I SA/Lu 447/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2025 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 maja 2021 r. nr 308000-COP.4103.18.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z 2 listopada 2020 r., określającą D. P. (podatnik, strona) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 49.575 zł oraz za marzec 2015 r. w wysokości 43.877 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, organ ustalił, że faktury wystawione przez M. s.c. A. M., R. U., dotyczące zakupu towaru o nazwie "F. " (określanego w przedłożonych dokumentach i zgromadzonych dowodach jako "bejca", "profesjonalna bejca do drewna", "środek barwiący do drewna" lub "impregnat do drewna") na łączną kwotę netto 1.686.080 zł nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego nie dają prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowych. Zdaniem organu nie było obrotu towarem, ponieważ taki towar (bejca/impregnat) w rzeczywistości nie istniał. W związku z tymi ustaleniami organ stwierdził też, że faktury wykazujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz spółki niemieckiej B. w B. nie potwierdzają faktycznych transakcji i zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przez nieuwzględnienie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. Stąd na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) organ nie uznał również prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia usług transportowych od S. sp. z o.o. w Ł. , albowiem te związane były bezpośrednio z przewozem fikcyjnego towaru w ramach "karuzeli podatkowej", a zatem nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Stwierdzono ponadto, że w rozliczeniu za luty 2015 r. podatnik nie wykazał należnego podatku z tytułu importu usług transportowych na łączną kwotę 1.249 zł. W ocenie organu strona była świadomym uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc w niej rolę "brokera". Nie dochowała przy tym należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji towaru i kontrahentów, wykazując się wręcz niedbalstwem. Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego, jak również ich konsekwencje, organ określił stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik zarzucił naruszenie art. 21 § 3 i § 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez bezzasadne wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wyeliminowania z obrotu prawnego faktur dokumentujących transakcje w zakresie WDT, niedziałanie na podstawie przepisów prawa, wnikliwie i w sposób budzący zaufanie, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie żądania strony i niedopuszczenie niesprzecznego z prawem środka dowodowego oraz brak oceny całości materiału dowodowego i art. 193 § 4 O.p. przez jego bezzasadne zastosowanie. Nadto zdaniem strony decyzja była sprzeczna z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ bezpodstawnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku oraz uznano za nieopodatkowane transakcje WDT. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy rozpoczął swoje rozważania od omówienia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w ramach śledztwa prowadzonego w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej w dniu 11 września 2020 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw z art. 21 § 1, art. 56 § 1, 76 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. Dotyczą one spornych zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik podatnika w dniu 7 października 2020 r. otrzymał zawiadomienie sporządzone w trybie art. 70c O.p. W jego treści zawarta została informacja o tym, że bieg terminu przedawniania omawianych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem wydania postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, czyli z dniem 24 czerwca 2020 r. Organ zaznaczył, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Dalej w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku ujętego w fakturach wystawionych przez M. s.c. A. M., R. U.. W fakturach tych opisano sprzedaż na rzecz podatnika towaru – bejcy "F. ". Zdaniem organu, wymienione faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem podatnik zawyżył podatek naliczony. W konsekwencji organ przyjął, że faktury wystawione przez podatnika opisujące wewnątrzwspólnotowe dostawy (WDT) tego towaru na rzecz niemieckiej spółki B. również nie potwierdzają faktycznych transakcji i w związku z tym podlegały wyeliminowaniu z rozliczenia podatku od towarów i usług, które deklarował podatnik. Z tych samych przyczyn organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku wykazanego w fakturach pochodzących od S. spółki z o.o. w Ł. . W podstawie prawnej przyjętego stanowiska organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Omawiając przeprowadzone postępowanie organ wyjaśnił, że nie udało się nawiązać kontaktu z A. M.. Natomiast R. U., drugi ze wspólników spółki M. tłumaczył, że handel opisany w zakwestionowanych fakturach był prowadzony. Towar miał pochodzić od N. sp. z o.o. w O.. W związku z tym twierdzeniem organ odnotował, że zgodnie z decyzją Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 27 marca 2018 r. spółka N. nie produkowała i nie handlowała towarem ujętym w spornych fakturach. W dalszej kolejności organ zauważył, że według faktur składniki do produkcji przedmiotowej bejcy miały pochodzić od: PPUH L. , K. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w Z., B. sp z o.o. w L., M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., K. sp. z o.o., G. sp. z o.o. w R., A. s.r.o. w O. (Czechy) i A. w Ż. (Słowacja). Jednak wszystkie te podmioty faktycznie nie prowadziły sprzedaży komponentów finalnego wyrobu w postaci F. . Organ zwrócił uwagę na decyzje wydane wobec PPUH L. oraz spółek: N. , S. , B. i K. , informacje uzyskane od czeskich i słowackich władz podatkowych oraz protokoły przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowań karnych. W odniesieniu do spółki B. organ ustalił, że była ona faktycznie zarządzana przez jedynego udziałowca spółki N. , rzekomego producenta bejcy. Wszystkie transakcje były z góry zaplanowane, narzucone przez osoby z zewnątrz, realizowane dopiero po otrzymaniu przedpłat. Spółka B. nie poszukiwała kontrahentów. Jej zadanie polegało na uwiarygodnieniu obrotu fikcyjnym towarem. Właśnie w tym celu wykazywała WDT z Niemiec do Czech i na Słowację. Następnie organ obszernie opisał na czym polega oszustwo podatkowe określane karuzelą, jakie role w tym procederze pełnią poszczególne podmioty ("znikający podatnik", "bufor", "broker" oraz spółka wiodąca). Zwrócił uwagę na brak ryzyka finansowego i gospodarczego, brak towaru (odpowiadającego konkretnym cechom), wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu, transport i płatności pozorujące realność transakcji, powiązania osobowe i inne zależności itd. Tłumaczył, że istota całego mechanizmu polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia. Łańcuch dostaw towarów zamyka się w ten sposób, że zostają one finalnie sprzedane do kraju, w którym znajdowały się na początku łańcucha. Cały zidentyfikowany krąg podmiotów został skonstruowany po to, by wyłudzać zwrot podatku. Bezpośrednie zeznania świadków potwierdzają, że towar w postaci bejcy nigdy nie istniał, brak jakiegokolwiek dowodu na jego fizyczne istnienie. Ustalone czynności poszczególnych podmiotów pozbawione były logiki i sensu ekonomicznego, brak też było możliwości produkcji bejcy – aby nadać obrotowi pozory rzeczywistego, wykorzystywano zabarwioną wodę. Organ wskazywał, że organizatorzy i uczestnicy karuzeli podatkowej przyznali się do zarzucanych im przestępstw. Według organu strona – deklarując WDT – pełniła rolę "brokera". Odtworzone schematy precyzyjnie wskazują na ciąg zaplanowanych działań, pozbawionych cech rynkowych, przeprowadzonych z udziałem i za zgodą podatnika. Organ zaznaczył, że samo uczestnictwo w łańcuchu dostaw stanowiących oszustwo nie przesądza o świadomości podatnika. Niemniej strona – jako ostatnie ogniwo łańcucha – nie mogła działać nieświadomie, a przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Szereg okoliczności sprawy wskazuje bowiem na przynajmniej brak należytej staranności podatnika. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatnik zarzucił naruszenie: - art. 21 § 3 i § 3a O.p. przez ich bezzasadne zastosowanie i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wyeliminowania z obrotu prawnego faktur dokumentujących transakcje w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT); - art. 120 O.p. przez niedziałanie na podstawie przepisów prawa, - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 125 § 1 O.p. przez niedziałanie organu podatkowego w sprawie w sposób wnikliwy, - art. 127 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w stosownym zakresie, - art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie niesprzecznego z prawem środka dowodowego, mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, dotyczącego okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, niestwierdzonej wystarczająco innym dowodem, - art. 191 O.p. przez dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, - art. 193 § 4 O.p. przez jego bezzasadne zastosowanie, - art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez nieuznanie za opodatkowane transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, - art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 13 ust. 6 tejże ustawy przez nieuznanie za opodatkowane transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, - art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 42 ust. 3 tejże ustawy przez nieuznanie za opodatkowane transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne pozbawienie mnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 88 ust 3a pkt. 4a u.p.t.u. przez jego bezpodstawne zastosowanie, - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakupy impregnatu do drewna o nazwie F. i usług transportowych oraz w odniesieniu do transakcji w zakresie WDT dotyczących impregnatu do drewna o nazwie F. , co doprowadziło do arbitralnego przyjęcia, że doszło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. W oparciu o powyższe zarzuty podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik zasadniczo zmierzał do wykazania, że faktury zakwestionowane przez organ dokumentują rzeczywiste czynności w obrocie gospodarczym, przy których podatnik działał zgodnie ze standardami starannego, sumiennego kupca – w tym przypadku pośrednika. Jego zdaniem zagadnienie dobrej wiary i należytej staranności zostały przez organ potraktowane szczątkowo, fragmentarycznie, wręcz lekceważąco, w tym zakresie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe. Podatnik stwierdził, że działania mające na celu weryfikację transakcji należy rozpatrywać nie tylko zwyczajów i zasad panujących na rynku, ale również w odniesieniu do praktyki, którą on do tej pory stosował. Wskazał, w jaki sposób weryfikował kontrahentów oraz jakość bejcy, zaznaczył też, że dotarł do wyników badań i atestów spornego preparatu. Starał się wykazać, że jego sposób działania całkowicie nie przystaje do świadomego uczestnika oszustwa podatkowego. W skardze wskazano też, że organ miał dostęp do wyjaśnień, złożonych w postępowaniu karnym przez P. S., który jako jeden z głównych podejrzanych w procesie tworzenia i sposobu funkcjonowania zorganizowanej grupy, popełniającej oszustwo podatkowe podał, że "brokerzy" byli nieświadomymi, podstępnie do niego wciąganymi do procederu. Uzasadniając zarzuty w zakresie niedopuszczenia dowodów podatnik zaznaczył, że jego wnioski dowodowe zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych tym, które ustalił organ podatkowy. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 10 listopada 2021 r. (I SA/Lu 305/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że ustalenia faktyczne organu nie są jednoznaczne, a wręcz wykluczają się wzajemnie - np. w decyzji raz mowa o braku towaru, raz o oszukańczym obrocie towarem. Odwołując się do stanowiska wyrażonego przez TSUE w wyroku z 16 października 2019 r. C-189/18 sąd wskazał, że organ nie omówił konkretnie, jakie dowody i kiedy włączył do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika, nie wyjaśnił też, według jakiego klucza wybierał poszczególne dowody z innych postępowań. W odniesieniu do przedawnienia wyrażono pogląd, że organ nie wyjaśnił, dlaczego w konkretnych okolicznościach zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd pierwszej instancji uznał też, że wskazany przepis ustawy procesowej wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, natomiast organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, a więc w rezultacie innego zdarzenia niż wyraźnie wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 czerwca 2025 r. (I FSK 414/22) uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy zajął odmienne od sądu pierwszej instancji stanowisko w przedmiocie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, wydania decyzji na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inny organ podatkowy oraz braku jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uwagi na treść powołanego przepisu w niniejszej sprawie zapatrywania, zawarte w wyroku NSA z 24 czerwca 2025 r. (I FSK 414/22) są zatem wiążące dla Sądu w składzie rozpoznającym sprawę obecnie. Zarazem orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzyga szereg kwestii istotnych dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. Przede wszystkim sąd odwoławczy uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zauważył, że pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w L. toczyło się śledztwo [...] (uprzednio sygn. [...]), dotyczące działalności zorganizowanej grupy przestępczej, która za pośrednictwem licznych podmiotów dokonywała fakturowego, fikcyjnego obrotu artykułami elektrycznymi w tym gniazdkami i wyłącznikami. Z czasem przedmiotem fikcyjnego obrotu stała się m.in. bejca do drewna "F. ". Zgodnie z pismem Prokuratora z Prokuratury Regionalnej w L. postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi zostało wydane w dniu 24 czerwca 2020 r., a w dniu 11 września 2020 r. ogłoszono mu zarzuty popełnienia przestępstw z art. 21 §1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s., w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 w zw. z art. 37 §1 pkt 1 i 5 k.k.s., m. in. w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednak wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszelkie zmiany przedmiotowe prowadzonego postępowania przygotowawczego następują poprzez przedstawienie uzupełnienia zarzutów na podstawie art. 314 k.p.k. i w takiej sytuacji nie zachodzi konieczność ponownego wszczynania postępowania w zakresie tych nowych czynów. Przyjąć zatem należy, że tym momentem wszczęcia postępowania w zakresie tego nowego przestępstwa jest dzień przedstawienia nowych zarzutów. Po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty, pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odniesieniu do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem wyraźnie, że wydanie przez uprawniony organ na podstawie art. 314 k.p.k. postanowienia o uzupełnieniu zarzutów o zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe osobie podejrzanej o popełnienie przestępstwa związanego z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, jako kolejny etap postępowania prowadzonego w danej sprawie o przestępstwo, świadczy o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prawidłowo zatem organ, zawiadamiając stronę w trybie art. 70c tej ustawy, wskazał dzień wydania postanowienia o przedstawieniu jej zarzutów na podstawie k.k.s. (24 czerwca 2020 r.) jako datę zawieszenia terminu przedawnienia. W omawianym wyroku NSA rozstrzygnięto też kwestię badania ewentualnej instrumentalności zainicjowania postępowania karnego, tj. jego wszczęcia w celu wywołania skutków na gruncie prawa podatkowego materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do własnej uchwały z dnia 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), poświęconej temu zagadnieniu i stwierdził, że w jej świetle wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zawsze powinno pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Co jednak najważniejsze, sąd odwoławczy wyraźnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie przez organ zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez ten sam organ (finansowy organ postępowania przygotowawczego), który prowadził postępowanie podatkowe ale wynikało z działania Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. , który jeszcze w 2016 r. wszczął śledztwo w zakresie czynu z art. 258 k.k. i innych i w toku tego śledztwa w dniu 24 czerwca 2020 r. rozszerzył swoje postępowanie przygotowawcze o czyny z kodeksu skarbowego, sporządzając wobec strony postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w którym obok przestępstw z k.k. zarzucił również popełnienie przestępstw skarbowych. To działanie prokuratora, a nie organu podatkowego kreowało przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazane w decyzji okoliczności, a w szczególności prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ ścigania wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował też stanowisko sądu pierwszej instancji - a zarazem potwierdził prawidłowość działania organu podatkowego – w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego, pochodzącego z innych postępowań, prowadzonych przez inne organy. Wskazując na wyrok TSUE w sprawie C-189/18 sąd odwoławczy stwierdził, że zapadł on na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska ustawa procesowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wobec strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Podatnikowi zapewniono przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. Również w wyroku w sprawie C-189/18 TSUE dopuścił co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych postępowanie prowadzone wobec danego podatnika i działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o ile stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Sąd odwoławczy dodał, że włączone w poczet materiału dowodowego decyzje wydane dla innych podmiotów uczestniczących w obrocie karuzelowym miały charakter pomocniczy, potwierdzający jedynie ustalenia, które organ oparł przede wszystkim na samodzielnie przeprowadzonych dowodach, w tym zeznaniach strony postępowania, jego pracowników, zeznaniach osób będących właścicielami podmiotów uczestniczących w ujawnionym obrocie karuzelowym lub z tymi podmiotami związanymi, organizatorami procederu oszustwa podatkowego czy księgowymi prowadzącymi dokumentacje księgową. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, z jaką postacią procederu oszukańczego wedle organu mamy do czynienia. Wielokrotnie w decyzji jest mowa o "karuzeli podatkowej", w ramach której w większości specjalnie do tego utworzone spółki obracały "fakturowo" bejcą, którą w rzeczywistości był barwiony płyn, przewożąc go w mauzerach w celu uwiarygodnienia swojej działalności jako prawdziwej działalności gospodarczej (ukierunkowanej na cel gospodarczy). Brak towaru, o którym mowa w decyzji, oznacza brak towaru wykazanego na fakturze, tj. bejcy do drewna o nazwie "F. ". Z uzasadnienia faktycznego wynika choćby to, w jaki sposób organ używa stwierdzeń o braku towaru. Jak podnosi organ przedmiotem transakcji był bowiem barwiony płyn, którego obrót miał dawać efekt obrotu bejcą, czyli towarem wskazanym na fakturze. Odpowiednio określenia użyte w decyzji takie jak, "nierealność prowadzonych transakcji", "fikcyjność prowadzonych transakcji", "fakturowe transakcje" w sposób niewątpliwy wskazują na to, że chodzi o transakcje, które nie są ukierunkowane na cel gospodarczy, a nie o takie transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił też, że organ szeroko odniósł się do kwestii braku staranności podatnika oraz jego świadomości w oszukańczym procederze w związku z zarzutami postawionymi w odwołaniu. Wiążące w sprawie z mocy art. 190 p.p.s.a. oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygają zatem większość kwestii, które były sporne między organem a stroną oraz zasadniczych zagadnień, które podlegały sądowej kontroli z urzędu. Na obecnym etapie postępowania należało zatem przyjąć, że postawienie podatnikowi zarzutów w ramach toczącego się już i nie mającego charakteru instrumentalnego postępowania karnego, połączone z prawidłowym zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Włączenie do akt sprawy materiału, pochodzącego z innych postępowań odbyło się w sposób nienaruszający przepisów postępowania, a ustalenia faktyczne, poczynione przez organ podatkowy są spójne i jednoznaczne. Zaskarżona decyzja zawiera przy tym obszerne omówienie świadomości podatnika co do udziału w oszukańczym procederze oraz niedochowania przez niego staranności kupieckiej. Przechodząc do pozostałych zagadnień, do których Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się bezpośrednio, trzeba wskazać, że podatnik zasadniczo nie kwestionował poszczególnych faktów, ustalonych przez organ podatkowy, natomiast starał się podważyć skonstruowane na ich podstawie wnioski odnośnie swego udziału w karuzeli podatkowej oraz świadomości uczestnictwa w takim procederze. Jak ustalił organ, produkt figurujący na fakturach - profesjonalna bejca - w rzeczywistości nie istniał (imitował go inny płyn). Wymyślił go J. B. (właściciel spółki N. ), który wraz z G. J. zorganizował grupę osób i podmiotów gospodarczych, mającą na celu stworzenie sztucznego łańcucha dostaw, co miało uprawdopodobnić fikcyjne transakcje. Zaczynały się one od tzw. znikającego podatnika, po którym występowały podmioty pełniące rolę tzw. buforów. Znikających podatników i bufory łączył podobny zestaw cech: minimalny kapitał zakładowy, osoby niezwiązane z branżą, nieposiadające wyksztalcenia i znajomości handlu jako udziałowcy i prezesi zarządu, wirtualne biura czy brak jakiegokolwiek potencjału gospodarczego. Zgodnie z ustaleniami organu, podatnikowi przypadła rola tzw. brokera, czyli dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką podatku 0%. Dzięki niemu grupa zdobywała środki na działalność. Transakcje z udziałem podatnika zawsze dotyczyły dużych i takich samych partii towaru o znacznej wartości, płatność była odwrócona. Występowanie wskazanych wyżej podmiotów (znikających podatników, buforów, brokera) oraz tzw. spółki wiodącej – zarejestrowanej w innym państwie członkowskim, która inicjuje kolejną serię transakcji, sprzedając albo symulując sprzedaż do odbiorcy w danym kraju UE towarów uprzednio nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z innego kraju UE – świadczy o funkcjonowaniu karuzeli podatkowej. Jak słusznie zauważył organ, wniosek ten wzmacniają inne okoliczności, takie jak brak ryzyka finansowego i gospodarczego, nienaturalne wydłużanie łańcucha transakcji bez wyraźnego uzasadnienia, wspomniany już brak towaru o wskazywanych w dokumentacji cechach, wielokrotny obieg tym samym towarem (w tym wypadku imitującym inny) w zamkniętym cyklu, pozorowanie realności transakcji za pomocą transportu i płatności, powiązania i zależności pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Warto też zaznaczyć, że w trakcie postępowania przygotowawczego organizatorzy i uczestnicy karuzeli podatkowej (T. K. – prezes N. , K. L. prowadzący firmę L. , C. M. – S. Sp. z o.o., S. Ś. – prezes M. , B. S. – prezes B. P. R. – prezes K. oraz K. B. – właścicielka biura rachunkowego) przyznali się do zarzucanych im przestępstw podatkowych dotyczących handlu "bejcą". Sąd w pełni podziela ocenę, wyrażoną w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą strona przynajmniej nie wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy, a w dodatku niektóre okoliczności mogą świadczyć o świadomym udziale w oszukańczym procederze. O ile pojedyncze fakty z zakresu działalności podatnika można uznać za naturalne, mogące występować w zwykłej działalności gospodarczej i nie pozwalające mu przypisać braku staranności, o tyle organ słusznie zwraca uwagę na zbieg bardzo wielu okoliczności, z uwzględnieniem których strona powinna się zorientować o charakterze łańcucha transakcji, w którym uczestniczyła. Bezpośredni dostawca rzekomego towaru, czyli M. to podmiot, który dopiero co powstał, bardzo szybko zaczął wystawiać faktury, siedzibą było prywatne mieszkanie. Przy tym wielkość obrotów powinna była zwrócić uwagę strony i skłonić ją do większej ostrożności. Sposób nawiązania współpracy jednoznacznie wskazuje na oszustwo karuzelowe z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a podatnik od razu wszedł w ten łańcuch bez dokonania faktycznych czynności weryfikacyjnych. Poszczególne transakcje były z góry zaplanowane, co w normalnym obrocie nie występuje. A. M. wskazał od razu dostawcę i odbiorcę towarów, sugerował cenę zakupu, od razu została wskazana też firma transportowa – praktycznie cały sposób działania został stronie narzucony bez jakichkolwiek negocjacji. Wejście w łańcuch transakcji było bezproblemowe, obrót od razu był szybki i dotyczył wysokich kwot. Sam podatnik nie musiał angażować własnych środków, a dostawy opłacał ze środków otrzymanych od odbiorcy. Nie był przy tym zainteresowany jaki towar kupuje, jakie jest na niego rynkowe zapotrzebowanie, nie weryfikował też samego towaru. Ze względu na wartość obrotu i ilość towaru wskazanie przez organ m.in. braku badań laboratoryjnych nie wydaje się wygórowanym oczekiwaniem wobec profesjonalnego uczestnika obrotu, zwłaszcza przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności transakcji. W decyzji słusznie też wskazano, że sprawdzanie magazynów u zagranicznego odbiorcy nie pozwoliło na jednoznaczne potwierdzenie obecności towaru, a wręcz powinno wzbudzić dodatkowe podejrzenia, związane z potencjałem firmy nieadekwatnym do rozmiarów jej rzekomej działalności. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty, na które powołuje się podatnik, świadczą one bowiem jedynie o formalnej weryfikacji kontrahentów. Podobnie wniosków organu nie podważają opinia prawna na temat umów czy atest, który nie zawiera cech chemicznych i fizycznych rzekomej bejcy oraz nie był związany z konkretną partią towaru. Również pojedyncze wyjaśnienia P. S., zgodnie z którymi bliżej nieokreśleni brokerzy pozostawali w nieświadomości co do oszukańczego charakteru procederu nie podważa wniosków, które organ wysnuł na podstawie licznych ustalonych okoliczności oraz szeregu cech działalności, w której strona brała udział. W toku postępowania odwoławczego podatnik zwrócił się o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: S. R. – na okoliczność właściwości przekazanych mu próbek bejcy i zamierzeń strony związanych z tą substancją, S. C. – na okoliczność właściwości bejcy i możliwych zastosowań, A. S. – na okoliczność zlecenia jej weryfikacji kontrahentów oraz P. O. – na okoliczność weryfikowania rzetelności transakcji, różnic w sposobie prowadzenia handlu przez stronę i świadka. Jednocześnie podatnik przedłożył opracowanie zatytułowane "Opinia dotycząca dobrej wiary podatnika w relacjach handlowych z kontrahentami". Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś w myśl art. 188 ustawy procesowej żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu należy zaś uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jednak obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, co do zasady ciążący na organie, nie może być postrzegany jako niczym nieograniczony, natomiast w odniesieniu do wniosków dowodowych strony organ ma prawo i obowiązek weryfikować, czy mogą one przyczynić się do ustalenia istotnych faktów. W odniesieniu do wnioskowanych dowodów należy zauważyć, że okoliczności związane z posiadaniem przez podatnika próbek bejcy zostały już w sprawie ustalone - na podstawie zeznań jego samego i świadków T. B. i R. U.. Okoliczności przekazywania próbek innych towarów nie mają w sprawie znaczenia i strona ich nie kwestionuje. Dowód z zeznań A. S. słusznie organ ocenia jako nieprzydatny dla ustalenia okoliczności istotnych, skoro wszystkie sprawy księgowe podatnika prowadziła K. D., która w swoich zeznaniach potwierdziła podejmowanie przez stronę czynności formalnej weryfikacji kontrahentów. Odnośnie do ostatniego ze wskazanych świadków należy zaś wskazać, że do materiału dowodowego sprawy dołączono decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, wydaną wobec P. O., która zawiera jego szczegółowe zeznania odnośnie B. , N. oraz M. . W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia dyspozycji art. 188 O.p. Ustalenia faktyczne w sprawie nie budzą wobec tego zastrzeżeń Sądu. Analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że na ich podstawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Podatnik nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie dysponował nim samodzielnie, a zatem nie doszło do dostawy towarów zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd akceptuje ocenę prawną, dokonaną przez organy i stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ustawy podatkowej. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury wykazywały transakcje, które w rzeczywistości nie były zrealizowane zgodnie z treścią tych faktur. W orzeczeniach TSUE jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). TSUE wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Z uwagi na znaczenie prawa do odliczenia, gwarantującego podatnikowi neutralność podatku w orzecznictwie TSUE wskazuje się na klauzulę słusznościową dobrej wiary, pozwalającą na uwzględnienie racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu podatku w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja ta pojawiła się w szeregu wyroków (m. in. z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15; z dnia 22 października 2015 r., C-277/14; z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13; z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11). Stosownie do niej podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie na podstawie szeregu okoliczności strona powinna była zorientować się w oszukańczym procederze, gdyby tylko dochowała należytej staranności i powzięła czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów, czego jednak zaniechała. Słusznie zatem organ odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. oraz faktur dokumentujących związane z nimi usługi transportowe. Ponieważ podatnik nie nabył skutecznie towaru od M. , nie mogła zaistnieć także wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz B. . Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku 0% dla WDT może być zastosowana jedynie w razie zrealizowania materialnych warunków transakcji, czyli jeżeli wywóz towaru wskazanego na fakturze z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu rzeczywiście miało miejsce. Także zatem w zakresie uwzględnienia faktur, mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zasadna była zmiana rozliczenia zobowiązania podatkowego strony. Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z tego względu Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.