I SA/Lu 448/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "G" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące: kwiecień - grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za luty 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "G" kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące 2007r. - kwiecień 32.998zł, maj 46.918 zł, czerwiec 52.217 zł, lipiec 75.956 zł, sierpień 112.987 zł, wrzesień 85.394 zł, październik 161.728 zł, listopad 69.579 zł, grudzień 353 zł i styczeń 2008r. 294.923 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego w A. (dalej podatnik, skarżąca) postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług (dalej – VAT) za poszczególne miesiące 2006r., 2007r. i 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, że podatnik w miesiącu kwietniu 2007r. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 2 kwietnia 2007r. wystawionej przez firmę B. Faktura ta dokumentowała zakup usług doradztwa inwestycyjnego – umowa z dnia [...] o wartości netto 296.291,63zł i VAT 65.184.16 zł (wartość brutto 361.475,79 zł). W związku z tym, że w ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych czynności gospodarczych między wskazanymi w niej podmiotami, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wskazany w tej fakturze podatek na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011,nr 177, poz.1054 z późn. zm. - dalej "ustawa VAT"). Powyższe ustalenia były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucał naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art.121, art.122, art.124, art.125, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie i wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu odwołania argumentował, że przedstawione przez stronę dokumenty, tj. zlecenia i analizy, rekomendacje oraz dowody ze źródeł osobowych – przesłuchania świadków: C. G. I D.G., wystawiona przez B. faktura i dokonanie zapłaty za nią, potwierdzają fakt wykonywania usług przez B. C.G. prowadziła działalność gospodarczą przy pomocy syna D.G., a "Zlecenia inwestycyjne dla A. zgodnie z umową z dnia 15 września 2006r." potwierdzają wykonanie usług w 2007r. Są one wynikiem pracy, którą wykonał D.G. dokonując analizy rynku. Organ I instancji pominął zeznania D.G., że zlecenia przygotowywane były pisemnie i ustnie, formalnie i nieformalnie, a D.G. ma przygotowanie zawodowe oraz wiedzę na temat inwestycji i zarządzania aktywami płynnymi. C.G. nie pamiętała poszczególnych faktów, bowiem czynności te rzeczywiście wykonywał jej syn D.G.. W ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, czy inwestycje "rosną" oraz że D.G. był wiceprezesem A., bo doradztwo inwestycyjne nie mieści się w pojęciu prowadzenia spraw spółki, jak również nie ma znaczenia wysokość kwoty netto wartości usług. D.G. dostarczał specjalistycznej wiedzy do podjęcia określonych decyzji. B. opodatkowała sprzedaż na rzecz A., w związku z tym nie nastąpiło uszczuplenie podatkowe. Decyzja wydana została z naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie dowodów wskazanych przez stronę odnośnie wykonanej usługi doradztwa inwestycyjnego. Stąd w sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, a pozbawienie podatnika prawa do odliczenia jest naruszeniem zasady neutralności wynikającej z art. 86 ustawy VAT oraz VI Dyrektywy. Powołując się na orzecznictwo ETS pełnomocnik wywodził, że do stwierdzenia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów zaś z obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych. Kwestionowany podatek naliczony odliczony przez Spółkę związany jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i podlega odliczeniu w 100%, jako że Spółka wykonuje wyłącznie sprzedaż opodatkowaną. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż dokonał ponownie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego łącznie z materiałami zebranymi w postępowaniu odwoławczym. W związku z tym wskazał na treść art. 86 ust 1 i 2 ustawy VAT wyjaśniając jednocześnie, że jest on odpowiednikiem art. 17 ust 2 VI Dyrektywy RWE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny System podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – dalej "VI Dyrektywa". Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie zapadłym na gruncie VI Dyrektywy utrwalony jest pogląd, że art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10.03.2005r.). Koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy istnieje związek usług doradztwa inwestycyjnego udokumentowanych fakturą VAT nr [..] z dnia [..]. z wykonywanymi przez A. czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy wskazał zatem ponownie na treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT i konieczność jego wykładni przy uwzględnieniu "prounijnej" zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Powołał się na treść art. 17(2),(3),i(5) VI Dyrektywy i art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, że zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez ETS. W orzecznictwie tym przeważa pogląd, że odliczeniu podlega podatek naliczony przy zakupach bezpośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną (określa się go jako: bezpośredni, ścisły, oczywisty, bezsporny – por. wyrok z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C- 98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midlland Bank, C-408/98 Abbey National/Komisja, C-16/00 CIBO, C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF). Odnosząc się do wyroku w sprawie C-80/95 organ odwoławczy argumentował, że z jego treści wynika, że czynności nabywania własności oraz posiadanie instrumentów finansowych nie może być uznane za działalność gospodarczą, można ją natomiast uznać za proste zarządzanie aktywami i formę inwestycji, nie jest to jednak czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Rodzi to po stronie podatku naliczonego skutek w postaci braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług związanych z tymi czynnościami. Stanowisko to potwierdza również wyrok w sprawie C-29/08. Organ odwołał się także do stanowiska doktryny (J.Martini i Ł. Karpiesiuk w "VAT w orzecznictwie ETS", W-wa 2005, str. 412 i nast.) wywodząc, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatki poniesione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia. Mając na uwadze te spostrzeżenia organ odwoławczy odniósł je do stanu faktycznego sprawy, z którego, w jego ocenie, wynika, że: A. zaewidencjonowała w w rejestrze zakupu za kwiecień 2007r. fakturę VAT [..] z dnia [..]. wystawioną przez B – C.G za "Usługi doradztwa inwestycyjnego – umowa z dnia 15.09.2006r.". wartość netto faktury 296.291,63 zł, VAT 65.184,16 zł. Łączna kwota podatku naliczonego ujęta w rejestrze została wykazana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007r. jako podatek naliczony do odliczenia. Spółka dokonała zapłaty kwoty wynikającej z faktury w dniach 12.04.2007r., 23.04.2007r., 18.05.2007r., 24.05.2007r. W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść ww. umowy zawartej między A. a B – C.G., podpisanej przez E.G i C.G. Wskazał następnie, że Spółka przedłożyła pięć pism zatytułowanych "Zlecenia inwestycyjne dla A zgodnie z umową z dnia 15.09.2006r." podpisanych przez C.G., na których widnieją daty: 17.09.2006r., 5.10.2006r., 15.11.2006r., 15.01.2007r., 2.04.2007r., omawiając ich treść. Wskazał również, że żadnych innych dowodów wykonania usług objętych umową Spółka nie przedłożyła. Wyjaśnił, że w zakresie wykonania, charakteru i zakresu przedmiotowych usług organ podatkowy przeprowadził dowody z przesłuchania świadków i osób reprezentujących Spółkę i obszernie przytoczył treść zeznań tych osób oraz treść zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg złożonych w dniu 29 września 2010r., a podpisanych przez D.G. Organ odwoławczy wskazał również, że ustalił, że w 2007r. A. posiadała udziały we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji funduszach inwestycyjnych. Następnie dokonał analizy zmiany wartości jednostek uczestnictwa będących w posiadaniu Spółki A. za okres od 1.01 do 31.12.2007r. ustalając, że wzrosła ona o kwotę 318.537,35 zł, z tym że w dwóch pierwszych kwartałach wzrosła, zaś w dwóch następnych spadła. Dokonując kwalifikacji stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy odwołał się do treści art 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy VAT wywodząc, że nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za rodząca skutki należy uznać tę działalność, którą można zdefiniować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki. Organ odwoławczy zastrzegł, że dokonując oceny stanu faktycznego posiłkował się powołanym wyżej orzecznictwem ETS odnoszącym się do kwestii związanych z posiadaniem/nabyciem/ zbyciem instrumentów finansowych. W tym zakresie odwołał się także do wyroków w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz 80/95, a nadto w sprawi C-77/01 wywodząc, że transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Podmiot ich dokonujący nie ma statusu podatnika, chyba że posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym, koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Analizując rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez A. organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności przez ten podmiot nie była działalność brokerska, maklerska ani usługi pośrednictwa finansowego. Spółka dokonywała m.in. nabycia i sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Transakcje te polegały na inwestowaniu wolnych środków pieniężnych w jednostki uczestnictwa w celu późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Nie zachodził żaden z ww. wyjątków powodujących nabycie przez Spółkę statusu podatnika w zakresie tych czynności. Dalej organ odwołał się do wyjaśnień Spółki, w których przyznaje ona, że nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem usług doradczych, a sprzedażą opodatkowaną, lecz wskazuje na ich charakter ("ogólne koszty działalności"). W ocenie organu odwoławczego z opisanego materiału dowodowego wynika, że wykazane na przedmiotowej fakturze usługi miały odnosić się do doradztwa w inwestowaniu środków pieniężnych Spółki. Z materiału dowodowego nie wynika zaś, że C.G. w jakikolwiek sposób uczestniczyła (doradzała) w zakresie realizacji umów będących przedmiotem działalności Spółki lub uczestniczyła w realizowanych przetargach. Reasumując, organ odwoławczy argumentował, że czynności samego nabycia/sprzedaży jednostek uczestnictwa, których dokonała Spółka, nie są traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT, a podmiot dokonujący tych czynności nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie. Faktura, która miała dokumentować zakup usług doradztwa finansowego nie ma bezpośredniego związku z realizacją umów zawartych z MEN, jako działalnością opodatkowaną Spółki, a miała dotyczyć inwestowania własnych pieniędzy Spółki. Ewidentny brak związku podatku naliczonego z opodatkowaną tym podatkiem działalnością Spółki powoduje, że w świetle art. 86 ust 1 ustawy VAT, nie ma podstaw do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze nr 01/04/07 z dnia 2.04.2007r. Wzmacniając swoje stanowisko organ odwołał się do wyroków w sprawach I SA/Op 176/10 oraz I SA/Wr 687/11 oraz w sprawie C-8/03 Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL), lecz podkreślił, że w tej ostatniej stan faktyczny był inny. W ocenie organu, nabycie/zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nie wykracza poza zwyczajne wykonywanie uprawnień właścicielskich i nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ argumentował, że uznał zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego i dokonania jego kwalifikacji prawnej w świetle powołanych przepisów prawa. Odnosząc się zaś do zarzutu zastosowania przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyjaśnił, że dokonał kwalifikacji prawnej stanu faktycznego na podstawie innych, wskazanych wyżej przepisów tej ustawy podkreślając, że niniejszą decyzją nie przesądza o wykonaniu lub nie usług doradztwa inwestycyjnego przez C.G. na rzecz A. W takiej sytuacji decyzja organu I instancji pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwocie 65.184,16zł, wykazanego w zakwestionowanej fakturze, jest prawidłowa. Zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę odliczenia miało konsekwencje w następnych okresach rozliczeniowych, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej w sprawie decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 § 1 ustawy VAT, dokonanej w oderwaniu od orzecznictwa sądowoadministracyjnego i ETS i przepisów prawa wspólnotowego poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług, które pozostają w związku z działalnością podatnika jako całości, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 15 ust. 1 powołanej ustawy poprzez ich zastosowanie i w oparciu o te zarzuty wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosiła, że organ odwoławczy uznał, że w sposób nieuprawniony A. odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia[..] wystawionej przez B –C. G. w L. dokumentującej zakup usług doradztwa inwestycyjnego, dokonując w sprawie kwalifikacji prawnej stanu faktycznego na podstawie art. 86 ust .1 ustawy o VAT, a nie jak organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, stwierdzając "ewidentny brak związku podatku naliczonego z opodatkowaną tym podatkiem działalnością Spółki". W dalszej kolejności skarżąca odwołała się do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wywodząc, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu odwoławczego, że przyjęta do odliczenia faktura nie daje prawa odliczenia podatku naliczonego, skoro w okresie objętym postępowaniem skarżąca prowadziła sprzedaż wyłącznie opodatkowaną podatkiem VAT, firma B –C.G. wykonała na rzecz skarżącej usługi doradztwa inwestycyjnego, za które otrzymała wynagrodzenie. B. dostarczyła skarżącej stosownej wiedzy, na co przedstawiła rekomendacje, korzystając w tym zakresie z wiedzy i doświadczenia D. G. – syna właścicielki. Bezsporne jest, że A. w 2007r. posiadała jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych i dokonała transakcji zakupu i sprzedaży tych jednostek, a obrót nimi jest jednym z wielu sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę do prowadzenia działalności. Czynności podejmowane przez Spółkę podejmowane były w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą, w wyniku czego uzyskała ona środki pieniężne wykorzystane do prowadzenia i rozwoju podstawowej działalności gospodarczej, lecz to pozostawało poza zainteresowaniem organu podatkowego. W ocenie skarżącej, skoro dokonuje ona wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, to wydatki ponoszone w związku z pozyskaniem kapitału, mające charakter kosztów ogólnych, należało uznać za służące prowadzeniu działalności opodatkowanej. Dla poparcia swojego stanowiska przytaczała orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS. W dalszej kolejności skarżąca wywodziła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi zlepek różnego rodzaju orzeczeń, nie wyczerpuje to jednak dyspozycji art. 210 Ordynacji, który stanowi o obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w konkretnym stanie faktycznym. Podnosiła, że organ odwoławczy w swych rozważaniach popada w sprzeczności, bowiem z jednej strony przyjmuje, że nie można samego nabycia czy sprzedaży jednostek uczestnictwa przez A. traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskania z niego dochodów w sposób częstotliwy, gdy jednocześnie przyjmuje, że Spółka pozyskała znaczne środki z tytułu inwestowania w fundusze inwestycyjne, co stanowi o naruszeniu art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji stwierdziła, że skoro czynności doradcze wynikające z umowy zawartej między skarżącą a B. zostały wykonane (analiza rynku, rekomendacje), w wyniku rekomendacji nastąpił znaczny przyrost wartości aktywów A., B. wystawiła fakturę za wykonane czynności, wykazała podatek należny, wpłaciła podatek do urzędu skarbowego, po stronie skarżącej pojawił się podatek naliczony do odliczenia z faktury, odmienne stanowisko organu odwoławczego narusza podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności, co czyni skargę zasadną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy oraz przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem sporu między stronami jest możliwość obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [..] z dnia [..] wystawionej przez firmę B – C.G, która dokumentowała zakup usług doradztwa inwestycyjnego – umowa z dnia 15 września 2006r. o wartości netto 296.291,63zł i VAT 65.184.16 zł (wartość brutto 361.475,79 zł). Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podstawą decyzji wydanej przez ten organ były ustalenia faktyczne sprowadzające się do stwierdzenia, że czynności dokumentowane ww. fakturą nie zostały dokonane, wobec czego nie dokumentuje ona rzeczywistych czynności gospodarczych między wskazanymi w niej podmiotami, zatem nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w tej fakturze podatek, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Strona w odwołaniu kwestionowała te ustalenia, dowodząc że usługa doradztwa inwestycyjnego, którą dokumentowała sporna faktura, została faktycznie dokonana przez podmiot figurujący na tej fakturze jako jej wystawca na rzecz strony, która za tą usługę uiściła należne wynagrodzenie. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą zasady dwuinstancyjności jest takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji przyznaje organowi drugiej instancji. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, pierwszy raz przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencję do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organ I instancji. Kompetencje organu odwoławczego obejmują bowiem zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Oznacza to, że organ odwoławczy ma obowiązek samodzielnie dokonać oceny tak stanu faktycznego sprawy, jak i podstawy materialnoprawnej. Jak wynika z zaskarżonej decyzji podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego był przepis art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, przy czym organ odwoławczy dokonując oceny stanu faktycznego "nie przesądził", czy usługa dokumentowana sporną fakturą została wykonana, przyjął że z tytułu obrotu jednostkami w funduszach inwestycyjnych Spółka osiągnęła zysk, a wszystkie czynności dokonywane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane podstawową stawką VAT – 22%. W ocenie organu odwoławczego, przyczyną braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony w spornej fakturze był fakt, że transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Podmiot ich dokonujący nie ma statusu podatnika. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. W stanie faktycznym sprawy nie było jednak sporne, że Spółka nie jest podmiotem dokonującym w ramach działalności gospodarczej transakcji finansowych polegających na sprzedaży jednostek w funduszach inwestycyjnych, zatem cała analiza statusu Spółki jako podatnika podatku VAT w związku z dokonywaniem tych transakcji pozostaje niejako obok przedmiotu sporu między stronami. Przedmiotem sporu było, czy udokumentowane koszty poniesione na doradztwo finansowe, gdy Spółka wolne środki pieniężne przeznacza na zdobycie większej ilości środków finansowych dla prowadzenia działalności gospodarczej w całości opodatkowanej podatkiem VAT daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Zasadnie podnosi w skardze strona skarżąca, że ta kwestia pozostała poza oceną organu podatkowego. . Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Obrót jednostkami w funduszach inwestycyjnych jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Obrót tymi jednostkami nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Koszty poniesione na te usługi są częścią kosztów ogólnych działalności i jako takie składnikiem kosztowym wytworów przedsiębiorstwa. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności w całości opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z obrotem jednostkami w funduszach inwestycyjnych należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu szeroko pojętej działalności gospodarczej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo TSUE w sprawach C-16/00 Cibo Participations SA przeciwko Directeur regional des impost du Nord-Pas-de-Calais, C-408/98 AbbeyNational plc przeciwko Commissioners of Customs &Excise , C 98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc. oraz wyroki NSA w sprawach I FSK 571/10, I FSK 224/10, których poglądy Sąd w całości podziela. Wskazać również należy, że z powołanych przepisów wynika, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym wynikać ma z faktur otrzymywanych przez podatnika. W doktrynie i praktyce nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (por. wyrok z dnia 13 grudnia 1989r. Genius Holding BV v.Staatssecretaris van Financien w sprawie C-3452/97, w którym wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze). Dla oceny, czy podatek uwidoczniony na fakturze daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zatem ustalić, rzetelność, poprawność materialną faktury w tym, czy czynność, którą dokumentuje faktura będąca podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu została faktycznie dokonana. Jeśli bowiem czynność ta (w rozpoznawanej sprawie czynność świadczenia usług doradztwa inwestycyjnego) nie została dokonana, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek uwidoczniony w tej fakturze. Organ odwoławczy orzekając w sprawie nie ustalił wiążąco jej okoliczności faktycznych, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji "organ nie przesądza..."). Skoro organ odwoławczy uznał, że czynność dokumentowana sporną fakturą (a niesporne było, iż chodziło o czynność doradztwa inwestycyjnego w zakresie obrotu jednostkami uczestnictwa, bo tak twierdził sam podatnik choćby w zastrzeżeniach do protokołu i przedstawiając rekomendacje) nie dawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego niezależnie od tego, czy usługa ta została wykonana czy nie, to niezrozumiałe w tym kontekście było obszerne cytowanie zeznań D.G., C.G., A. W. i W. G. oraz treści zastrzeżeń do protokołu i analiza jakie straty, czy zyski poniosła Spółka na tych transakcjach. Nie wyczerpuje dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przytoczenie w uzasadnieniu decyzji dosłownie zeznań świadków, a wręcz jest ono zbędne, bowiem zeznania te utrwalone są w protokole. W uzasadnieniu należy dokonać oceny tych zeznań pod kątem ich znaczenia dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia stosowanej normy prawa materialnego, a tego uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera, co prowadzi do wniosku, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę dokonana wyżej interpretację art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy z uwzględnieniem tej wykładni. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy.