I FSK 224/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 759/09 w sprawie ze skargi V. S. A. w C. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. S. A. w C. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 października 2009 r., sygn. III SA/Gl 759/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez V. S.A. w C. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca spółka poniosła określone koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i przekształceniem w spółkę akcyjną (emisją akcji). Koszty obejmowały m.in. koszty przekształcenia ze spółki kapitałowej w akcyjną, koszty badania i konsolidacji sprawozdań finansowych, koszty związane z przygotowaniem i promocją prospektu emisyjnego, koszty doradztwa prawnego i finansowego oraz koszty prawne. Spółka wyjaśniła przy tym, że celem emisji akcji było pozyskanie dodatkowego kapitału na sfinansowanie budowy zakładu spółki córki (V. Polska sp. z o.o.) wchodzącej w skład holdingu V. oraz sfinansowanie rozwoju sprzedaży eksportowej i zakupu maszyn. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca spółka uznała, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uiszczonego przy pokryciu kosztów związanych z podwyższeniem kapitału. Spółka podkreśliła, że choć czynność podwyższenia kapitału nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to jednak jest podejmowana w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a więc powinna być dla niej neutralna podatkowo. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny odwołał się do art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.). W oparciu o powołane przepisy Minister Finansów wywiódł, że skoro poniesione przez skarżącą wydatki nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynikało z interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki w ramach podatku dochodowego od osób prawnych, to spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przy emisji akcji. Organ interpretacyjny dowodził również, że wyłączenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) jest zgodne z prawem unijnym. Minister Finansów wskazał, bowiem na klauzulę stand still wprowadzoną w art. 17 ust. 6 zdanie trzecie Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.) – zwanej dalej "VI Dyrektywa", a od 1 stycznia 2007 r. przewidzianą w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112". Zdaniem organu interpretacyjnego na podstawie powołanych przepisów Polska mogła utrzymać po 1 maja 2004 r. ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego występujące przed tą datą. Minister Finansów stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a więc jest zgodny z prawem unijnym. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił swojego stanowiska. W skardze od Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko i wskazując na naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 176 Dyrektywy nr 112. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając skargę, Sąd uznał, że w sprawie organ interpretacyjny naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, iż nie ma on zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę. Sąd podkreślił, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą w wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to, w ocenie Sądu, wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd nadmienił również, że pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 516/08 (LEX nr 484860), wyroku WSA w Warszawie z 2 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 269/08 (M. Podat. 2008, nr 8, s. 5) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1358/08 (LEX nr 484988). Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" przez rozstrzygnięcie poza granicami danej sprawy, określonej we wniosku o udzielenie interpretacji; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez skarżącą spółkę należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej i z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4 lutego 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za zupełnie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię. Wprawdzie w skardze kasacyjnej brak jest szerszego jego uzasadnienia, to jednak z lakonicznych wywodów w tym zakresie wnosić można, że autor skargi kasacyjnej możliwość odliczenia podatku naliczonego, na gruncie ocenianej regulacji prawnej, widzi jedynie w odniesieniu do wydatków (zakupów towarów lub usług) przyporządkowanych bezpośrednio do konkretnych czynności podatnika opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji brak takiego związku lub poniesienie wydatku w związku z czynnością niestanowiącą czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. – tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowiska tego nie można podzielić. Na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. utrwalił się, bowiem pogląd, że przewidziane w nim prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozciągnąć również na wydatki (zakup towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Za taki wydatek uznano w orzecznictwie koszty poniesione przez podatników przy podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Przykładem tego podejścia może być wypowiedź tut. Sądu zwarta w wyroku z 29 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 798/09 (Lex nr 594227), w którym wprost wywiedziono, że: "Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną." Taki sam pogląd wyrażono również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 4/08 (Lex nr 497204), a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 269/08 (publ. w Monitorze Podatkowym 2008/8/5, Rzeczpospolitej PCD 2008/6/128, Jurysdykcji Podatkowej 2008/6/52-55 i Lex nr 377985). Pozostając w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, nie można pominąć tego, że argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie, jak również poglądy Ministra Finansów prezentowane w postępowaniu interpretacyjnym odnosiły się do art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. To ten przepis w istocie stanowił podstawę odmowy przyznania skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Świadczy z resztą o tym następujący fragment zaskarżonej do Sądu interpretacji indywidualnej: "Zatem warunkiem koniecznym, aby Wnioskodawca mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, jest również uznanie ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. (...) Mając na względzie powyższe stwierdzić trzeba, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Przytoczone poglądy pozostają w sprzeczności z w ugruntowany nurtem orzecznictwa Sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności oraz fundamentalną dla całego porządku prawnego Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności. Odnośnie do naruszenia pierwszej ze wskazanych zasad należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zawarte zostało w wyroku z 24 marca 2010 r., sygn. I FSK 248/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), w którym wywiedziono, że: "Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni, bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Ponieważ wydatki ponoszone przez podatnika służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną." Wprawdzie autor skargi kasacyjnej próbuje dowodzić, że norma przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mieściła się w ramach dozwolonej przez prawo unijne klauzuli stand still, to jednak nie ma w tym względzie racji. Powtórzyć, bowiem trzeba myśl zaakcentowaną przez tut. Sąd w wyroku z 21 marca 2009 r., sygn. I FSK 897/08 (Lex nr 549439), zgodnie, z którą: "przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (...) tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 – 1041, Unimex 2007)." Dodatkowo wskazać trzeba, że przewidziana w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) klauzula stand still nie powinna znaleźć w sprawie zastosowania z uwagi na to, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności. Dowiódł tego tut. Sąd m.in. w wyroku z dnia 23.07.2009 r., sygn. I FSK 1324/08 (Lex nr 465679) oraz z dnia 27.04.2010 r., sygn. I FSK 1849/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych) stwierdzając, iż: "art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16.12.1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali, zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może, zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku, zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach". Stąd też, jak podkreślono w dalszym wywodzie "wydaje się, zatem logicznym, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (p. wyroki ETS z dnia 19.09.2000 r., C-177/99; z dnia 30.03.2006 r., C-184/04). Warto, zatem przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą". Powyżej zaprezentowane poglądy, które skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, doznają dodatkowego wsparcia, gdyż sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym dobitnie fakt, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a więc w przepisie stanowiącym podstawę zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zaprezentowane wywody odnośnie do art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przesądzają również o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie poza granicami sprawy. W rozpatrywanym przypadku granicę sprawy, w której Sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli sądowoadministracyjnej, wyznaczały: treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w szczególności stanowisko podatnika i ocena tego stanowiska dokonana przez organ interpretacyjny. Skoro obie strony dla poparcia swoich stanowisk nawiązywały do kwalifikacji spornych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym wskazywały na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., to oczywistym jest, że Sąd pierwszej instancji musiał – mając na uwadze treść art. 141 § 4 p.p.s.a. – ustosunkować się do tej materii. Wprawdzie pogląd Sądu o możliwości zakwalifikowania spornych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów merytorycznie jest błędny, to jednak zajęcia stanowiska w tym zakresie nie można w zaistniałym w sprawie układzie procesowym postrzegać, jako wykroczenia poza granice sprawy. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.