I SA/Lu 457/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi [...]Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. od decyzji Dyrektora UKS nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. w kwocie 26.862 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie 2.415 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzona w Spółce kontrola skarbowa wykazała, iż nie wykazała ona w deklaracji VAT-7 należnego podatku z tytułu sprzedaży samochodu osobowego m-ki Volvo V 70 rok prod. 1998. Pojazd ten zakupiony został w dniu 18 czerwca 2002r. za kwotę 36.600 zł brutto – VAT 6.600 zł. Sprzedaży dokonano na podstawie umowy komisu nr [...] zawartej w dniu [...]grudnia 2002r. AUTO KOMIS "[...]" s.c. B.A. , M.A.. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalenia te dały podstawę do wydania decyzji przez organ I instancji. Od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 290 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, naruszeniem art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, naruszeniem art. 7 ust.1 pkt. 5 w zw. z art. 4 pkt. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 5 tej ustawy . Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Wskazał, iż samochód Volvo V 70 zakupiono w dniu 18 czerwca 2002r., natomiast sprzedaży tego samochodu dokonano w dniu 14 grudnia 2002r. ( umowa komisu [...] ). Sprzedaż nie może zatem korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem nie wypełnia ona definicji zawartej w art. 4 pkt. 7 b tej ustawy. Sprzedaż ta podlegała zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 opodatkowaniu stawką właściwą dla danego towaru – samochodu osobowego – 22%. Nie wykazując podatku należnego ze sprzedaży tego towaru spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2002r. o kwotę 8.052 zł, a konsekwencją tego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 2.415 zł. Przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT narzuca określoną procedurę postępowania w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi materialne uchybienia podatkowe i nie przewiduje możliwości odstąpienia od ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazał, że w myśl art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 290 § 3 tej ustawy. Wyliczenie zaś w protokole kontroli należności budżetowych z tytułu podatku VAT nie narusza też art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w pkt. 5 stanowi on, iż protokół kontroli zawiera w szczególności opis dokonanych ustaleń faktycznych. Wyliczenie należności jest skutkiem dokonanych ustaleń faktycznych, nie narusza więc zasad zawartych w tym przepisie w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. W dniu 7 lutego 2005r. doręczono Prezesowi Spółki protokół kontroli z załącznikami, zapoznając go z dowodami i materiałami zgromadzonymi w toku kontroli. Wyznaczono też stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli, a postanowienie w tym zakresie doręczone zostało w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej jest więc chybiony. Strona miała możliwość przeglądania akt podatkowych oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, lecz z uprawnienia tego nie skorzystała. W sentencji decyzji wskazano przepisy proceduralne – art. 207 oraz art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT a w uzasadnieniu decyzji przytoczone są właściwe przepisy prawa materialnego z wyjaśnieniem dlaczego mają one zastosowanie w sprawie. Posiada też ona uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję pełnomocnik "[...]" Sp. z o.o. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, art. 122 i art. 187 § 1, art. 290 § 2 i 3, art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust.1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a nadto art. 210 § 1 pkt 4 i 6 , art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej – wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika strony przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanym w postanowieniu z dnia [...]maja 2005r. [...] było niedopuszczalne i stanowiło o naruszeniu art. 229 , bowiem braki postępowania były tak istotne, że dawały podstawę do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydane decyzje naruszają art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ podatkowy nie dokonał prawidłowej oceny skutków podatkowych umowy komisu Nr [...]. Organ podatkowy nie wyznaczył stronie odrębnego terminu do przejrzenia akt sprawy w celu zapoznania się z całością dowodów, przez co naruszył zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej ). Organ odwoławczy przed zastosowaniem art. 200 Ordynacji podatkowej zobowiązany był zawiadomić stronę o zgromadzeniu całości materiału dowodowego bowiem uprawnienie z art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezależne od unormowanego w art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1. W zakresie naruszenia art. 7 ust. 1 pkt. 5 w zw. z art. 4 pkt. 7 wskazał, iż niemożliwe jest uznanie rzeczy komitenta sprzedawanych przez komisanta za towar używany w rozumieniu ustawy, lecz z ostrożności procesowej podniósł również naruszenie ww. przepisów poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przez przyjęcie, iż sprzedaż samochodu Volvo nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia z VAT. Podtrzymał zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza zasadę przekonywania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W zakresie naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT wskazały na zastosowanie w niniejszej sprawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ), a to zgodnie z uchwałą 7 sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 12.09.2005r. I FPS 2/05. W zakresie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podniósł, iż przesłanka wskazana w tym przepisie nie wystąpiła, a organ nie naruszył zasady dwuinstancyjności bowiem nie dokonał żadnych nowych ustaleń faktycznych, lecz potwierdził zasadność ustaleń organu I instancji i trafność merytoryczną jego decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak również podstaw do uznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, bowiem wszelkie obowiązki w tym zakresie zostały przez organy podatkowe wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i bez naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 4 pkt 7b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sformułowany w skardze jest niekonsekwentny i wewnętrznie sprzeczny. Pełnomocnik skarżącej twierdzi ( zarzut 4) , że do sprzedaży samochodu Volvo nie mógł mieć w ogóle zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy i jednocześnie zarzuca, iż organ podatkowy nie zastosował tego przepisu prawa w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że w dniu 18 czerwca 2002r. podatnik nabył samochód osobowy Volvo V 70, który na podstawie umowy komisu z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] zawartej ze spółka cywilną "[...]"wydany został w celu jego sprzedaży komisowej. Sprzedaż nastąpiła w tym samym miesiącu i strona skarżąca otrzymała w tym miesiącu cenę sprzedaży. W rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień wykazała bowiem kwotę 44.652 zł ( cena brutto po potrąceniu prowizji ), lecz nie ujęła podatku należnego od tej transakcji w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2002r. Powyższe ustalenia poczynione zostały w toku kontroli skarbowej, co znalazło wyraz w protokole kontroli doręczonym stronie w dniu 7.02.2005r. (k.- 90 i 86v). Z uzupełnionego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej materiału dowodowego wynika, iż samochód Volvo stanowiący własność skarżącej spółki w wykonaniu umowy komisu sprzedany został M.P. w dniu 16.12.2002r. za kwotę 44.800 zł. Kwotę stanowiącą cenę sprzedaży spółka otrzymała w miesiącu grudniu 2002r. Ustalenia te nie zmieniły, co do istoty sprawy ustaleń i wniosków organu podatkowego I instancji, lecz stanowiły uzupełnienie materiału dowodowego co do wykonania umowy komisu. W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdziły zasadność stanowiska zawartego w decyzji organu I instancji. Sama zaś spółka dokonując uwidocznienia transakcji w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2002, de facto nie kwestionowała, że w tym miesiącu transakcja sprzedaży samochodu miała miejsce. Co do tego, iż sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie ma sporu między stronami, sporna pozostawała kwestia, czy sprzedaż ta jest przedmiotowo zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 7 ust.1 pkt. 5 ustawy o VAT. Dokonane przez organ odwoławczy uzupełnienie materiału dowodowego nie narusza zatem, w ocenie sądu, przepisu art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 765 k.c. przez umowę komisu ( pośrednictwo handlowe) przyjmujący zlecenie ( komisant ) zobowiązuje się za wynagrodzeniem ( prowizja) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie ( komitenta ), lecz w imieniu własnym. Stosownie do art. 4 pkt. 7b ustawy o VAT przez towar używany ( ruchomość ) rozumie się towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Z uwagi na brzmienie tego przepisu wykluczona jest możliwość uznania rzeczy komitenta ( tu samochodu Volvo stanowiącego własność skarżącej spółki ) sprzedawanych przez komisanta za towary używane w rozumieniu ustawy. Rzecz taka musiałaby być używana przez podatnika – sprzedawcę, który musiałby dokonać jej sprzedaży po 6-ciu miesiącach jej używania. W przypadku umowy komisu, co wynika z powołanego art. 765 k.c. komisant ( spółka cywilna "[...]" ) dokonuje bowiem sprzedaży na rachunek komitenta, lecz zawsze w imieniu własnym. Stroną sprzedaży jest zawsze komisant i na nim ciążą obowiązki wynikające z umowy wobec osoby trzeciej. Skoro rzecz przez co najmniej 6 miesięcy musiałby używać komitent ( a tak w niniejszej sprawie nie było ), a sprzedaje ją komisant, a więc podatnik nie będący jej użytkownikiem – towar sprzedawany nie może być uznany za używany w rozumieniu art. 4 pkt. 7b. Tak więc stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy o VAT w ostateczności zgodne jest z prawem. Podnieść przy tym należy, iż stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz tylko takie, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Stąd też powołanie w zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 1 zamiast art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT przywołanego w stanowisku organu I instancji w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do jej uchylenia, bowiem w ostateczności nie miało to wpływu na treść decyzji. Stosownie do powołanego jako podstawa materialnoprawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli podatkowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W momencie wydania zaskarżonej decyzji powyższy przepis już nie obowiązywał, lecz nie daje to podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja w tej części wydana została bez podstawy prawnej lub z takim naruszeniem powyższego przepisu, który prowadziłby do jej uchylenia w tej części. Orzeczenie organów podatkowych w tej części znajduje bowiem uzasadnienie w art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ), który jest kontynuacją przepisu art. 27 i który zgodnie z zasadą bezpośredniego działania przepisu nowego miał zastosowanie - por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05, a strona nie została pozbawiona możliwości obrony swych praw w tym zakresie. Stwierdzone zaniżenie zobowiązania podatkowego prowadziło "automatycznie", z mocy ustawy, do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd nie podziela poglądu, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stawiając ten zarzut strona skarżąca nie wskazuje jakie dowody lub okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia nie zostały przeprowadzone lub ustalone. Art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej normuje treść protokołu kontroli. Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Protokół kontroli odpowiada wymogom art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej i nie narusza art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem na mocy art. 31 powołanej ustawy zastrzeżenie w nim zawarte nie ma zastosowania w postępowaniu kontrolnym. Nie można zatem przyjąć, iż sporządzony został z naruszeniem powołanych przepisów. Nie można również podzielić poglądu, iż strona pozbawiona została czynnego udziału w postępowaniu. Trafnie wskazuje pełnomocnik skarżącej, iż uprawnienie przewidziane w art. 178 § 1 jest uprawnieniem odrębnym od sformułowanego w art. 200 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie z art. 178 § 1Ordynacji podatkowej przysługuje podatnikowi w całym stadium postępowania i obejmuje prawo strony do przeglądania - na jej żądanie - akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Nie nakłada jednak na organ podatkowy obowiązku ich sporządzania z urzędu i doręczania stronie lub jej pełnomocnikowi lub wzywania do wykonania tego uprawnienia. Żądania takiego strona, ani jej pełnomocnik nie zgłaszali. Uprawnienie wynikające z art. 200 Ordynacji podatkowej obejmuje umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie ( wypowiedzenia "ostatniego słowa" ), co może wymagać wglądu do akt sprawy. Celem art. 200 jest doprowadzenie do sytuacji, w której w przekonaniu zarówno organu podatkowego jak i strony można uznać postępowanie dowodowe za zakończone z powodu wyczerpania środków dowodowych. Na tym etapie strona, jak wyżej wskazano, również ma prawo wglądu do akt , co nie oznacza, że zawiadamiając stronę w trybie z art. 200 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zawiadamiać ją o fakcie, iż - w swojej ocenie - kompletnie zebrał materiał dowodowy i umożliwić jej wgląd do akt, a następnie odrębnie, iż strona może wypowiedzieć się co do tak zebranego materiału dowodowego. Taka interpretacja art. 200 nie wynika z tego przepisu prawa. Pełnomocnik strony, od momentu zgłoszenia swego udziału w postępowaniu informowany był o czynnościach organu podatkowego, zawiadamiany o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z których nie skorzystał, lecz w postępowaniu odwoławczym z tego uprawnienia skorzystała strona (k.- 163), zatem zarzut naruszenia tych przepisów w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej jest chybiony. W postępowaniu kontrolnym protokół kontroli został doręczony kontrolowanemu, został on pouczony w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej i nie skorzystał z możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Nie jest zaś sporne w doktrynie, ani praktyce, iż wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej jest uprawnieniem strony, z którego może ona skorzystać lub nie. Brak skorzystania z tego uprawnienia, jeżeli strona ( pełnomocnik strony ) została prawidłowo pouczona i zawiadomiona o takiej możliwości nie może być odczytywany jako naruszający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera elementy wskazane w tym przepisie prawa. W tych okolicznościach, skoro zaskarżona decyzja w ostateczności zgodna jest z prawem, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.