I SA/Lu 460/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi L. A. spółki komandytowo-akcyjnej na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. A. spółki komandytowo-akcyjnej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko L. spółki komandytowo-akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia [...] grudnia 2013 r. (data wpływu [...] grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia [...] lutego 2014 r. (data wpływu [...] lutego 2014 r.) oraz pismem z dnia [...] marca 2014 r. (data wpływu [...] marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2013 r. L. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Skarżąca, Spółka), na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, kiedy Spółka stanie się podatnikiem ww. podatku. Spółka dwukrotnie uzupełniała wniosek na wezwanie organu, ze względu na braki formalne. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca powstała w dniu 30 października 2013 r. wskutek wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Na dzień założenia Spółki jej wspólnikami byli: jedna osoba prawna jako akcjonariusz, dwie osoby fizyczne jako akcjonariusze oraz jedna osoba fizyczna będąca komplementariuszem. W statucie Spółki określono jej rok obrotowy na okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada, jako zgodny z rokiem obrotowym przyjętym przez jednego ze wspólników, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającym w spółce komandytowo-akcyjnej status akcjonariusza. O przyjętym roku obrotowym spółka komandytowo-akcyjna powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W dniu 12 listopada 2013 r. walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej dokonało zmiany przyjętego roku obrotowego na okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października. Zmiana ta została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18 listopada 2013 r. O zmianie roku obrotowego spółka komandytowo-akcyjna powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Do 31 grudnia 2013 r. nie nastąpiły przy tym zmiany wspólników. Spółka podała, że w chwili składania wniosku nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Pierwszy jej rok podatkowy rozpoczął się w dniu rejestracji, to jest w dniu 30 października 2013 r. i zakończył 30 listopada 2013 r., zaś jej drugi rok obrotowy, a pierwszy po zmianie statutu, będzie trwać od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka pytała, kiedy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: "ustawa nowelizująca") w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 listopada 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów oraz poniesionych kosztów uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości przez rok obrotowy rozumie się zaś rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Skarżąca przyjęła w statucie, iż jej rokiem obrotowym będzie inny okres trwający 12 miesięcy, tj. okres od 1 grudnia do 30 listopada. Jest to okres tożsamy z rokiem obrotowym jednego ze wspólników-osoby prawnej będącej akcjonariuszem. Następnie spółka komandytowo-akcyjna dokonała zmiany statutu w ten sposób, że przyjęła, iż rokiem obrotowym spółki jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października. Następnie spółka dokonała zmiany statutu przyjmując, iż rokiem obrotowym spółki jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października. Zmiana statutu została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18 listopada 2013 r. W świetle brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 9 zdanie 4 ustawy o rachunkowości pierwszy rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczął się w dniu rejestracji, tj. w dniu 30 października 2013 r. i zakończył w dniu 30 listopada 2013 r. Drugi rok obrotowy spółki, a pierwszy po zmianie statutu, powinien być zaś dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W przypadku Skarżącej trwać on będzie od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. Nie będzie więc przekraczał 23 miesięcy. Pierwszym rokiem obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie natomiast rok obrotowy rozpoczynający się 1 listopada 2015 r. Zakończy się on 31 października 2016 r. Ponieważ 1 listopada 2015 r. będzie pierwszym dniem roku obrotowego Skarżącej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013, od tego też dnia będą miały do tej Spółki zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do spółki nie będzie miał natomiast zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, ponieważ Spółka została zarejestrowana przed dniem wejścia w życie art. 4 ustawy nowelizującej, czyli przed dniem 12 grudnia 2013. W stanie osobowym Spółki od jej założenia do 31 grudnia 2013 r. nie zaistniały natomiast żadne zmiany. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, uznał bowiem, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna, której co najmniej jednym wspólnikiem była osoba fizyczna obowiązana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, czyli rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Za takim stanowiskiem, zdaniem organu, przemawia fakt, iż skoro spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami byli wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś prowadzi z kolei do wniosku, iż spółka powinna prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Wspólnicy będący osobami fizycznymi nie mogli zaś przyjąć innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. W ocenie organu, w konsekwencji rok obrotowy Spółki, który musiał być zgodny z rokiem podatkowym wspólników będących osobami fizycznymi, czyli rokiem kalendarzowym, zakończył się 31 grudnia 2013 r. i wobec tego skarżąca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Organ zauważył także, iż zgodnie z art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o rachunkowości nie jest zaś ustawą podatkową, a wobec tego nie można na jej podstawie modyfikować okresu stanowiącego rok podatkowy. W konkluzji organ stwierdził, że istniejąca przed dniem 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna, czyli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów procesowych wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1. art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości przez jego błędną interpretację, prowadzącą do przyjęcia, iż spółka komandytowo-akcyjna, w której co najmniej jednym ze wspólników jest osoba fizyczna nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, co z kolei doprowadziło organ do przyjęcia, iż skarżąca stała się podatnikiem podatku od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2014 r. 2. naruszenie art. 365 KPC w zw. z art. 13 §2 KPC przez nieuwzględnienie wiążącego prawomocnego postanowienia sądu rejonowego, którym sąd zarejestrował statut Skarżącej spółki określający rok obrotowy inny niż kalendarzowy. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż żadne przepisy ustawy o rachunkowości nie ograniczają prawa spółki komandytowo-akcyjnej, lub innej spółki osobowej, do określenia w statucie roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Jej zdaniem, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego i pojęcie roku podatkowego nie miało do niej zastosowania. Podlegała natomiast przepisom ustawy o rachunkowości. W art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca wiąże zaś stosowanie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych z pierwszym dniem roku obrotowego, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Rok podatkowy takiej spółki uzależniony jest zatem od uprzednio przyjętego roku obrotowego. Rok obrotowy wynikał zaś ze statutu zarejestrowanego postanowieniem Sądu Rejonowego w L., zmienionym następnie w dniu 12 listopada 2013 r., uchwałą walnego zgromadzenia. Zmiana, o której mowa została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Obydwa postanowienia Sądu Rejonowego są prawomocne, a tym samym wiążące dla organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji. W odniesieniu do twierdzenia Skarżącej, że rok obrotowy Spółki wynikał ze statutu, oraz zmiany w nim, zatwierdzonego prawomocnymi postanowieniami sądu wskazał, iż organ podatkowy nie jest związany ustaleniami sądu powszechnego i był uprawniony do dokonywania własnej oceny w zakresie roku obrotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia naruszenia tych przepisów sąd uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a"). Zgodnie z nim uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Skarga jest zasadna, zaskarżona interpretacja narusza bowiem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Przede wszystkim należy zauważyć, iż art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej przewiduje, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazał, że przy spełnieniu określonych warunków spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, już jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Równocześnie z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 lub spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona natomiast przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego, w sprawie niniejszej: zmienionego, roku obrotowego. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, czyli przed dniem 12 grudnia 2013 r., do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów dotychczas obowiązujących. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa nowelizująca została ogłoszona 27 listopada 2013 r., a przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r., w sprawie niniejszej:12 listopada 2013 r., nie mają zastosowania art. 1 i 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego. Pojęcie roku obrotowego oraz sposób jego określania unormowane są w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych miesięcy, stosowany również do celów podatkowych. Rok podatkowy lub jego zmiany określa zaś statut. Nie ulega wątpliwości, iż będące podatnikami podatku dochodowego osoby fizyczne nie mają możliwości przyjęcia, jako roku obrotowego, okresu innego niż rok kalendarzowy, który jest dla nich rokiem podatkowym, jeśli zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości podlegają jej przepisom. Nie oznaczało to jednak, w stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, niedopuszczalności przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy przez spółkę komandytowo-akcyjną. Wniosek przeciwny, zakładający obowiązek przyjęcia przez taka spółkę roku kalendarzowego, będącego rokiem podatkowym osób fizycznych - wspólników takiej spółki, jako roku obrotowego nie znajduje uzasadnienia normatywnego. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, określa statut spółki. W odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy chyba, że podatnik inaczej postanowi w statucie, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powinien wówczas zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Organ podatkowy nie może rozwiązania przyjętego w statucie kwestionować. Dla skarżącej spółki obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego powstanie, jeśli stanie się podatnikiem. Sąd natomiast nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia art. 365 KPC w zw. z art. 13 §2 KPC, co zarzuca strona skarżąca, bowiem przepisy te nie były przez organ wydający interpretację zastosowane. Organ wydający interpretację oparł swoje stanowisko na ww. ustawach podatkowych. Reasumując, uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy – należy stwierdzić, że Spółka, która dokonała zmiany roku obrotowego12 listopada 2013 r., to jest przed dniem wejścia w życie art. 4 ustawy nowelizującej, czyli przed dniem 12 grudnia 2013 r., nie była obowiązana do zamknięcia z dniem 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych, a jej pierwszy rok podatkowy nie rozpoczynał się 1 stycznia 2014 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 146 §1 p.p.s.a., orzekł jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 2013, poz. 490.