I SA/Lu 461/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. spółki komandytowo-akcyjnej na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółki komandytowo-akcyjnej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko L. spółki komandytowo-akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia [...] grudnia 2013 r. (data wpływu [...] grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2014 r. (data wpływu [...] marca 2014 r.) oraz pismem z dnia [...] marca 2014 r. (data wpływu [...] marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2013 r. L. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Skarżąca, Spółka), na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, kiedy Spółka stanie się podatnikiem ww. podatku. Spółka dwukrotnie uzupełniała wniosek na wezwanie organu, ze względu na braki formalne. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca powstała w dniu 13 listopada 2013 r. wskutek wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Na dzień założenia Spółki jej wspólnikami byli: jedna osoba prawna jako akcjonariusz, dwie osoby fizyczne jako akcjonariusze oraz jedna osoba fizyczna będąca komplementariuszem. Do 31 grudnia 2013 r. nie nastąpiły przy tym zmiany wspólników. W statucie tej spółki określono jej rok obrotowy na okres od 1 grudnia do 30 listopada. Był on zgodny z rokiem obrotowym akcjonariusza, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka podała, że w chwili składania wniosku nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Pierwszy jej rok podatkowy, w ocenie Spółki, rozpocznie się po zakończeniu aktualnego, na dzień składania wniosku, roku obrotowego, czyli 1 grudnia 2014 r. a zakończy się 30 listopada 2015 r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka pytała, kiedy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: "ustawa nowelizująca") w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 grudnia 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów oraz poniesionych kosztów uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości przez rok obrotowy rozumie się zaś rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Skarżąca przyjęła w statucie, iż jej rokiem obrotowym będzie inny okres trwający 12 miesięcy, tj. okres od 1 grudnia do 30 listopada. Jest to okres tożsamy z rokiem obrotowym jednego ze wspólników-osoby prawnej będącej akcjonariuszem. Ponieważ 1 grudnia 2014 r. będzie pierwszym dniem roku obrotowego Skarżącej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013, od tego też dnia będą miały do tej Spółki zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie jest natomiast obowiązana do zamknięcia z dniem 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych i jej pierwszy rok podatkowy nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. ponieważ Spółka została zarejestrowana przed dniem wejścia w życie art. 4 ustawy nowelizującej, tj. przed 12 grudnia 2013 r. W stanie osobowym Spółki od jej założenia do 31 grudnia 2013 r. nie zaistniały natomiast żadne zmiany. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, uznał bowiem, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna, której co najmniej jednym wspólnikiem była osoba fizyczna obowiązana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, czyli rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Za takim stanowiskiem, zdaniem organu, przemawia fakt, iż skoro spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami byli wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś prowadzi z kolei do wniosku, iż spółka powinna prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Wspólnicy będący osobami fizycznymi nie mogli przyjąć innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. W ocenie organu, w konsekwencji rok obrotowy Spółki, który musiał być zgodny z rokiem podatkowym wspólników będących osobami fizycznymi, czyli rokiem kalendarzowym, zakończył się 31 grudnia 2013 r. i wobec tego Skarżąca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej. Organ zauważył także, iż zgodnie z art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o rachunkowości nie jest zaś ustawą podatkową, a wobec tego nie można na jej podstawie modyfikować okresu stanowiącego rok podatkowy. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów procesowych wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1. art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości przez jego błędną interpretację, prowadzącą do przyjęcia, iż spółka komandytowo-akcyjna, w której co najmniej jednym ze wspólników jest osoba fizyczna nie mogła przyjąć inne go roku obrotowego niż rok kalendarzowy co z kolei doprowadziło organ do przyjęcia, iż Skarżąca stała się podatnikiem podatku od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2014 r. 2. naruszenie art. 365 KPC w zw. z art. 13 §2 KPC przez nieuwzględnienie wiążącego prawomocnego postanowienia sądu rejonowego, którym Sąd ten zarejestrował statut Skarżącej spółki, określający rok obrotowy inny niż kalendarzowy. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż żadne przepisy ustawy o rachunkowości nie ograniczają prawa spółki komandytowo-akcyjnej, lub innej spółki osobowej, do określenia w statucie roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Jej zdaniem, w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego i pojęcie roku podatkowego nie miało do niej zastosowania. Podlegała natomiast przepisom ustawy o rachunkowości. Z tego względu w art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca wiąże stosowanie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych z pierwszym dniem roku obrotowego, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Rok podatkowy takiej spółki uzależniony jest zatem od uprzednio przyjętego roku obrotowego. Rok obrotowy wynikał zaś ze statutu zarejestrowanego postanowieniem Sądu Rejonowego w L., które uprawomocniło się i jako prawomocne wiąże wszystkie organy administracji publicznej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji. W odniesieniu do twierdzenia Skarżącej, że rok obrotowy Spółki wynikał ze statutu zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu wskazał, iż organ podatkowy nie jest związany ustaleniami sądu powszechnego i był uprawniony do dokonywania własnej oceny w zakresie roku obrotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia naruszenia tych przepisów sąd uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a"). Zgodnie z nim uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Skarga jest zasadna, zaskarżona interpretacja narusza bowiem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Przede wszystkim należy zauważyć, iż art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej przewiduje, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż spółka komandytowo-akcyjna, która powstała po dniu wejścia w życie tego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., jednak przytoczony wyżej art. 4 ust 2 wszedł w życie 12 grudnia 2013 r., czyli 14 dni od ogłoszenia ustawy, co wynika z jej art. 11. Z powołanych przepisów wynika, iż jeśli spółka komandytowo-akcyjna, jak to ma miejsce w przypadku Skarżącej, powstała nie później niż 12 grudnia 2013 r. i nie dokonywała po tym dniu zmian roku obrotowego to nie jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W konsekwencji rok podatkowy takiej spółki nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Oznacza to, iż mimo wejścia w życie ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji objęcia spółki komandytowo-akcyjnej zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy tej ustawy będą miały zastosowanie do poszczególnych spółek komandytowo-akcyjnych, co oznacza, iż staną się one podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, od pierwszego dnia roku obrotowego tych spółek, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Będzie tak pod tym warunkiem, iż spółka powstała nie później niż 12 grudnia 2013 r. i nie dokonywała po tym dniu zmian roku obrotowego. To zatem z woli ustawodawcy, wyrażonej w ustawie podatkowej, jaką jest ustawa nowelizująca, data początkowa zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do danej spółki komandytowo-akcyjnej uzależniona jest od przyjętego przez nią roku obrotowego. Pojęcie roku obrotowego oraz sposób jego określania unormowane są w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych miesięcy, stosowany również do celów podatkowych. Rok podatkowy lub jego zmiany określa zaś statut. Nie ulega wątpliwości, iż będące podatnikami podatku dochodowego osoby fizyczne nie mają możliwości przyjęcia, jako roku obrotowego, okresu innego niż rok kalendarzowy, który jest dla nich rokiem podatkowym, jeśli zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości podlegają jej przepisom. Nie oznaczało to jednak, w stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, niedopuszczalności przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy przez spółkę komandytowo-akcyjną. Wniosek przeciwny, zakładający obowiązek przyjęcia przez taka spółkę roku kalendarzowego, będącego rokiem podatkowym osób fizycznych - wspólników takiej spółki, jako roku jej obrotowego nie znajduje uzasadnienia normatywnego. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, określa statut spółki. W odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy chyba, że podatnik inaczej postanowi w statucie, co wynika z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powinien wówczas zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Organ podatkowy nie może rozwiązania przyjętego w statucie kwestionować. Dla skarżącej spółki obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego powstanie, jeśli stanie się podatnikiem. Sąd natomiast nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia art. 365 KPC w zw. z art. 13 §2 KPC, co zarzuca strona skarżąca, bowiem przepisy te nie były przez organ podatkowy zastosowane. Organ wydający interpretację oparł swoje stanowisko na ww. ustawach podatkowych. Reasumując, uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy – należy stwierdzić, że Spółka, jako zarejestrowana przed dniem wejścia w życie art. 4 ustawy nowelizującej, czyli przed dniem 12 grudnia 2013, nie była obowiązana do zamknięcia z dniem 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych, a jej pierwszy rok podatkowy nie rozpoczynał się 1 stycznia 2014 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 146 §1 p.p.s.a., orzekł jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 2013, poz. 490).