I SA/Lu 461/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2015 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz za I kwartał 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. określając w tym zakresie zobowiązanie podatkowe w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, w której określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: za III kwartał 2010 r. w wysokości 87.257,00 zł, za IV kwartał 2010 r. w wysokości 87.384,00 zł oraz za I kwartał 2011 r. w wysokości 106.828,00 zł. Podstawą wydania przedmiotowej decyzji były zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowody źródłowe, z których wynikało, że strona w deklaracjach VAT-7 za III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały faktycznego zakupu złomu. W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki od rozstrzygnięcia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie organizacji kongresów, spotkań marketingowych, sprzedaży projektów graficznych, programów marketingowych, materiałów reklamowych oraz handlu złomem, nie posiadając zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą o odpadach. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług strona prowadziła za kontrolowany okres rejestr zakupu i sprzedaży oraz złożyła kwartalne rozliczenie podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. Organ zauważył, że w rejestrze zakupu za III i IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. strona wykazała i odliczyła w odpowiednich deklaracjach podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które dokumentowały transakcje zakupu złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami, oraz podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy wymienił poszczególne podmioty oraz wystawione faktury dokumentujące niezgodne ze stanem faktycznym zdarzenia gospodarcze. W oparciu o zakwestionowane faktury VAT strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie: - III kwartał 2010 r.: 86.390,05 zł (39.053,96 zł + 7.569,47 zł + 14.824,59 zł + 2.672,90 zł + 7.113,03 zł + 8.026,59 zł + 7.129,51 zł), - IV kwartał 2010 r.: 86.157,49 zł (55.037,03 zł + 20.643,48 zł + 10.476,98 zł), - I kwartał 2011 r.: 101.124,13 zł (87.954,50 zł + 4.774,63 zł + 8.395,00 zł). Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji zauważył, że zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody obrazują mechanizm działania zorganizowanej grupy przestępczej tworzącej łańcuch powiązanych firm, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT dotyczącymi zakupu złomu w odniesieniu do firm: "A" M. P., "B" Z. P., "C" M. S., "D" K. S., P.H.U. "E" G. D. i, P.H.U. "F" G. J., PW "H", PW "I" D. D., PW "J" M. K. Organ biorąc pod uwagę ustalone fakty w zakresie przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez wskazane powyżej firmy zauważył, że strona w trakcie przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2014 r. bardzo ogólnie wskazywała prawdopodobny przebieg transakcji. Zeznała, że złom w/w dostawcy przywozili do jej firmy własnym środkiem transportu, jednak nie potrafiła opisać wyglądu właścicieli, pomimo że transakcje były wielokrotne, o znacznych wartościach, a zapłata następowała zawsze w formie gotówki. Wg zeznań strony cyt: "Zdarzało się, że dostawcy otrzymywali gotówkę w biurze na W., w biurze moich księgowych". Strona nigdy nie była w siedzibach tych firm, nie widziała ich miejsc wykonywania działalności. Ponadto, nigdy nie była obecna przy załadunku, czy rozładunku towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez w/w podmioty. W trakcie przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2014 r. strona wyjaśniła, że dostawcy nawiązywali z jej firmą kontakt telefoniczny. Ze złożonych zeznań i przedłożonych dokumentów nie wynika, aby strona - w związku z brakiem faktycznej wiedzy na temat działalności tych podmiotów - podjęła działania w kierunku zachowania należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku kontrahentów, z którymi zamierza się podjąć współpracę w celu uniknięcia ryzyka oszustwa, czy też poniesienia z tego tytułu strat należy kierować się zasadą zachowania należytej staranności. Realizacja tej zasady powinna być realizowana poprzez zebranie informacji na temat przyszłych kontrahentów, opierając się na racjonalnych działaniach, takich jak na przykład: wizyta w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności danego przedsiębiorcy, korzystanie z ogólnodostępnych stron internetowych, wymaganie określonych prawem zezwoleń i dokumentów, zawieranie umów handlowych w formie pisemnej. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy, ze względu na specyfikę działalności, byłoby żądanie przedłożenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą z dnia 27 kwietnia 2011 r. o odpadach, tj., m. in. w zakresie zbierania i transportu złomu, który jest odpadem. Nieposiadanie takiego zezwolenia przez stronę nie zwalniało jej od domagania się takiego dokumentu od kontrahentów. Następnie organ wskazał na ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez pozostałych dostawców złomu. W efekcie przeprowadzonych w siedzibach pozostałych firm czynności sprawdzających organ ustalił, że w każdym z analizowanych przypadków miała miejsce transakcja wynikająca z wystawionej przez te podmioty faktury sprzedaży VAT. Przesłuchani właściciele firm albo potwierdzili osobistą znajomość z podatniczką, albo, pomimo braku tej znajomości, podali szczegółowy przebieg danej transakcji. Organ stwierdził, że podmioty te istnieją i faktycznie prowadzą działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu pod wskazanymi adresami (posiadają miejsca przystosowane do tego rodzaju działalności - utwardzony plac, magazyny, wraz z niezbędnym wyposażeniem typu ładowarka kołowa, wagi, kontenery, samochody ciężarowe itp.). Podmioty okazały stosowną dokumentację związaną ze sprzedażą złomu, w której znajdowały się wystawione faktury sprzedaży dla firmy podatniczki, a wynikające z nich wartości transakcji zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych do właściwych urzędów skarbowych. Organ podatkowy mając na uwadze dokonane ustalenia uznał, że zeznane przez właścicieli kontrolowanych firm okoliczności transakcji zakupu złomu przez firmę podatniczki, znajdują potwierdzenie w zeznaniach strony złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił także ustalenia faktyczne w zakresie transakcji udokumentowanych wyliczonymi szczegółowo w decyzji fakturami VAT. Ponadto organ odwoławczy przytoczył ustalenia w odniesieniu do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę w zakresie skupu złomu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił także wyniki ustaleń poczynione w zakresie transakcji sprzedaży złomu w kontrolowanym okresie przez firmę podatniczki w trakcie przeprowadzonych u nabywców złomu czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające podjęto w firmach: "J", "K" Sp. z o.o., "L" S.A. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury sprzedaży VAT wystawione na rzecz ww firm strona ujęła w odpowiednich rejestrach sprzedaży VAT za III i IV kwartał 2010 r. oraz za I kwartał 2011 r. W związku z tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził faktyczną sprzedaż złomu w ilościach i asortymencie wynikającym z okazanych faktur sprzedaży na rzecz wskazanych w tych dokumentach podmiotów, rejestry sprzedaży VAT za III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. zostały uznane za rzetelne. Natomiast, ze względu na to, że dokonane w ewidencji zapisy w części dotyczącej zakupu złomu nie dokumentowały w rzeczywistości nabycia towarów wyszczególnionych na tych fakturach pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami (faktury VAT w których jako sprzedawcy złomu zostały wskazane firmy: "A" M. P., "B" Z. P., "D" K. S., P.H.U. "E" G. D., P.H.U. "F" G. J., PW "G", "H" D. D., PW "I" M. K.), oraz ze względu na fakt ujęcia w ewidencji wydatków nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną (faktury VAT wyszczególnione w zaskarżonej decyzji) organ podatkowy uznał, że zasadne jest stwierdzenie nierzetelności rejestru zakupów za III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. i nie uznanie go za dowód w zakresie zaewidencjonowanych spornych faktur VAT. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał jednak zdaniem organu na ustalenie podstawy opodatkowania, zatem zasadne jest, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy przytoczył przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tj art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Następnie stwierdził, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach dotyczących zakupu złomu jako sprzedawcy towarów w rzeczywistości nie wykonały czynności udokumentowanych tymi fakturami. Jako okoliczności potwierdzające poczynione ustalenia w zakresie braku wiarygodności przedmiotowych dokumentów organ wymienił: - brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie składowania, czy też zbierania i przetwarzania odpadów, - okoliczność, że wystawcy faktur zakupu złomu albo nie przedstawili żadnej dokumentacji dotyczącej obrotu złomem, a jeżeli taką posiadali - np. "E" G. D., "B" Z. P. - to na fakturach zakupu jako sprzedawcy figurowały w większości podmioty nieistniejące, albo podmioty, które nie potwierdziły wskazanej na fakturze transakcji, - okoliczność, że pod wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem brak było jakichkolwiek oznak jej prowadzenia (brak utwardzonego placu, zaplecza technicznego, brak szyldu lub innej informacji itp.), - podmioty z którymi udało się skontaktować – G. D., K. S., A. P. - potwierdziły, że wystawiały faktury sprzedaży "in blanco" w zamian za gratyfikację pieniężną, - w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu złomu strona nie była w stanie udzielić żadnych szczegółowych informacji, - fakt, że strona nigdy nie miała bezpośredniego kontaktu z tymi podmiotami, - okoliczność, że złom w zakwestionowanych przypadkach zawsze przywożony był przez dostawców ich własnym środkiem transportu - podczas gdy przy zakupie złomu od innych dostawców transport złomu odbywał się przy wykorzystaniu środków transportu należących do strony. Zdaniem organu odwoławczego ustalone w trakcie postępowania okoliczności transakcji bez wątpienia odbiegały od typowych, legalnych transakcji handlowych, bowiem zapłata należności wynikających z faktur zawsze odbywała się w formie gotówkowej a strona nigdy nie spotkała się osobiście z kontrahentem, który miał być sprzedawcą wskazanego na fakturze towaru. Organ zauważył, iż zwyczajowo, bezpieczniejszą formą rozliczeń między "starannymi" kupcami jest forma bezgotówkowa. Winno budzić to uzasadnione podejrzenia strony, jest bowiem rzeczą ogólnie znaną, iż tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę potwierdzającą fikcyjność transakcji, z reguły utrudniającą ustalenie czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego uzasadnia przyjęcie stanowiska, iż strona powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w budzących wątpliwości co do legalności i prawidłowości transakcjach. Strona nie podjęła nawet próby weryfikacji swoich kontrahentów, np. czy posiadają warunki lokalowe i techniczne - sprzęt i urządzenia, czy zatrudniają pracowników, czy posiadają własny środek transportu, czy otrzymali zezwolenie na prowadzenie tego rodzaju działalności. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji w wielu wypadkach o znacznej wartości, nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym, jak i należytą starannością, której wymaga się od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru lub usługi. Organ odwoławczy dodał również, że szczególnego podkreślenia wymaga fakt, iż strona w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby dochowanie przez stronę należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawców towarów. Okoliczności sprawy wskazują zatem na to, że strona miała świadomość nieprawidłowości lub co najmniej powinna taką świadomość posiadać. Przytoczone okoliczności towarzyszące zarówno nawiązaniu współpracy jak i realizacji zamówień dawały wystarczające podstawy do stwierdzenia, iż podatnik wiedział, a co najmniej winien podejrzewać, że działania podejmowane przez dostawcę towaru mają charakter bezprawny. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że według niego stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odniesieniu do nierzetelnych faktur VAT, w których jako sprzedawcy złomu zostały wskazane firmy: "A" M. P., "B" Z. P., "D" K. S., P.H.U. "E" G. D., P.H.U., "F" G. J., PW "G", "H" D. D., PW "I" M. K. oraz szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur VAT dokumentujących wydatki nie związane ze sprzedażą opodatkowaną - należy uznać za logiczne, spójne i przekonująco uzasadnione. Niemniej jednak zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy dotyczący faktur VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. i nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. nie dał organowi podatkowemu pierwszej instancji wystarczających podstaw do zakwestionowania związku przedmiotowych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, co Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za III kwartał 2010 r., za IV kwartał 2010 r. w oraz za I kwartał 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT polegające na pozbawieniu jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "wrażliwych" faktur VAT, gdyż na dzień rozliczeń podatku VAT podatniczka nie wiedziała, ani nie mogła przypuszczać z zachowaniem należytej stronności i dobrej wiary, że faktury pochodzą od podmiotów nieistniejących, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku VAT w badanym okresie rozliczeniowym, - art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego w wyniku antycypowania podatnikowi zdarzeń faktycznych ustalonych odrębnymi postępowaniami w roku 2014 do dyspozycji normy prawnej wyrażonej w powołanym artykule, do stanu faktycznego z roku 2010 i 2011, - art. 113 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie w toku postępowania kontrolnego, jak również postępowania podatkowego odwoławczego: kto był rzeczywistym podmiotem dokonującym zatajenia działalności lub jej rozmiarów i przyjęcie przez organ podatkowy II instancji w wydanej decyzji ustaleń dokonanych w drodze odrębnych postępowań i zapadłych decyzji poprzez włączenie ich do akt sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku nie dążenia do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności i specyfiki działalności związanej z pozyskiwaniem złomu aluminiowego, szczególnie w ustaleniu odpowiedzialności skarżącej w zakresie pozbawienia jej prawa rozliczenia VAT naliczonego wynikającego z doręczonych faktur VAT dokumentujących dostawę złomu aluminiowego, - art. 180 Ordynacji podatkowej, w wyniku pominięcia w analizach treści zapisów ewidencyjnych w księgach podatkowych przedsiębiorstwa skarżącej istotnych dowodów wynikających z jej zeznań oraz pominięcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy dokumentów złożonych przez pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym kontroli skarbowej, - art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku dokonania błędnej oceny odpowiedzialności podatniczki, co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za zdarzenia prawno-podatkowe skutkujące nieprawidłowościami w rozliczeniu VAT przez odrębne podmioty, - art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w wyniku bezpodstawnego uznania w treści decyzji organu I instancji, niezweryfikowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, że prowadzone przez podatniczkę księgi podatkowe - rejestry VAT są nierzetelne. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "wrażliwych" faktur VAT, gdyż na dzień rozliczeń podatku VAT skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła przypuszczać z zachowaniem należytej staranności i dobrej wiary, że faktury pochodzą od podmiotów nieistniejących. Zdaniem skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, natomiast stan faktyczny zaistniały w sprawie wyraźnie wskazuje, że nie uczestniczyła ona świadomie w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT, który wystąpił we wcześniejszych fazach obrotu. Skarżąca argumentowała, że organy podatkowe I i II instancji ograniczyły się w postępowaniu tylko do zakwestionowania faktur pochodzących od podmiotów nierzeczywistych, natomiast pominęły istotę zagadnienia oraz związki przyczynowo - skutkowe, które zadecydowały o tym, że skarżąca w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności - uznała faktury, pochodzące, jak się później okazało od wrażliwych podmiotów, za rzeczywistych dostawców, zwłaszcza, że dotyczyły fizycznej (wagowo-ilościowej) dostawy złomu aluminiowego. Strona skarżąca nadmieniła, że jej zdaniem organy podatkowe powinny odnieść jej postawę do poszczególnych kontrahentów, których transakcje zostały zakwestionowane i ocenić znaczenie dobrej wiary oraz należytej staranności, czego w sposób rzeczowy i prawny w treści decyzji nie uczyniły. Organy powinny także zdaniem podatniczki ocenić i rozważyć w stosunku do każdego z kontrahentów (wystawców wrażliwych faktur) takie elementy, jak: nawiązanie przez skarżącą współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, potwierdzenie otrzymania zapłaty, itp. Istotnym było także ustalenie, czy nabywca złomu aluminiowego (skarżąca), wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w nieuczciwym procederze obrotu złomem aluminiowym, czego organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach nie wykazały i nie potwierdziły żadnym obiektywnym dowodem. Strona skarżąca argumentowała, że dokonując kwestionowanych transakcji gospodarczych nie mogła wiedzieć, ani nie miała w chwili dokonywania transakcji wiedzy, że firmy, z którymi ich dokonywano, oprócz legalnej działalności, dopuszczają się wykroczeń polegających na stosowaniu "firmanctwa" w obrocie złomem. Fakt, że w stosunku do tych firm przeprowadzono odrębne postępowania i wydano decyzje sankcjonujące nieprawidłowości tychże firm nie może i nie powinien według strony w żadnym przypadku obciążać swymi skutkami legalnej i zgodnej z zasadami obrotu gospodarczego działalności podatniczki. Podkreślono, że ze strony przedsiębiorstwa podatniczki wykazano się rzetelnością i prawidłowym procesem gospodarczym zatem nie istniał żaden uzasadniony powód w chwili dokonywania transakcji, aby uznawać wystawione faktury za nie dokumentujące rzeczywiście dokonanej transakcji (faktury puste), skoro łączyło się to z rzeczywistym towarem (złomem aluminiowym w wartościach ilościowo-wagowych), zaś faktury nabycia nie budziły żadnej wątpliwości formalno-prawnej w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak również nie budził wątpliwości formalny status prawny wystawców tychże faktur. Konkludując strona skarżąca stwierdziła, że działając rzetelnie, w dobrej wierze, w ramach należytej staranności nie mogła wiedzieć, ani przypuszczać, że wystawcy faktur nie są rzeczywistymi przedsiębiorcami. W związku z tym nieprawidłowości jakie mogły powstać przy rozliczeniach VAT przez nierzetelnych przedsiębiorców (firmantów) nie mogą wpływać bezpośrednio na przypisanie nierzetelności w rejestrze zakupów VAT skarżącej i co za tym idzie nie mogło rzutować na prawo podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy ograny podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w skrócie ustawa o VAT podatnik podatku VAT uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT. Umożliwia ono przerzucenie obowiązku ostatecznego uiszczenia podatku na końcowego odbiorcę usługi lub towaru, który nie ma możliwości dalszego odpisu. Stąd też regulacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zezwala podmiotowi świadczącemu usługi lub dostarczającemu towary na odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego w związku z zakupem usług i towarów służących do działalności tego podmiotu. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy byli zobowiązani do sporządzania faktur stwierdzających między innymi dokonanie sprzedaży oraz wysokość naliczonego podatku. Posiadanie zatem prawidłowej pod względem formalnym faktury stanowiło wymóg, by dokonać odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Faktura taka stanowi wówczas dowód księgowy. Nie wyklucza to jednak możliwości zakwestionowania jej prawdziwości pod względem materialnym, jeżeli obejmuje ona swoją treścią zdarzenia, które nie miały rzeczywiście miejsca. Tym bardziej, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej fakturze, jako dokumentowi prywatnemu, nie przysługuje domniemanie prawdziwości. Wobec powyższego należy stwierdzić, że materialna wiarygodność faktury podlega każdorazowej ocenie organów podatkowych. Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że ujęte w fakturze dane nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, lub też ubiegania się o jego zwrot. Niewystarczające, przy tym, dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, że wskazany w niej towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana. Podstawę do odliczenia stanowić może jedynie prawidłowo wystawiona faktura, rodząca u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Innymi słowy, przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości w zakresie czynności lub podmiotów tam uwidocznionych, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku, w takim przypadku, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił (wystawca faktury nie zrealizował faktycznie czynności nią udokumentowanej). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje, że nie powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują zatem, że podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu - nie można odliczyć. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, zwrócono również uwagę, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Należy jednak podkreślić, że z orzecznictwa TSUE wyrażonego np. w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i C-643/11, z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 wynika, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Organ podatkowy chcąc skutecznie zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jak również zasady neutralności podatku VAT. Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - zdaniem Sądu - organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżąca była nieuprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: "A" M. P., "B" Z. P., "D" K. ., P.H.U. "E" G. D., P.H.U., "F" G. J., PW "G", "H" D. D., PW "I" M. K. Działalność wymienionych podmiotów ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu zdarzeń, które zaistniały w rzeczywistości. Organy podatkowe prawidłowo wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżąca, będąc doświadczonym przedsiębiorcą powinna była zachować należytą ostrożność i staranność przy zawieraniu transakcji ze swoimi kontrahentami. Powinna także zwrócić uwagę chociażby na fakt posiadania wymaganych zezwoleń uprawniających do obrotu złomem. Przyjąć należy, iż zdobyte doświadczenie w handlu, czy działalności usługowej uczy ostrożności podczas zawierania umów z kontrahentami i tego, że wszelkie niedopatrzenia w tym przedmiocie mogą przynieść negatywne konsekwencje. Zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje dokonywane z wyżej wymienionymi podmiotami pozbawione były ze strony podatniczki należytego "nadzoru" wymaganego w działalności gospodarczej w szczególności takiej jak obrót złomem. Jak to już podkreślał organ odwoławczy strona skarżąca w trakcie przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2014 r. jedynie ogólnie wskazywała przebieg dokonywanych transakcji, twierdziła, że kontrahenci przywozili złom do jej firmy własnym środkiem transportu nie potrafiła jednak go opisać ani podać kto dokładnie go przywoził. Jest to tym bardzie zastanawiające gdyż deklarowane transakcje nie były sporadyczne, opiewały na znaczne kwoty wypłacane zawsze w gotówce, co również znacznie utrudnia sprawdzenie ich autentyczności i potwierdzenie dokonania płatności i jej wysokości. W sytuacji dokonywania rozliczeń w sposób przejrzysty i nie budzący wątpliwości nic nie stało na przeszkodzie aby należności regulowane były za pośrednictwem np. przelewów bankowych tym bardziej, że były to znaczne kwoty. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, uzasadnia przyjęcie stanowiska, iż podatniczka powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w budzących wątpliwości co do legalności i prawidłowości transakcjach. Jak już nadmieniono skarżąca nie podjęła nawet próby weryfikacji swoich kontrahentów, np. czy są wiarygodni (np. czy posiadają warunki lokalowe i techniczne - sprzęt i urządzenia, czy zatrudniają pracowników, czy posiadają własny środek transportu, czy otrzymali zezwolenie na prowadzenie tego rodzaju działalności). Nie jest powszechna wśród podmiotów należycie dbających o prowadzenie swojej działalności sytuacja, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji w wielu wypadkach o znacznej wartości, nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w sprzeczności z należytą starannością, której wymaga się od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru. Zdaniem Sądu o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahentów nie świadczą przedstawione w postępowaniu kontrolnym kserokopie dokumentów rejestracyjnych i osobistych podmiotów figurujących na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy złomu (REGON, NIP, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, dowód osobisty). Trzeba bowiem mieć na uwadze, że dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organy zasadnie uznały, że wystawione przez: "A" M. P., "B" Z. P., "D" K. S., P.H.U. "E" G. D., P.H.U. "F" G. J., PW "G", "H" D. D., PW "I" M. K. faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, a w sytuacji przewyższenia jego wysokości do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 113, art. 122, art. 180, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, równocześnie uznając je za bezpodstawne. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena spornych faktur pod kątem przepisów ustawy o VAT, a więc tego, czy skarżącej przysługuje w związku z ich wystawieniem prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązkiem organu było zatem ustalenie - z uwzględnieniem zawartej w Ordynacji podatkowej procedury - materialnej wiarygodności faktur na podstawie której strona dokonała obniżenia podatku należnego. Stwierdzić należy, że organy podatkowe nie dopuściły się uchybień natury procesowej przy ustalaniu tej okoliczności. Materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i pełny, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego. Nie zasługuje w szczególności na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organy dowodów wynikających z zeznań skarżącej czy też złożonych przez pełnomocnika dokumentów potwierdzających sprawdzenie przez skarżącą wiarygodności swoich kontrahentów. Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, przez co należy rozumieć zobligowanie organów podatkowych do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego oraz przejawianie przez nie inicjatywy dowodowej. Zasada ta nie może być rozumiana, wbrew stanowisku skarżącej, w sposób absolutny lub nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wbrew przeciwnie, uzasadnia często współpracę podatnika z organami podatkowymi, gdyż strona z zasady najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się ponadto, że normy prawa materialnego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Przyjmuje się, że w sprawach związanych z odliczeniami podatku naliczonego od podatku należnego, wynikających z ustawy o VAT, ciężar dowodu spoczywa zarówno na stronie, jak i organie podatkowym, co związane jest z konstrukcją tego podatku. W niniejszej sprawie nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organy podatkowe nie dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy. W oparciu o akta sprawy stwierdzić bowiem należy, że organy podjęły wystarczające działania procesowe w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Z oceny tego materiału wynika bezspornie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i przy zachowaniu ostrożności wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, mogła zorientować się, że ma do czynienia z nielegalnymi działaniami z ich strony. Dyrektor Izby Skarbowej w obszernym uzasadnieniu decyzji w sposób dokładny i szczegółowy wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Materiał dowodowy stanowiący podstawę ich wydania został zebrany zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podjęła natomiast żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organów podatkowych w sprawie. W odniesieniu do zarzutu związanego z rzetelnością prowadzonych przez skarżącą rejestrów VAT stwierdzić należy, iż w wyniku przeprowadzonych czynności w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że wykazane po stronie sprzedaży w ewidencji kwoty mają odzwierciedlenie w okazanych dokumentach źródłowych, zaś strona nie kwestionując ustaleń w tym zakresie, nie przedstawiła żadnych dowodów dających podstawę do zakwestionowania danych wynikających z ewidencji sprzedaży i poszczególnych dowodów źródłowych. Jednak domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych, tj. rejestru zakupów zostało obalone w zakresie zaewidencjonowanych w III i IV kwartale 2010 r. oraz I kwartale 2011 r. spornych faktur VAT. Bowiem dokonane w ewidencji zapisy w części dotyczącej zakupu złomu nie dokumentowały w rzeczywistości nabycia towarów wyszczególnionych na tych fakturach pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Pomimo tego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem jej ustalenia w drodze oszacowania. Na podkreślenie zasługuje także stanowisko prezentowane w orzecznictwie europejskim TSUE gdzie wielokrotnie podkreślano, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r., sprawa C-98/98 Midland Bank i z dnia 27 września 2001 r., sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C 487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z dnia 12 maja 1998 r., sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r., sprawa C-373/97 Diamantis pkt 33 i z dnia 3 marca 2005 r., sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Natomiast zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie z tego względu, że nie ma on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.