I SA/Lu 466/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku związanego z działalnością gospodarczą za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" w S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 2 października 2009 r. (sygn. I SA/Lu 266/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Banku [...] w S. jako nabywcy składników majątku związanego z działalnością gospodarczą za zaległości podatkowe K. D. w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec 2003r. i marzec, kwiecień 2004r. oraz należne odsetki od tych zaległości powstałe do dnia nabycia składników majątku. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podał, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż K. D. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 21 maja1992r. do 30 września 2004r. pod nazwą - "A.". w zakresie produkcji: wyrobów tartaczniczych, usługowej - impregnowanie drewna, wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, opakowań drewnianych, sprzedaży hurtowej drewna. Na dzień 13 maja 2005r., posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące marzec, czerwiec 2003r. oraz marzec, kwiecień 2004r. w łącznej kwocie 19.676 zł. Wójt Gminy w dniu 26 października 2004r., wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 30 września 2004r., ww. działalność wpisaną w dniu 30 stycznia 2004r., pod nr [...]. Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2005r. K. D., w oparciu o treść art. 453 kc, celem zwolnienia się z długu w kwocie 162.652,03 zł. za zgodą wierzyciela - Banku [...] w S., przeniósł na rzecz tego banku prawo własności gospodarstwa rolnego stanowiącego m.in. działkę gruntu zabudowaną domem murowanym, o powierzchni użytkowej około 130 mkw, oborą, garażem i tartakiem. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez Biuro Obsługi Nieruchomości "B." w S. wartość rynkowa nabytego budynku tartaku wyniosła 22.300 zł. W dniu 9 maja 2005r., K. D. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 30 września 2004r. W dniu 13 sierpnia 2006r. K. D. zmarł. Decyzją z dnia 18 grudnia 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Banku, jako nabywcy składników majątku za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług K. D. związane z działalnością gospodarczą, powstałe do dnia nabycia składników majątku za miesiące marzec i czerwiec 2003r., oraz marzec i kwiecień 2004r., w łącznej kwocie 19.676 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.624 zł do wysokości nabytych składników majątku tj. kwoty 22.300 zł. Bank odwołał się, zarzucając naruszenie art. 112 § 1 pkt 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacjia podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 6, poz. 60 ze zm.) – dalej "O. p." poprzez przyjęcie, że nabyty budynek tartaku stanowił składnik majątku związany z prowadzoną przez K. D. działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Powołując się na treść art. 107 O. p., art. 112 O.p. dotyczące odpowiedzialności nabywców majątku podatnika lub poszczególnych jego części wskazał, że nabycie przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą rodzi po stronie nabywcy, odpowiedzialność podatkową ograniczoną do wartości nabytych składników dotyczącą tych zaległości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które powstały do dnia ich nabycia. Nabywca może uchylić się od odpowiedzialności za nieznane mu w momencie nabycia zaległości podatkowe zbywającego, występując do właściwych organów podatkowych o wydanie zaświadczenia o wysokości jego zaległości podatkowych na podstawie art. 306g O.p. Skoro w dniu 13 stycznia 2005r. Bank nabył od K. D. składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci budynku tartaku stanowiący aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, którego wartość rynkową ustalono na kwotę 22.300 zł, to Bank odpowiada za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT – 7 powstałe do dnia nabycia, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. za miesiące marzec, czerwiec 2003r., oraz marzec, kwiecień 2004r., w łącznej kwocie 19.676 zł. Wskazano przy tym, że budynek tartaku był wykorzystywany przez K. D. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, a jego wartość przekraczała wskazaną w art. 112 § 1 pkt 3 O.p. tj. 15.000 zł. W zakresie podnoszonego przez stronę braku podstaw do zaliczenia budynku tartaku do składników majątku związanego z prowadzoną przez K. D. działalnością gospodarczą w dniu jego nabycia przez Bank, ze względu na jej zakończenie w dniu 30.09.2004r. organ odwoławczy wskazał, iż treść art. 112 § 1 pkt 3 O.p. nie uzależnia odpowiedzialności nabywcy składników majątku od prowadzenia przez zbywcę w dniu zbycia działalności gospodarczej. Istotnym jest, że budynek tartaku stanowił składnik majątku firmy K. D. i był wykorzystywany do jej prowadzenia, a jego wartość w dniu zbycia została wyceniona na 22.300 zł. Wskazane unormowanie prawne daje Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych oraz zabezpieczenia interesów finansowych w przypadkach gdy podatnik nie wywiązał się z zaległych zobowiązań podatkowych, a poprzez zbywanie składników majątkowych zmniejszyłby szansę lub uniemożliwiłby zaspokojenie należności wierzyciela publicznoprawnego. Wskazano przy tym, że wyłączenie odpowiedzialności nabywcy z art. 306g O.p. nie miało w sprawie zastosowania, gdyż zarówno Bank, jak i zbywca – K. D. nie występowali do Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia, o którym w tym przepisie mowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Bank zarzucił jej wydanie z naruszeniem art. 112 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., polegającym na przyjęciu, iż nabyty w dniu 13 stycznia .2005r., przez Bank budynek gospodarczy stanowił składnik majątkowy związany z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą. Podnosił, że z umowy z dnia 13 stycznia 2005r. nie wynika, iż przedmiotem nabycia przez Bank były składniki majątkowe związane z prowadzoną przez K. D. działalnością gospodarczą, która została wykreślona z ewidencji z dniem 30.09.2004r., a więc przed zawarciem umowy. Zamiarem Banku było nabycie całego gospodarstwa rolnego w zamian za zwolnienie z długu, co miało charakter tymczasowy, albowiem nabyty majątek jako aktywa trwałe do zbycia powinno było podlegać sprzedaży w terminie 5 lat od dnia jego nabycia. W istocie wskazana umowa była umową przedwstępną sprzedaży przejętego w dniu 2 września 2008r., gospodarstwa rolnego. Przedmiotowy budynek wybudowany został w 1984r., jako budynek gospodarczy służący jedynie prowadzonemu gospodarstwu rolnemu. Następnie był wykorzystywany przez K. D. przez niedługi okres dla prowadzonego przez niego w ramach działalności gospodarczej tartaku. Przez ten okres budynek nie uzyskał statusu składnika majątkowego. Art. 112 O.p. wskazuje na działalność będąca "w toku", zatem składniki majątkowe winny być związane z prowadzoną (istniejącą w dniu nabycia) działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając powołany na wstępie wyrok stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd, powołał się na treść art. 112 § 1 pkt 3 O.p. (Dz.U. z dnia 1997r., Nr. 137 poz.926) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r., zgodnie z którym nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.300 zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (§ 1 pkt 3), przy czym składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych (§2). Zdaniem Sądu w sprawie doszło do skutecznego nabycia przez Bank składnika majątku przedsiębiorstwa K. D. na podstawie umowy z dnia 13.01.2005r. w której w oparciu o treść art. 453 kc celem zwolnienia się z długu w kwocie 162.652,03 zł. za zgodą wierzyciela Banku S[...] w S. K. D. przeniósł na rzecz tego banku prawo własności gospodarstwa rolnego stanowiącego m.in. działkę gruntu [...] położoną we wsi Ł. zabudowaną domem murowanym, parterowym, z mieszkaniem poddaszem 6 izbowym o powierzchni użytkowej około 130 mkw, oborą, garażem i tartakiem. Wartość rynkową nabytego budynku tartaku określono na 22.300 zł. Sąd przyjął, że nie jest okolicznością istotną ujęcie w umowie z dnia 13.01 2005 r. tartaku jako części gospodarstwa rolnego, bowiem w chwili powstania zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego tartak ten był środkiem trwałym - składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, że art. 112 § 1 pkt 3 O.p. nie ogranicza zakresu odpowiedzialności nabywcy do majątku, który w chwili nabycia był wykorzystywany przez zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Mówi jedynie o majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zaległości podatkowe zbywcy muszą być związane z działalnością gospodarczą zbywcy. Zdaniem Sądu organy spełniły wymogi określone w art. 112 O.p. i wykazały, że przedmiotowy budynek tartaku był składnikiem majątku K. D. związanym z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 112 § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p. Budynek tartaku należał do aktywów trwałych zbywcy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wskazano przy tym, że pojęcie aktywa trwałe są pojęciem szerszym od definicji środka trwałego. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność przedłożenia przez K. D. do Urzędu Skarbowego w dniu 15.11.2002r. wykazu środków trwałych, w którym ujęto budynek tartaku. Sąd wskazał też, że organ podatkowy prawidłowo przyjął jako granicę odpowiedzialności nabywcy wartość budynku tartaku wskazaną w operacie szacunkowym sporządzonym na zlecenie nabywcy przez Biuro Obsługi Nieruchomości "B." w S. Odpowiedzialność Banku jako nabywcy składników majątku dotyczy zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną K. D. powstałych do dnia 13.01.2005r., za miesiące marzec i czerwiec 2003r., oraz marzec i kwiecień 2004r., w łącznej kwocie 19.676 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.624 zł. Dlatego organy podatkowe słusznie uznały, iż zakres odpowiedzialności nabywcy nie przekracza kwoty nabytych składników majątku tj. kwoty 22.300 zł. Sąd wywiódł również, że skarżący nie może powoływać się na wyłączenie swojej odpowiedzialności, gdyż bezspornym jest, że nie występował do organów podatkowych o wydanie zaświadczenia o zaległościach zbywającego (o którym mowa w art. 306g O.p.), mimo iż zbywającym był podmiot posiadający wysokie zaległości w Banku i podstawą owego przeniesienia własności było właśnie zwolnienie zbywcy z długu. Od wyroku Bank [...] w S. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 112 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że budynek będący częścią gospodarstwa rolnego, zbyty po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywającego, w ramach umowy przenoszącej własność nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, zawartej z Bankiem, stanowi składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 112 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2008 r., a w konsekwencji przyjęcie, że nabycie w dniu 13 stycznia 2005 r. przez Bank gospodarstwa rolnego K. D. wraz z budynkiem wykorzystywanym w przeszłości czasowo przez zbywającego w działalności gospodarczej jako tartak rodzi odpowiedzialność Banku za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe zbywającego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie art. 112 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 1 lipca 2011 r., w sprawie sygn. akt II FSK 346/10, uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona i 1) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Banku [...] kwotę 2167 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd wskazał, że okolicznością o kluczowym znaczeniu dla wyniku prowadzonego w tej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (oceny w przedmiocie rozumienia i dopuszczalności zastosowania przez organy podatkowe art. 112 § 1 pkt 3 O. p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) było wykreślenie prowadzonej przez K. D. działalności gospodarczej z ewidencji w dniu 30 września 2004 r. Do przeniesienia na rzecz Banku [...] w S. własności jego gospodarstwa rolnego obejmującego nieruchomość gruntową, budynek mieszkalny, oborę, garaż i tartak, w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, doszło w dniu 13 stycznia 2005 r. Zgodnie z wymienionym uprzednio przepisem O. p., nabywca: 1) przedsiębiorstwa, 2) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 3) składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia przekraczała określony kwotowo próg, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że posłużenie się w pkt 3 unormowania z art. 112 § 1 Ord. pod. zwrotem "związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą" (użycie przez ustawodawcę czasu teraźniejszego) wyznaczyło zakres stosowania ukształtowanej w tym przepisie konstrukcji prawnej. Wniosek ten wspierają wnioski płynące z analizy art. 5 ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiącego o zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako zespole składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. Dla uznania, iż spełniona została ustawowa przesłanka uzasadniająca obciążenie odpowiedzialnością za zaległości podatkowe nabywcy niezbędne było prowadzenie działalności gospodarczej w czasie, gdy doszło do przeniesienia własności. Ma zatem rację autor skargi kasacyjnej wywodząc, iż budynek stanowiący część gospodarstwa rolnego, wykorzystywany czasowo w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś po zakończeniu tej działalności zbyty wraz z gospodarstwem rolnym, nie stanowi składnika majątkowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 112 § 1 pkt 3 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził przy tym stanowisko, że przepisy normujące odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy, ze względu na swój dotkliwy i wyjątkowy charakter, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Sąd uznał, iż uwadze sądu administracyjnego pierwszej instancji umknął fakt zastosowania wspomnianego przepisu mimo braku spełnienia określonej w nim przesłanki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje: Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niesporny w sprawie jest stan faktyczny sprawy, z którego wynika, żę: - w okresie od 21 maja 1992r. do 30 września 2004r. K. D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji: wyrobów tartaczniczych, usługowej - impregnowanie drewna, wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, opakowań drewnianych, sprzedaży hurtowej drewna, - na dzień 13 maja 2005r., posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 19.676 zł, które wynikały z deklaracji VAT-7 za miesiące marzec, czerwiec 2003r. oraz marzec, kwiecień 2004r., - działalność gospodarcza K. D. wpisana w dniu 30.01.2004r. pod nr [...] została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 30 września 2004r. przez Wójta Gminy w dniu 26 października 2004r., - umową z dnia 13 stycznia 2005r. (w formie aktu notarialnego) K. D. przeniósł na rzecz Banku [...] w S. prawo własności gospodarstwa rolnego stanowiącego m.in. działkę gruntu zabudowaną domem murowanym, o powierzchni użytkowej około 130 mkw, oborą, garażem i tartakiem, celem zwolnienia się z długu (162.652,03 zł), za zgodą wierzyciela (Banku) -wartość szacunkowa budynku tartaku, według operatu szacunkowego sporządzonego przez wyspecjalizowany podmiot wynosiła 22.300 zł - w dniu 9 maja 2005r., K. D. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 30 września 2004r. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle interpretacji art. 112 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. w wyżej opisanym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 112 O.p. nabywca składnika majątku związanego z prowadzona działalnością gospodarczą wymienionych w §2, jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.300 zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (§1 pkt 3). Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości (§ 2). Użycie w art. 112 § 1 pkt 3 O.p. zwrotu "związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą" (czas teraźniejszy) wyznacza zakres stosowania ukształtowanej w tym przepisie konstrukcji prawnej. Stanowisko takie wspierają wnioski płynące z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią o zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako zespole składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. Dla uznania, że spełniona została przesłanka uzasadniająca obciążenie odpowiedzialnością za zaległości podatkowe nabywcy niezbędne było prowadzenie działalności gospodarczej w czasie, gdy doszło do przeniesienia własności. Taka sytuacja nie zachodziła w sprawie niniejszej, gdyż działalność gospodarcza K. D. została wykreślona z ewidencji w dniu 30 września 2004 r., zaś do przeniesienia na rzecz Banku [...] w S. własność jego gospodarstwa rolnego obejmującego nieruchomość gruntową z budynkiem mieszkalnym, oborą, garażem i tartakiem w trybie art. 453 Kc doszło 13 stycznia 2005 r. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należało zarzuty skargi za uzasadnione, a zaskarżoną decyzję za wydana z naruszeniem art. 112 § 1 pkt 3 o.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r.), a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 oraz art. 152 ppsa dawało podstawę do orzeczenia jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.