I SA/Lu 466/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Komajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Ż. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (poprzednio Ż. spółka akcyjna z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 czerwca 2025 r., znak: SKO.41/4011/P/2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w W. (strony, spółki, skarżącej) od decyzji Burmistrza A. z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr Fn.IV.3120.2.3.2018 o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 5 września 2018 r. nr Fn.IV.3120.2.2.2018 w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 169.262 zł: - uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej; - uchyliło w całości decyzję ostateczną organu pierwszej instancji z dnia 5 września 2018 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.; - określiło spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 127.926 zł Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 (oparcie decyzji na fałszywych dowodach) i art. 240 § 1 pkt 5 (wyjście na jaw nowych dowodów lub okoliczności) Ordynacji podatkowej (O.p.). Organ pierwszej instancji – po wznowieniu postępowania – uznał, że żadna ze wskazanych przesłanek nie została spełniona i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W rozpoznaniu odwołaniu od tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że wniosek strony o wznowienie postępowania jest w części zasadny. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec niezłożenia w ustawowym terminie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r., doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Następnie organ pierwszej instancji wydał decyzję, określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 169.262 zł. Opodatkowano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 65.761 m2 z zastosowaniem stawki 0,89 zł od 1m2 powierzchni (podatek 58.527,29 zł), grunty pozostałe o powierzchni 638 m2 z zastosowaniem stawki 0,15 zł od 1m2 powierzchni (podatek 95,70 zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 5.561,51 m2 z zastosowanie stawki 19 zł od 1m2 powierzchni użytkowej (podatek 105.668,69 zł) oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 248.508 zł z zastosowaniem stawki 2% ich wartości (podatek 4.970,16 zł). W decyzji wskazano również, że budynek mieszkalny jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie stosownej uchwały rady miejskiej. Decyzja ta stała się ostateczna. W piśmie z dnia 15 stycznia 2024 r. skarżąca domagała się wznowienia tego postępowania, wskazując na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. i argumentowała, że opodatkowania budynków niemieszkalnych dokonano z pominięciem zapisów ewidencji gruntów i budynków, ponieważ w niej takich budynków nie ujawniono. Ustalenia zapadły zatem z naruszeniem art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego (u.p.g.k.). W konsekwencji dowody, na których się oparto, okazały się fałszywe. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. (fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne okoliczności) w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jak zauważył, ustalenia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania co do budynków niemieszkalnych oparto na deklaracji na podatek od nieruchomości na 2003 rok złożonej przez spółkę w dniu 15 stycznia 2003 r. w powiązaniu z ofertą sprzedaży działki nr [...] w A. z 2018r. W deklaracji zgłoszono budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 5.561,51 m2. W ofercie sprzedaży znalazła się z kolei informacja o budynkach produkcyjnych i składowych posadowionych na działce. Spółka nie złożyła deklaracji za rok 2018 i nie zareagowała na wezwanie do jej złożenia. Skoro nie było podstaw do poddania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w deklaracji podatkowej na rok 2003 oraz ich aktualności w 2018 r. nie można stwierdzić, aby dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny, okazały się fałszywe. Zdaniem organu odwoławczego, wystąpiła natomiast podstawa wznowienia z art. 245 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wskazano, spółka jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...] położonej w A. stanowiącej "inne tereny zabudowane" o powierzchni 64.799 m2 oraz użytkownikiem wieczystym działek nr [...] i [...] o powierzchni łącznej 1.600 m2 w miejscowości R. , będących "gruntami rolnymi zabudowanymi". W decyzji z dnia 5 września 2018 r. opodatkowano podatkiem od nieruchomości użytki rolne będące gruntami rolnymi zabudowanymi o powierzchni 1.600 m2. Jak wskazał organ odwoławczy, użytki rolne co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Żądając wznowienia spółka wskazywała, że nieruchomości w R. nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołała się w tym zakresie na ustalenia dokonane w toku postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2019 r. Organ wskazał, że w toku tych postępowań przeprowadzono oględziny wskazanych działek i ustalono, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Brak też śladów takiej działalności od dłuższego czasu. Zdaniem organu, niewątpliwie jest to nowa okoliczność faktyczna, istotna dla sprawy wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. W tej sytuacji należało przyjąć, że w roku 2018 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały wyłącznie grunty o powierzchni 64.799 m2 Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez stronę w toku postępowania organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że nie podziela stanowiska, iż na działce nr [...] w A. nie znajdowały się w roku podatkowym 2018 budynki niemieszkalne. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy zależy od faktycznego istnienia budynku, a nie od jego ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków. Odwołując się do uchwały NSA w sprawie II FPS 1/09 podkreślił, że jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. We wniosku wznowieniowym spółka argumentowała, że obiekty na działce nr [...] nie są budynkami niemieszkalnymi, albowiem nie posiadają instalacji zapewniających ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem, w ocenie organu, okoliczność ta nie jest dla sprawy istotna. Organ wyjaśnił, że wprawdzie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odnosi się do przepisów prawa budowlanego, niemniej w tym przepisie ustawodawca stworzył podatkowe pojęcie budynku. Unormowanie to ma ograniczony zakres i odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia cech obiektu budowlanego. Podatkowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu technicznego. Stąd wyłączenie spornych budynków z opodatkowania może nastąpić dopiero po ich rozebraniu. Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska, że w rozpoznawanej sprawie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynków należało określić z wykorzystaniem definicji budynku obowiązującej od 1 stycznia 2025 r. W konsekwencji, zdaniem organu drugiej instancji, opodatkowaniu podlegają budynki o łącznej powierzchni użytkowej 3.725,75 m2. (w piśmie omyłkowo wskazano powierzchnię 3.724,75 m2, o 1 m2 mniejszą). Organ odwoławczy zauważył też, że w decyzji z dnia 5 września 2018 r. opodatkowano budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 248.508 zł. Natomiast w toku postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości na 2019 rok wyszło na jaw, że zgodnie z wyjaśnieniami spółki wartość budowli wynosi 1 zł. W konsekwencji również ta okoliczność faktyczna uzasadnia wystąpienie podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i korektę wysokości podatku. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska, że skarżąca nie była w 2018 r. przedsiębiorcą. Wyjaśnił, że spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców co wystarcza dla uznania jej za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka z końcem 2018 r. zawiesiła działalność, a podjęła ją w maju 2025 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji z dnia 5 września 2018 r. przyjęto tylko w oparciu o fakt posiadania przez spółkę opodatkowanych gruntów, budynków i budowli, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji z oczywistych względów (chronologia) nie mógł uwzględnić stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Jednak niniejsza sprawa toczy się w trybie wznowienia, przy czym spółka żądając wznowienia nie wskazała na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu z Konstytucją). Podstawa ta jest badana tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (w tym wypadku do 3 kwietnia 2021 r.). Tymczasem wniosek o wznowienie wpłynął do organu w dniu 19 stycznia 2024 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazywany przez stronę art. 153 p.p.s.a. w związku z wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 311/21, nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Orzeczenie to dotyczy bowiem roku 2019 i wiąże w postępowaniu odnoszącym się do tego okresu. W zaskarżonej decyzji stwierdzono też, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 r. Wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego m.in. należność za ten okres. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego, zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu 10 marca 2023 r. W konsekwencji od 11 lutego 2023 r. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. biegnie na nowo i upłynie z dniem 11 lutego 2028 roku. Końcowo organ wyjaśnił, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. określono biorąc pod uwagę: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 64.077 m2 x 0.89zł/m2 = 57.028,53 zł, - grunty pozostałe (powierzchni zabudowy budynku mieszkalnego usytuowanego na działce 1/8): 722 m2 zł x 0,15 zł/m2 = 108,30 zł, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 3.725,75 m2 x 19 zł/m2 = 70.789,25 zł, - budowle zwiane z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości: 1 zł x 2% = 0,02 zł. Łącznie podatek wyniósł po zaokrągleniu 127.926 zł. Organ odwoławczy wskazał, że budynek mieszkalny znajdujący się na działce nr [...] w A. oraz budynek niemieszkalny na działce nr [...] w R. są zwolnione z podatku na podstawie odpowiednich uchwał rady gminy. Natomiast pozostające w użytkowaniu wieczystym strony działki [...] i [...] w R. nie są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, dlatego też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję "A" S.A. z siedzibą w W. zaskarżyła ją w zakresie punktu 3., tj. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r., żądając jej uchylenia w zaskarżonym zakresie. W skardze zawarto wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej na działce nr [...] w A.. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym i wyciągnięcie nieuprawnionych wniosków co do związania gruntu i obiektów na nim z działalnością gospodarczą, co spowodowało jednocześnie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 przez niezrealizowanie obowiązku prokonstytucyjnej wykładni tej regulacji tak, aby rezultat tej wykładni nie był sprzeczny ze stanowiskiem wyrażonym przez TK; - art. 1 lit. a pkt. 3 i art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 i art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 2 i w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 190,art. 191 art. 194 § 1, w związku z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie faktu, że spółka w 2018 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była przedsiębiorcą, nie uzyskiwała przychodu, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku ruchomego ani przedsiębiorstwa; - art. 21 § 3 O.p. i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FSP 4/13, zgodnie z którym organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynikającej z przepisów prawa; - art. 1 lit. a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 października 2007 r., C-451/05 przez zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania nieruchomości przez skarżącą; - niezastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wiążącego strony wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 311/21. Skarżąca podkreślała, że na spornej nieruchomości poza jednym budynkiem mieszkalnym,, nie było budynków, tylko ruiny budynków. Nieruchomości nie znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy ani innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa. Skarżąca nie ujęła budynków w ewidencji środków trwałych, nie oddała działki w posiadanie innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Spółka od 1 września 2004 r., czyli od momentu zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, nie planowała i nie planuje nadal czynności gospodarczych. W spornym okresie działka nr [...], zabudowana ruinami dwóch budynków, nie mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej. Skarżąca od 2004 r. nie uzyskiwała przychodu, nie posiada rachunku bankowego, nie była zgłoszona jako płatnik podatku od towarów i usług, nie zatrudniała i nie zamierza zatrudniać pracowników, nie zalicza podatku od nieruchomości do kosztów działalności. Z tych względów, zdaniem spółki, organ nie powinien stosować stawki podwyższonej do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 9 grudnia 2025 r. skarżąca poparła stanowisko w sprawie. Dołączyła aktualny odpis z KRS spółki, z którego wynika, że w dniu 15 października 2025 r. dokonano wpisu o przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (uchwała o przekształceniu z 28 lipca 2025 r.). Na podstawie tych dowodów Sąd uznał, że powstała z przekształcenia spółka z o.o. stanowi kontynuację podmiotu działającego dotychczas w innej formie prawnej (sukcesja uniwersalna). Skarżąca zgłosiła nadto wniosek dowodowy z uzupełniającej opinii technicznej mgr inż A. G. z maja 2023 r. oraz pisma Nadzoru Budowlanego do J. K. i oświadczenia J. M.. Sąd oddalił powyższe wnioski oraz wnioski z dokumentów dołączonych do skargi uznając, że pozostają one bez wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy, nie dowodzą bowiem okoliczności związanych z podstawą wznowienia postępowania. Niezależnie od tego wskazania wymaga, że kwalifikacja prawnopodatkowa należy do organów podatkowych, nie zaś do powołanego poza postępowaniem rzeczoznawcy (sporządzony przez niego dokument ma charakter wyłącznie dokumentu prywatnego, a zatem stanowi jedynie dowód tego, że osoba, która dokument ten podpisała złożyła oświadczenie określonej treści). Nadto, wszystkie wskazane we wnioskach strony dowody w postaci dokumentów znajdują się już w aktach podatkowych i zostały rozważone przez organ podatkowy w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana w trybie nadzwyczajnym, po rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Skarżąca powołała dwie podstawy wznowienia – z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe, w którym zapadła decyzja ostateczna, a następnie – stwierdzając spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oraz decyzję ostateczną tego organu w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r., orzekając w tym względzie reformatoryjnie i określając spółce zobowiązanie w kwocie niższej (127.926 zł) niż ta, którą wskazano w decyzji ostatecznej (169.262 zł). Organ stwierdził nadto, że jest uprawniony do orzekania o zobowiązaniu, bowiem nie uległo ono przedawnieniu. Zobowiązanie ulegało przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem 31 grudnia 2023 r., jednak przed tą datą w oparciu o decyzję ostateczną wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, a w jego ramach zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Dłużnik zajętej wierzytelności (bank) otrzymał zawiadomienie o zajęciu ze stosowanymi pouczeniami w dniu 13 lutego 2023 r. Skarżąca otrzymała w dniu 10 marca 2023 r. zarówno odpis tytułu wykonawczego, jak i odpis przedmiotowego zajęcia. Wprawdzie następnie okazało się, że zajęcie to jest nieskuteczne, jednak – jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowego - dla przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. - wystarczające jest samo zajęcie rachunku zobowiązanego nawet, jeśli jest to rachunek "pusty". Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności tego zajęcia. To zaś oznacza, że bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem 13 lutego 2023 r. (organ błędnie wskazał na dzień 11 lutego 2023r., ale nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy). Od tego dnia termin ten zaczął biec na nowo co oznacza, że nadal nie upłynął (5 lat). Przypomnieć trzeba, że postępowanie wznowieniowe zostało uregulowane w przepisach art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie szczególne (nadzwyczajne) i jego wszczęcie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 240 § 1 O.p. Organ prowadząc postępowanie ogranicza je do oceny spełnienia przesłanek wznowienia. Tryb ten, mający charakter nadzwyczajny, nie służy bowiem do eliminacji jakichkolwiek uchybień mogących zaistnieć w trakcie procedowania przez organy podatkowe, ale do eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych uchybieniami kwalifikowanymi, wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji. Wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną przewidziane w art. 240 § 1 O.p. należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Z uwagi na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania. Nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej polegający na wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną - z racji jego charakteru i ustawowej konstrukcji - nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej w pełnym zakresie, zarówno co do faktów, jak i prawa. Ten nadzwyczajny tryb nie może bowiem zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Dlatego szereg podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia prawa procesowego i materialnego nie mogą skutecznie prowadzić do zmiany pierwotnego rozstrzygnięcia organu (o czym szerzej poniżej). Organ nie podzielił stanowiska skarżącej o istnieniu podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Pojęcie dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. należy rozpatrywać w ujęciu art. 180 i następnych tej ustawy. W kwestii zaś fałszywości dowodu, jak zasadnie wskazał organ, z zasady powinny się wypowiedzieć uprzednio właściwe sądy co oznacza, że musi być ona stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu karnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/19). Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać tylko oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba wykazać, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Jak bowiem stanowi art. 240 § 2 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionej wcześniej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 1) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. W judykaturze i doktrynie podkreśla się, że korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022r., sygn. akt II FSK 2124/19). W badanej sprawie opisana przesłanka bez wątpliwości nie została spełniona. Nie istnieje prawomocne orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające fałsz jakiegokolwiek dowodu istotnego dla wydania decyzji ostatecznej. Podatnik myli fałsz dokumentu z ewentualną niezgodnością jego treści z rzeczywistym stanem rzeczy, na co słusznie zwrócono uwagę w treści decyzji. Okoliczność taka nie stanowi jednak podstawy wznowienia postępowania, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Organ podatkowy nie uwzględnił bowiem przy wymiarze podatku treści ewidencji gruntów i budynków w zakresie posadowionych na gruncie obiektów, które posiadają cechy budynków niemieszkalnych, a które w ewidencji tej nie zostały ujęte. Jak zasadnie wskazano, w takich okolicznościach zapisy ewidencji, a zasadniczo brak tych zapisów, nie jest wiążący i organ ma obowiązek opodatkowania nieruchomości według stanu rzeczywistego. Ten stan rzeczywisty organ ustalił na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę za 2003 r. oraz jej oferty sprzedaży działki na portalu otodom zamieszczonej w czerwcu 2017 r., gdzie w opisie wyraźnie wskazano na istnienie na działce budynków produkcyjnych i składowych o konstrukcji murowanej i żelbetowej. Pomimo wezwań, skarżąca nie złożyła aktualnej deklaracji, ani też nie wyjaśniła powyższych zagadnień. Dlatego organ uznał, że dane ewidencyjne w omawianym zakresie są niepełne. Jedynie dodatkowo można wskazać, że prawidłowość ustaleń organu potwierdziły czynności podjęte w kolejnych latach podatkowych, w tym przeprowadzone w 2020 r. oględziny nieruchomości. W zakresie niezgodności dany ewidencyjnych stronie przysługiwał odrębny tryb przewidziany w ustawie – Prawo geodezyjne i kartograficzne. W dobrze pojmowanym interesie publicznym jest zaś to, by należności publicznoprawne (podatki) były płacone terminowo i w kwotach należnych. O istnieniu podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić natomiast wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3. nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4. ale istniały w dniu wydania decyzji. Przesłanka ujawnienia się istotnych okoliczności lub dowodów jest więc spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a więc mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Organ uznał, że w sprawie zaistniała powyższa przesłanka wznowieniowa, bowiem skarżąca powołała się na nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy tj. wpływające bezpośrednio na wymiar podatku, istniejące w dacie wydania decyzji, ale nieznane organowi, a zatem nie uwzględnione w wydanym rozstrzygnięciu. Okoliczności te ujawnione zostały m.in. w trakcie oględzin nieruchomości, przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym za 2019 r. Wynika z nich, że nie tylko w roku, w którym dokonywano tej czynności, ale daleko wcześniej (także w 2018 r.) grunty położone w R. o łącznej powierzchni 1.600 m˛ będące gruntami rolnymi, nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego w wydanej po wznowieniu decyzji organ wyłączył je z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.; grunty te są też zwolnione z opodatkowania podatkiem rolnym (klasa V). Ponadto, opodatkowane pierwotnie budowle posiadają wartość użytkową (a tym samym podstawę opodatkowania) 1 zł, zamiast uprzednio przyjętej w kwocie 248.508 zł. Budynek mieszkalny posadowiony na działce w A. i jeden z budynków niemieszkalnych na działce w R. są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości – pierwszy z uwagi na zwolnienie przedmiotowe, drugi z uwagi na brak łącznych cech budynku (brak dachu), a zatem z uwagi na niepodleganie opodatkowaniu, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca podnosiła w toku postępowania, jak również w skardze, że organ bezpodstawnie przyjął do opodatkowania jako budynki obiekty, które nie wypełniają definicji budynków. Są to ruiny byłego zakładu przemysłowego, nie posiadające instalacji i nie nadające się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a formalnie (decyzją administracyjną z 2022 r.) zakwalifikowane zostały do rozbiórki. Taki stan obiekty te miały również w 2018 r., bowiem spółka (ani inny podmiot) od 2004 r. nie użytkuje ich gospodarczo. Nadto, w związku z zasadą związania organów podatkowych treścią ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 u.p.g.k.), organy nie miały prawa opodatkować tych przedmiotów, które w ewidencji tej nie zostały wykazane (dotyczy to wszystkich obiektów na działkach w R., które zostały uznane za budynki niemieszkalne i opodatkowane podatkiem od nieruchomości). Jak podkreślił przedstawiciel strony, jest to tym istotniejsze, że danych tych nie zawiera aktualna zmodernizowana ewidencja, były one natomiast wpisane przed modernizacją. Skarżąca podniosła także, że organ przyjął wadliwą interpretację art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i opodatkował stawką podwyższoną (dla związanych z działalnością gospodarczą) grunty i budynki, które – pomimo że znajdują się w posiadaniu spółki – to nie jest w oparciu o nie prowadzona działalność gospodarcza. Stąd podkreślono, że organ nie uwzględnił tej wykładni, która została wskazana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Zdaniem organu (które w całości podziela Sąd), jakkolwiek wskazane w decyzji obiekty rzeczywiście nie zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków, to jednak faktycznie znajdują się na gruncie należącym do spółki i posiadają – pomimo niekwestionowanego złego stanu technicznego – elementy konstrukcyjne składające się na pojęcie budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu właściwym dla 2018 r.). Budynki, pomimo ich złego stanu technicznego, nie zostały usunięte w 2018 r. Podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podziela również stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że fakt nieujawnienia budynków niemieszkalnych w ewidencji sam z siebie nie może prowadzić do ich nieopodatkowania, jeśli budynki te w rzeczywistości istnieją i spełniają wszystkie elementy określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Oparcie się w tej sytuacji wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków prowadziłoby do pominięcia przepisów zawartych w ustawie podatkowej, od których uzależniony jest wymiar podatku. Jest to tym istotniejsze, że istnienie budynków potwierdził sam podatnik w ogłoszeniu o sprzedaży z 2017 r. Potwierdza to także opinia techniczna sporządzona przez mgr inż A. G., na którą powołano się w skardze. Inną rzeczą jest to, że wszystkie te budynki opisano jako ruiny, wcześniej wykorzystywane w działalności produkcyjnej spółki, zaś obecnie nie kwalifikujące się ani do analogicznej, ani do żadnej innej działalności gospodarczej. Ta okoliczność nie może jednak mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, z uwagi na podniesione we wniosku podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do podważenia stanowiska organów, iż znajdujące się na działce nr [...] obiekty budowlane nie posiadają cech budynków. W tym zakresie skarżąca powołała się na dokumenty urzędowe i prywatne, z których wynika, że wszystkie te obiekty nie posiadają instalacji, są zdewastowane, nie nadają się do użytku zgodnego z przeznaczeniem, a właściwe organy wydały decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę. Organy podatkowe zaznaczyły jednak, że wśród tych obiektów wyłącznie jeden nie posiada dachu i z tego względu – co wyraźnie podkreślił organ w decyzji - został wyłączony z opodatkowania. Pozostałe wypełniają definicję z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, dla ustalenia czy obiekt budowlany jest budynkiem, istotne znaczenie mają jego cechy konstrukcyjne, nie zaś zakres lub sposób jego użytkowania bądź spełnienie lub nie wymogów formalnych dla tego użytkowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1261/22). Cechy konstrukcyjne zaś bez wątpliwości wskazują na to, iż znajdujące się na gruncie obiekty są budynkami - są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła co prawda do przepisów prawa budowlanego, ale odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego (zob. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 333/22). Obiekt budowlany, mieszczący się w zwięzłej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu tej ustawy i podlega opodatkowaniu nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z przeznaczeniem. Także nieużytkowanie budynków z powodu ich złego stanu technicznego, pozostaje bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego (np. wyrok NSA z dnia 24 września 2024 r., sygn. akt III FSK 4121/21; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1544/22). Ekspertyza techniczna i opisywany w niej – co trzeba wyraźnie zastrzec - niekwestionowany stan techniczny budynków nie ma więc wpływu na opodatkowanie (a zasadniczo wyłączenie z opodatkowania) dopóty, dopóki nie przeprowadzono prac rozbiórkowych. Organ zasadnie też wskazał, że skarżąca nie zgłaszała jako podstawy wznowienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., dlatego obecnie – w postępowaniu nadzwyczajnym - nie może skutecznie powoływać się na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. postulowaną w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Taki wniosek można było złożyć w terminie przewidzianym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (tj. do 3 kwietnia 2021 r.). Wniosek spółki nie obejmuje tej podstawy wznowienia, zaś zmiana sposobu wykładni przepisów prawa nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Spółka wystąpiła nadto o wznowienie postępowania daleko po terminie wskazanym w przywołanym powyżej przepisie. W tym kontekście raz jeszcze należy stanowczo podkreślić, że tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji administracyjnych nie służy do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Granice sprawy wyznaczają natomiast powołane podstawy wznowieniowe, co ma zasadnicze znaczenie także dla oceny zarzutów prawnoprocesowych stawianych w skardze. Wznowienie postępowania nie otwiera na nowo możliwości zgłaszania, a ze strony organu – nie zobowiązuje do przeprowadzenia dowodów na wszystkie okoliczności związane z rozliczeniem podatkowym, do którego już doszło w decyzji ostatecznej. Nie można uznać więc za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., podobnie jak zarzutów naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.