I SA/Lu 471/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 2007 r. i ustalenia od tej kwoty ryczałtu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007r. w wysokości 17.766 zł i ryczałt od tej kwoty wg stawki 42,5 % w wysokości 7.551 zł. Jak wynika z akt postępowania przeprowadzona u skarżącej kontrola podatkowa w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 01.01.2005 - 31.12.2007r. wykazała, że A. S. w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: usług fryzjerskich, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11.10.2004r. i osiągała z tego tytułu przychody. Jednakże zeznania za 2007r. podatniczka nie złożyła. W związku z dokonanymi ustaleniami, postanowieniem z dnia [...] (doręczonym stronie 12.09.2008r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2005 – 2007. Ustalił, że z przedłożonej umowy najmu lokalu użytkowego w O. przy ul. L., zawartej w dniu 24.12.2003 r. z firmą A. sp. z o.o. wraz z aneksem z dnia 1.11.2006 r., zawartych umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, zeznań uczniów, bezspornie wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą – Salon Fryzjerski "B." A. S. Ustalił, że skarżąca z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144 poz. 930 ze zm. – dalej: "zpd") nie prowadziła ewidencji przychodów, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm. – dalej: "rozporządzenie w sprawie prowadzenia ewidencji"). W odniesieniu do przedłożonego przez skarżącą w trakcie postępowania pisma Polsko -Włoskiej Akademii Fryzjerstwa C. (bez wskazania siedziby tej firmy) o współpracy, zgodnie z którym w ramach tej współpracy skarżąca zobowiązana była "do bilansów kwartalnych i limitów do wypracowanych środków w kwocie 2.000-3.000 zł brutto i opłaty abonamentowej w wysokości 1.300 zł", a pozostałość z wypracowanych środków stanowić miała wynagrodzenie skarżącej oraz kserokopii umowy o pracę z tą firmą, zgodnie z którą skarżąca miała uzyskiwać wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1.126 zł, organ uznał, iż dokument ten nie spełnia wymogów formalnych umowy o pracę o jakich mowa w kodeksie pracy. Wskazał, że załączona przez stronę umowa nie określa wymaganej przepisami prawa strony umowy, wątpliwa jest też jej data, gdyż jak wynika z nagłówka została sporządzona w dniu 11.04.2004 r., a przy określeniu stron umowy widnieje data jej zawarcia określona na 04.11.2004 r. Dzień rozpoczęcia pracy został określony na 1.01.2005 r. Organ ustalił również, że pod adresem wskazanym w dołączonej umowie jako miejsce wykonywania pracy – O., ul. L. 17 (odmiennym od wskazanego w umowie najmu) nigdy nie znajdował się żaden zakład fryzjerski . Ponadto ustalił, że skarżąca nie składała zeznań podatkowych i nie wykazywała dochodów ze stosunku pracy, a do urzędu nie wpłynęły również informacje od rzekomego pracodawcy o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek (PIT-11). Organ I instancji zwrócił się również do firmy Polsko - Włoska Akademia Fryzjerstwa "C." z siedzibą w K. o informacje, czy skarżąc była w tej firmie w jakiejkolwiek formie zatrudniona i ustalił, że nie (odpowiedź D. spółki z o.o w K). Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ zastosował metodę spoza katalogu określonego w § 3 art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j.Dz.U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op"). Do oszacowania uwzględnił okres prowadzonej działalności (11 miesięcy), koszty wynajmu lokalu, koszty zakupu kosmetyków i opłaty abonamentowe dla firmy C. i średni miesięczny dochód ( zgodnie z zeznaniem strony). Wydatki i dochody ustalił na kwotę 62.383,44 zł, a jako podstawę opodatkowania do określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. przyjął kwotę 57.307 zł po odliczeniu podatku VAT w kwocie 5.076 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. W konsekwencji decyzją z dnia [...] organ I instancji określił skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 r. w wysokości 57.307 zł i ryczałt od tej kwoty wg stawki 42,5% w wysokości 24.355 zł Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie charakteru zawartej przez skarżąca umowy, konieczności przesłuchania członka Zarządu C., którego podpis znajduje się na dołączonej kserokopii umowy, a także wyjaśnienia, czy spółka D. jest następcą Polsko – Włoskiej Akademia Fryzjerstwa "C." i, czy w dokumentacji tej firmy znajdują się materiały potwierdzające fakt zawarcia umowy o pracę. Organ odwoławczy zarzucił także, że organ I instancji nie uzasadnił w wystarczający sposób przyjętej metody oszacowania przychodów. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego organ I instancji ustalił, że Polsko - Włoska Akademia Fryzjerstwa C. (ani członek jej zarządu podpisujący umowę o pracę C. de L.) w żaden sposób nie współpracowała ze Spółką w K., nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego w K., ani nie jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ ustalił również, że w dniu 25 listopada 2004 r. skarżąca zawarła z firmą PPUH "E." umowę dzierżawy hali warsztatowej na ul. T. 2 w O. od dnia 1.12.2004 r., rozwiązaną z dniem 31 lipca 2006 r., a w dniu 7 grudnia 2004 r. złożyła w urzędzie skarbowym informację o rozszerzeniu dotychczasowej działalności o blacharstwo i lakiernictwo i utracie z dniem 1.12.2004 r. prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej i wyboru rozliczenia na zasadzie ryczałtu. Jako podstawę opodatkowania ponownie przyjął oszacowany przychód netto, po odliczeniu podatku VAT, z decyzji w przedmiocie podatku VAT za 2007 r. i i decyzją z dnia 9 października 2009 r., określił skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2006 r. w wysokości 57.307 zł i ryczałt od tej kwoty wg stawki 42,5% w wysokości 24.355 zł Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że organ I instancji ponownie nie uzasadnił w wystarczający sposób przyjętej metody oszacowania, a w szczególności pominięcia możliwości zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej. Wskazał, że należy jeszcze ustalić okoliczności prowadzenia działalności w zakresie usług blacharskich i lakierniczych i wyjaśnić, czy były one prowadzone tylko w okresie obowiązywania umowy dzierżawy hali warsztatowej, czy też w późniejszym okresie, tj. po dniu 30.09.2008 r., kiedy to skarżąca złożyła w Urzędzie Gminy oświadczenie o zaprzestaniu działalności gospodarczej. Wskazał na konieczność przesłuchania świadków w tym przedmiocie, m.inn. A. C. z firmy PPUH "E.". Po uzupełnieniu postępowania dowodowego miedzy innymi o informacje z firm ubezpieczeniowych odnośnie składanych przez skarżącą rachunków za naprawienie szkód komunikacyjnych, zeznania świadków: brata skarżącej K. S., A. C. i jego pracowników, potencjalnych klientów warsztatu oraz kserokopie faktury za wynajem hali, zużycie energii elektrycznej oraz opłat za parking, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007r. w wysokości 17.766 zł i ryczałt od tej kwoty wg stawki 42,5% w wysokości 7.551 zł Podzielił swoje ustalenia, co do waloru dowodowego przedłożonej do akt kserokopii umowy o pracę oraz istnienia Włoskiej Akademii Fryzjerstwa C. z członkiem jej zarządu w osobie C. de L. i ponownie ustalił, że zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny świadczą, ze skarżąca prowadziła w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fryzjerskich. Ustalił również, że na podstawie zgromadzonego w postępowaniu uzupełniającym materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, czy skarżąca prowadziła również działalność w zakresie świadczenia usług blacharsko – lakierniczych. Wskazał, że umowa dzierżawy z "E." została rozwiązana z dniem 31 lipca 2006 r. i nie stwierdzono by usługi z zakresu blacharstwa i lakiernictwa samochodowego były prowadzone w innym miejscu. Wobec powyższego organ I instancji odstąpił od uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu z tych usług. Ustalając natomiast podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie świadczonych usług fryzjerskich organ zastosował metodę z art. 23 § 3 pkt 2 – porównawczą zewnętrzną. Dokonał porównania obrotów trzech podmiotów w O. wykonujących usługi fryzjerskie w 2007r. w podobnych warunkach, bez zatrudniania pracowników, opłacających podatek na zasadach ogólnych (1 zakład) oraz w formie ryczałtu (2 zakłady) i na tej podstawie ustalił średni roczny przychód w kwocie 17.766,33 zł. Taki też przychód organ podatkowy I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania do określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. Odwołując się do regulacji art. 17 ust. 1 i 2 zpd i regulacji art. 53 § 1, 3, 4 op organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę należne są od dnia 1.02.2008 do dnia zapłaty. W dowołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 op poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Argumentowała, że sam fakt zarejestrowania działalności, nie świadczy jeszcze o faktycznym jej wykonywaniu w kontrolowanym przez organ okresie, a okoliczność, że przedłożona kopia umowy o pracę ma wady formalne nie może jeszcze stanowić podstawy do przyjęcia, że umowa nie istniała. Wskazała na sprzeczności w ustaleniach organu polegające na tym, że z jednej strony wskazuje on, że działalność w zakresie blacharstwa i lakiernictwa nie była prowadzona pomimo, że skarżąca zawarła umowę najmu, a z drugiej wskazuje, że dowodem na prowadzenie działalności w zakresie usług fryzjerskich była właśnie umowa najmu. Zaskarżaną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności odwołując się do definicji stosunku pracy, o jakiej mowa w art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz 94 ze zm.) oraz ustaleń organu podatkowego I instancji, co do daty zawarcia spornej umowy, miejsca świadczenia pracy (miejsce dawnej księgarni, salonu obuwniczego i sklepu z częściami samochodowymi), braku jakiegokolwiek dowodu na istnienie rzekomego pracodawcy skarżącej, jak również jej wiedzy na jego temat (skarżąca choć zeznała, że była to jedyna firma w której telefonicznie zamawiała kosmetyki nie była w stanie podać numeru telefonu ani jej adresu), a także braku informacji (PIT 11) o uzyskiwanych z tego tytułu dochodach, organ odwoławczy uznał, że nie jest dowolne stanowisko organu I instancji, iż skarżąca nie świadczyła pracy w 2006 r., na rzecz firmy Włoskiej Akademii Fryzjerstwa C. Organ odwoławczy zważył również, iż już sam fakt złożenia do urzędu oświadczenia skarżącej z dnia 7 grudnia 2004r. o rozszerzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej - fryzjerstwo o blacharstwo i lakiernictwo samochodowe świadczy o tym, że działalność gospodarcza w zakresie usług fryzjerskich była prowadzona. Zwrócił uwagę, że informacja ta został złożona już po rzekomym zawarciu umowy o pracę i, że w 2007 r. nie zrzeczono się tej formy opodatkowania. Organ uznał zatem, iż organ podatkowy I instancji przyjął właściwą formę opodatkowania dla osiąganych przez skarżącą w 2007r. przychodów - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W jego ocenie, zgromadzony materiał dowodowy powala przyjąć, że skarżąca prowadziła usługową działalność gospodarczą – w zakresie świadczenia usług fryzjerstwa - w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo również, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji ustalił, że skoro skarżąca nie prowadziła ewidencji przychodów oraz nie przechowywała dowodów zakupu towarów w rozumieniu art. 15 § 1 zpd, to na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy należało określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w formie oszacowania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji uzasadnił niemożność zastosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1, 3-6 i wyjaśnił dlaczego przyjął metodę z pkt 2 tego artykułu i zwrócił uwagę, że kontroli podlega nie tyle wybór metody ale, to czy zastosowane w tej metodzie dane mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym i to, czy zmierzają do odtworzenia zdarzeń gospodarczych w sposób optymalnie zbliżony do rzeczywistości. W odniesieniu do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przeciwieństwie do ustaleń poczynionych w zakresie świadczenia usług fryzjerskich ( nie tylko zawarcie umowy najmu ale np. umów o praktyki zawodowe) , w stosunku do okoliczności prowadzenia działalności z zakresu usług blacharskich i lakierniczych, poza ustaleniami co do ponoszenia kosztów wynajmu hali i opłat eksploatacyjnych, żadnych innych okoliczności przemawiających za jej prowadzeniem nie udało się ustalić. Organ zważył, że, jak ustalono w 2007 r. skarżąca nie wynajmował już lokalu od firmy "E." i zwrócił uwagę na zeznania brata skarżącej K.S., potencjalnych klientów, pracowników firmy wynajmującej skarżącej halę warsztatową oraz informacje od firm ubezpieczeniowych, które nie potwierdziły prowadzenia przez skarżącą usług w zakresie lakiernictwa i blacharstwa, stąd prawidłowo odstąpiono od oszacowania przychodów z tego tytułu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż bezsporne pozostają natomiast ustalenia, poparte informacjami przesłanymi przez Zespół Szkół Zawodowych w O. oraz zeznaniami uczennic, że w roku szkolnym 2005/2006 skarżąca zatrudniała jedną uczennicę, w roku szkolnym 2006/2007 - 3 uczennice, a w roku szkolnym 2007-2008 - 4 uczennice. Zwrócił uwagę, że fakt ten potwierdziła również sama skarżąca zeznając, iż sama opłacała koszty lokalu i koszty szkolenia uczniów, przeciętnie 20 zł miesięcznie w roku szkolnym. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji, że podatnik ryczałtu ewidencjonowanego jest zobowiązany do samodzielnego obliczania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 i 2 zpd, a następnie wpłacania go w terminie złożenia zeznania. Uzasadniał, że wymiar tego zobowiązania, mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który w wyniku władczego rozstrzygnięcia decyduje o jego kształcie. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, od wyliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 zpd zobowiązania podatkowego nie mogą być jednocześnie naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej . Uzasadniał, że wydana wobec A. S. decyzja jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo literalnego zapisu wskazującego na jej deklaratoryjny charakter, dlatego też nałożenie na nią obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od wyliczonego ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu za okresy sprzed wydania decyzji nie znajduje oparcia w powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisach art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 i § 2 op. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji, która ma charakter konstytutywny, zgodnie z art. 47 § 1 op. Organ odwoławczy, nie podzielił również zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 op poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 199a poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Podtrzymała argumentację odwołania że zarejestrowanie działalności i zawarcie umowy najmu lokalu użytkowego, nie dowodzi jednoznacznie o fakcie i zakresie wykonywania działalności gospodarczej. Uzasadniała, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji za zaniedbanie przez pracodawcę swoich publicznoprawnych obowiązków. W jej ocenie umowa o pracę, choć wadliwa formalnie, istniała, a ona działała w dobrej wierze. Wniosła również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego do skargi postanowienia Sądu Okręgowego w L. w V Wydziale Karnym z dnia [...] utrzymującego w mocy postanowienie Sadu Rejonowego w O. z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania, z treści którego wynika, że przedmiotowa umowa o pracę nie została przez skarżącą podrobiona ani sfałszowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Wbrew zarzutom skargi, z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu niezbędnego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op). Organy podatkowe podejmowały stosowne czynności procesowe zarówno z urzędu jak i na wniosek, uwzględniając, zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych ( art. 180 § 1 i art. 181 op). Organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności, a rezultat tej oceny nie może być kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. W ocenie Sądu, zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op, obrazują rzeczywisty przebieg prowadzonej przez skarżącą działalności, która zasadnie zakwalifikowana została jako pozarolnicza działalności gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307- dalej "pdf") – działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Nie bez znaczenia dla takiej oceny w pierwszej kolejności pozostaje fakt, że sama skarżąca w dniu 7.12.2004 r. złożyła do urzędu skarbowego oświadczenie o rozszerzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej - fryzjerstwo o blacharstwo i lakiernictwo samochodowe i wybrała opodatkowanie na zasadzie ryczałtu. Tej okoliczności skarżąca nie kwestionowała. Dlatego też przyjęta przez organ forma opodatkowania jest zgodna z jej wolą i regulacją art. 9 zpd i art. 9a pdf. Wbrew zarzutom skargi ustalenia organu podatkowego, co prowadzonej przez skarżącą działalności i jej zakresu nie wynikają tylko z faktu jej zarejestrowania i zawarcia w dniu 24.12.2003 r. umowy najmu lokalu użytkowego na czas nieokreślony wraz z aneksem z 2006 r., ale z całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych w trakcie postępowania i oceny zgromadzonych dowodów. Bezspornym jest, że skarżąca zaewidencjonowanej działalności w zakresie usług fryzjerskich nie zawiesiła i, że nie złożyła rocznego zeznania za 2007 rok (PIT-28). Skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych, co do faktu zawarcia umów o pracę w celu przygotowania zawodowego w latach 2005-2008 i ich realizacji (zeznania uczniów). Jak wynika z ustaleń organu umowy zostały zawarte przez uczniów Zespołu Szkół Zawodowych w O. z Salonem Fryzjerskim "B." A. S., a nie z Polsko - Włoską Akademią Fryzjerstwa C. – rzekomym pracodawcą skarżącej. Jak zeznała sama skarżąca to ona opłacała koszty lokalu i koszty szkolenia uczniów ( przeciętnie 20 zł miesięcznie w roku szkolnym). W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie są dowolne ustalenia organów podatkowych co do częstotliwości działań zorganizowanego charakteru, ciągłości i powtarzalności. Nadmienić tylko należy, że w dniu 1 lutego 2008 r. skarżącą zawarła kolejną umowę najmu lokalu użytkowego w O., tym razem przy ul. L. z przeznaczeniem na prowadzenie usług fryzjerskich. Skarżąca nie podważyła również, żadnym wiarygodnym dowodem ustaleń organów podatkowych, co do samodzielności prowadzanej na własny rachunek działalności, w celu zarobkowym, ukierunkowanej na osiąganie zysku. W ocenie Sądu, tych ustaleń nie podważa ani pismo Polsko – Włoskiej Akademii Fryzjerstwa C., z którego wynika jedynie, że salon skarżącej przechodzi pod opiekę tej firmy, ani umowa o pracę z tą firmą. Wskazać bowiem należy, że organ podatkowy wszelkimi możliwymi sposobami starał się ustalić istnienie i siedzibę wskazywanego przez skarżącą pracodawcy. Zwrócił się do KRS a także do istniejącej na rynku firmy o podobnej nazwie z siedzibą w K. i właściwego dla niej urzędu skarbowego. Nie bez znaczenia przy tym jest, że informacji w tym zakresie nie była w stanie dostarczyć sama skarżąca. Mało wiarygodne są również jej wyjaśnienia w zakresie braku świadomości co do konieczności rocznego rozliczania przez pracodawcę uzyskanych przez pracownika w danym roku podatkowych dochodów (wystawienia PIT 11) stanowiącego podstawę rocznego rozliczenia z urzędem skarbowym. Organ podatkowy dokonał wszechstronnej oceny dowodu w postaci umowy o pracę. Ustalił, jak wskazano powyżej, że podawany w niej pracodawca nie widnieje ani w ewidencji podatników, ani w KRS. Ustalił również, że na wskazanym w niej miejscu świadczenia pracy (odmiennym od wskazanego w umowie o najem lokalu z dnia 24.12.2003 r.) nie były świadczone usługi fryzjerskie co najmniej od 2000 r., gdyż pod adresem ul. L. 17 od 2000r. do 21.03.2005 r. była księgarnia, następnie do 7.02.2006 r. sklep z obuwiem, a od 1.02.2007 r. do 21.09.2010 r. miał siedzibę sklep z częściami samochodowymi. Nigdy nie był prowadzony tam zakład fryzjerski. Tych ustaleń skarżąca nie podważyła, a tym samym – w kontekście powyższego - zarzut naruszenia art. 199a § 3 op jest bezpodstawny. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje bowiem organ podatkowy w kontekście zgromadzonych dowodów, a brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Wskazać w tym miejscu należy, że oceny dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych nie zmienia dopuszczony w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm – dalej: "ppsa") dowód z dokumentu - postanowienia Sądu Okręgowego w L. V Wydział Karny z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania karnego w sprawie przeciwko skarżącej, z treści którego wynika, że przedmiotowa umowa o pracę nie została przez skarżącą podrobiona ani sfałszowana. Istotne w sprawie pozostaje bowiem ustalenie, że w świetle zgromadzonych dowodów skarżąca nie mogła świadczyć pracy na rzecz Polsko – Włoskiej Akademii Fryzjerstwa C., a nie kto taką umowę sporządził, podrobił, czy sfałszował. W związku z tym, że skarżąca nie prowadziła ewidencji przychodów prowadzonej działalności (jak początkowo przyznała prowadziła ewidencję na własne potrzeby, jednakże organowi jej nie przedłożyła) i braku innych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania zasadnym było jej ustalenie w drodze oszacowania, zgodnie z regulacją art. 17 zpd. Organ podatkowy uzasadnił wybór przyjętej metody z art. 23 § 3 pkt 2 o.p -porównawczej zewnętrznej, która, co należy podkreślić, polega na porównaniu wysokości przychodów innych podmiotów prowadzących działalność - nie w takich samych warunkach, lecz prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego, dlatego też ryzyko konsekwencji szacowania ponosi podatnik, który zaniedbał swoje obowiązki w zakresie ewidencji zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo również organ odwoławczy zinterpretował konstytutywny charakter wydanej w sprawie decyzji, czemu dał pełny wyraz w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach, na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.