I SA/Lu 472/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004 r., określającą A. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 84.294,20 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok na kwotę 84.294,20 zł, co stanowiło kwotę o 8.800 zł wyższą niż wykazana przez podatniczkę w zeznaniu PIT – 36. Podstawą takiej decyzji było zakwestionowanie przez organ podatkowy odliczenia od dochodu wydatków z tytułu rent w łącznej wysokości 22.000 zł. W ocenie organu, z uwagi na brak okresowości świadczeń, nie został w skuteczny sposób zawiązany pomiędzy stronami stosunek renty w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego strona odwołała się. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] grudnia 1998 r. skarżąca zawarła dwie umowy renty o podobnej treści. Przedmiotowe umowy zawarte były na okres od 31 grudnia 1998 r. do 31 grudnia 1999 r., z zachowaniem formy aktu notarialnego, zaś wypłata świadczeń nastąpić miała w dwóch ratach (31 grudnia 1998 r. i 31 grudnia 1999 r. - § 4 umów). W ostatnim dniu obowiązywania umów, tj. 31 grudnia 1999 r. strony sporządziły aneksy do przedmiotowych umów, zmieniając tym samym czas trwania umów (na czas życia osób uprawnionych), i wysokość drugiej raty, oraz określając wysokość kolejnych rat, płatnych do 31 grudnia każdego roku. Tak ukształtowany stosunek prawny, zdaniem organu odwoławczego, nie uprawnia skarżącej do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1. Powołując się na orzecznictwo NSA, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż warunkiem dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot faktycznie wypłaconych świadczeń pieniężnych na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) jest zgodność zawartej umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Z definicji renty zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że cechą renty jest okresowość jej świadczenia, a każde z tych świadczeń jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i nie sumującym się z innymi świadczeniami, zatem nie mogą one składać się na poczet ogólnej sumy. Zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że rentodawca zobowiązał się do zapłacenia na rzecz uprawnionych jednej określonej kwoty, płatnej w ratach. Zawarte umowy renty mają charakter świadczeń jednorazowych, płatnych w ratach, a brak tej okresowości przesądza o tym, iż nie spełniają one wymogów renty z art. 903 Kodeksu cywilnego, a tym samym nie może być mowy o zastosowaniu ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Nie zgadzając się z powyższą decyzją A. Ś. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Organom podatkowym zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 Kodeksu cywilnego, oraz art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, że zmiany przedmiotowych umów, dokonane w 1999 r. przesądziły o okresowości świadczeń (raz w roku), co zgodne jest z przepisem art. 904 K.c., dającym stronom umowy pełną swobodę co do terminów płatności renty. Wypłacanie świadczenia raz w roku nie stoi w sprzeczności z uznaniem takiej umowy jako umowy renty, co potwierdza przyjęte orzecznictwo. Postępowanie Organów podatkowych narusza przepisy postępowania podatkowego, gdyż – zdaniem podatniczki – organy podatkowe nie wzięły pod uwagę całości zebranego materiału i innych istotnych okoliczności przy dokonywaniu oceny prawnej w sprawie. Świadczenia z tytułu zawartej umowy były dokonywane w określonych (rocznych) odstępach czasu, każde z nich jest świadczeniem odrębnym, nie podlegającym sumowaniu z innymi świadczeniami, nie były też z góry określane, co potwierdza ich okresowość. Umowę ustanawiającą rentę, jak i kolejne do niej aneksy, organy podatkowe powinny potraktować jako jedną umowę i tylko tak rozumiana umowa może być przedmiotem analizy organów pod kątem skorzystania z ulgi w podatku. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzeczenia NSA w zakresie wykładni pojęcia "okresowość świadczenia". Strona podniosła ponadto, iż zgodnie z art. 65 § 1 K.c. oświadczenie woli należy tłumaczyć w oparciu o zasady współżycia społecznego i ustalone zwyczaje. Przepis art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego zaś stanowi, że w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, zaś w omawianej sprawie celem umów nie było zawarcie umowy darowizny, tylko renty. Ponadto zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą jak w zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, iż przedmiotowe umowy zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że nie uwzględniono zamiaru stron, bowiem zamiar ten strony ujawniły w treści zawartych umów. W dniu 15 lutego 2005 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącej. W piśmie tym strona wskazywała na okresowość i trwałość spełnionych świadczeń rentowych, na zgodność treści umów wraz z aneksami do nich z art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego. Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. obniżyła dochód podlegający opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym w 2000r. stanowił, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przedmiotem oceny organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie były dwie umowy nazwane "umowa renty" zawarte w formie aktu notarialnego w dniu 31 grudnia 1998r. (k.- 1 i 2 akt podatkowych) oraz dwie umowy w formie aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 1999r. zatytułowane " zmiana umowy renty ". ( k.- 3,4 ww. akt ), gdyż w oparciu o te umowy skarżąca dokonała obniżenia dochodu do opodatkowania na podstawie powołanego wyżej art. 26 ust.1 pkt. 1. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe zebrały i oceniły cały niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy i bez naruszenia wymogów art. 191 ordynacji podatkowej, ocenę prawa do odliczenia kwot wydatkowanych z tytułu zawartych umów nazwanych "umową renty" oparły na treści tych umów. Prawidłowo wskazały, iż dla uznania zawartych przez skarżącą umów za umowy renty niezbędna była ich ocena w świetle art. 903 k.c., określającego istotne elementy umowy renty, w tym okresowość świadczeń. Jakkolwiek prawo cywilne ( art. 903 i nast. k.c. ) nie wprowadza żadnych ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie trwałość ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty. W jednobrzmiących umowach z dnia 31 grudnia 1998r., przedstawionych przez skarżącą jako podstawa ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust 1 pkt. 1 powołanej ustawy, zobowiązała się ona do wypłaty jednego świadczenia na rzecz M. J. C. ( § 1 umowy Repertorium A NR [...]), i jednego świadczenia na rzecz A. K. L. ( § 1 umowy Repertorium A NR [...]), płatnego w ratach wskazanych w umowie ( § 4 wskazanych umów ). Ze swej istoty umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia trwa dłuższy czas i nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia. Świadczenie jednorazowe zachodzi wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Jeżeli całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, zaś świadczenie spełniane częściami zaliczane jest na poczet jednego, z góry określonego świadczenia. Reasumując – świadczenie, które następuje w określonych odstępach czasu, lecz każde z nich jest świadczeniem odrębnym ( samoistnym ), nie podlegającym sumowaniu z innymi świadczeniami jest świadczeniem okresowym. Dla umowy renty charakterystyczny jest przedmiot i sposób świadczenia jednej tylko strony. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić kilka lub wiele świadczeń jednorazowych. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Każde ze świadczeń jest traktowane jako samodzielne świadczenie. Taka sytuacja jednak w sprawie nie zachodziła. Wynika to niezbicie ze sformułowania spornych umów zawartych dnia 31 grudnia 1998r., w których skarżąca zobowiązuje się do wypłacenia na rzecz uprawnionych jednego świadczenia w określonej kwocie w ratach ( § 1 A. M. Ś. oświadcza, że ustanawia na rzecz ... rentę pieniężną w kwocie ..., na okres do dnia 31 grudnia 1999r. § 4 Strony postanawiają, że wypłata renty następować będzie w dwóch ratach po ... zł każda, płatnych: 31 grudnia 1998r i 31 grudnia 1999r."k.- 1 i 2 ). Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Niewątpliwie umowy z dnia 31 grudnia 1998r. cech takich nie noszą. Strona skarżąca w skardze nawiązując do treści zawartych w dniu 31 grudnia 1999r. umów nazwanych "zmiana umowy renty" podkreśla, iż winny być one oceniane łącznie z umowami z dnia 31 grudnia 1998r. jako aneksy do tych umów. Charakter tych umów ( aneks ), wynikający niespornie z ich treści ( por. § 1 umowy z dnia 31.12.1999r.), nie pozwalał jednak, w ocenie sądu, na inną niż zaprezentowana przez organy podatkowe ocenę. Trafne jest stwierdzenie zawarte w skardze, iż każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. Skoro jednak zgodna wola stron co do esentialia negotii umowy z dnia 31 grudnia 1998r. nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 903 k.c. to aneks do niej nie zmieniał charakteru prawnego tej umowy ( stosunku obligacyjnego łączącego strony ). Przedmiotowe umowy nazwane "umowa renty" zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, stąd, jak to zauważa organ II instancji w odpowiedzi na skargę, brak było podstaw do przyjęcia, że zgodny zamiar stron zawartej umowy był inny, niż ujawniony wprost w jej treści. Skoro umowy oceniane w niniejszej sprawie, nazwane "umowa renty" nie spełniają przesłanek art. 903 k.c., pozwalało to na wskazanie, że wydatkowane przez skarżącą kwoty nie mogły być odliczone na podstawie art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela wskazane w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 15.02.2005r. poglądy doktryny oraz orzecznictwa, co do interpretacji art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 903 i nast. k.c. Interpretacja ta jednak musi odnosić się do prawnopodatkowego stanu faktycznego danej sprawy, a nie być dokonana in abstracto. Tak więc ocena materiału dowodowego – umów nazwanych przez strony tej umowy "umową renty" i "zmiana umowy renty" dokonana została przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i z zastosowaniem prawidłowej interpretacji art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993. Nr 90, poz. 416 w brzmieniu obowiązującym w 2000r. ). Mając na uwadze wskazane wyżej rozważania nie można podzielić zarzutu skargi, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe naruszyły zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W tych okolicznościach skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Bezspornym w sprawie jest, że A. Ś. rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych, obniżyła dochód podlegający opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, stanowił, iż podstawą obliczenia podatku, z zastrzeżeniem artykułów nie mających zastosowania w sprawie niniejsze, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przedmiotem oceny Sądu są w omawianej sprawie dwie podobnie brzmiące umowy renty (k.-1 i 2 akt podatkowych) zawarte dnia 31 grudnia 1998 r. oraz dwa dokumenty zatytułowane "zmiana umowy renty" (k.-3, 4 akt podatkowych) z dnia 31 grudnia 1999 r., odnoszące się do wymienionych dwóch umów renty, mające charakter aneksów do powyższych umów. To właśnie te dwie umowy renty, wraz z zawartymi w formie aktów notarialnych zmian (aneksów) do umów stały się dla podatniczki podstawą odliczenia kwot wypłaconych, od kwoty podlegającej opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych w roku 2000. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty – powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia renty, niż wynikające z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji (wyrok NSA z dnia 30 marca 2001 r., I SA/Kr 1079/99). Definicję renty określa art. 903 Kodeksu cywilnego, i stanowi on, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jakkolwiek prawo cywilne (art. 903 i nast. K.c.) nie wprowadza żadnych ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. SA/Sz 1122/00). Umowy renty, zawarte w dniu 31 grudnia 1998 r. stanowią (w § 1 i 4), że M. Ś. ustanawia na rzecz dwojga rentobiorców rentę pieniężną w kwocie 36.000 zł i 46.000 zł na okres do dnia 31 grudnia 1999r . Wypłata renty następować będzie w dwóch ratach po 18.000 zł i po 23.000 zł każda, płatnych 31 grudnia 1998 r. i 31 grudnia 1999 r. Tak zawarte umowy, nazwane "umowami renty", w których to z góry przewidziano wartość przysporzenia rozkładając jedynie jego realizacje na dwie roczne raty, miały w rzeczywistości charakter darowizny wykonanej w dwóch ratach. Na charakter darowizny wskazuje brak niezbędnego dla renty charakteru okresowości. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącej, iż strony umowy renty mogą przyjąć dowolną okresowość świadczeń, również co rok, i że takie ustalenie świadczenia nie wyłącza możliwości uznania zawartej umowy jako umowy renty. O nieuznaniu umów z dnia 31 grudnia 1998 r. jako umów renty przesądza nie częstotliwość planowanych wypłat, ale treść umowy stanowiąca o wypłacie określonej kwoty, z góry przewidzianej, w ratach. Ze swej istoty umowa renty ustanowiona bez wynagrodzenia trwa dłuższy czas i nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia. Świadczenie jednorazowe zachodzi wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jeżeli więc całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniona częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. W niniejszej sprawie mamy więc do czynienia z umową darowizny, a nie umową renty. Oczywistym zaś jest, że zawarte przez stronę aneksy do umów nie zmieniły samego charakteru umów, których dotyczyły, mimo, iż kreowane przez nie świadczenia mają charakter trwały i okresowy. W świetle art. 907 § 2 K.c. nie ulega wątpliwości, że to umowa renty musi stanowić samoistne źródło powstania prawa do renty (Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia Zobowiązania, wyd. 3, Wyd. Prawnicze, Warszawa 2001). Co zaś do zarzutu strony, iż zgodnie z art. 65 § 2 K.c., stanowiącym, iż w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, to słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że przedmiotowe umowy zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, toteż brak jest podstaw do przyjęcia, że nie uwzględniono zamiaru stron, bowiem zamiar ten strony ujawniły w treści zawartych umów. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut strony odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie zaniedbały zebrania całego koniecznego w sprawie materiału dowodowego, na jego też podstawie ustaliły zaistniałe w sprawie okoliczności, mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu w sprawie. Nie została również naruszona zasada demokratycznego państwa prawa , ani zasady sprawiedliwości społecznej, o czym stanowi art. 2 Konstytucji RP, a co jest również przedmiotem zarzutów skargi. Konkludując, stwierdzić należy, iż charakter umów, których dotyczy sprawa przesądził, że co do istoty były to umowy darowizny, a nie umowy renty. Skoro tego charakteru nie mogły zmienić zawarte w czasie późniejszym aneksy do umów, to świadczeń wypłaconych przez A.. Ś. na podstawie umów i aneksów do nich, nie można uznać jako wypłacone z tytułu renty, lecz darowizny. Tym samym nie mogą one być podstawą skorzystania z ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2000. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.