I SA/Lu 476/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) WSA Ewa Ibrom Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołania [...] G. P. (dalej: "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. określającą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 12 grudnia 2011 r. skarżący działając we własnym imieniu na rzecz firmy L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z Chin towarów opisanych jako: "kalesony męskie z bawełny, piżamy męskie z bawełny, t-shirtts koszulki męskie z bawełny". W dniu [...] grudnia 2011 r. przedstawiciel pośredni złożył uzupełniające zgłoszenie celne SAD Nr [...] Z uwagi na to, że przeprowadzona kontrola zgłoszenia celnego wykazała, iż wartość importowanego towaru zadeklarowana w ww. zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł. W tym samym dniu organ I instancji wydał decyzję, w której określił podatek od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru w kwocie [...]zł. W wyniku wniesionych odwołań ww. decyzje zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2013 r. Decyzja organu odwoławczego wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r. odrzucił skargę. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania celnego w dniu [...] października 2014 r. wydano decyzję, w której ponownie określono wartość celną towaru oraz retrospektywnie zaksięgowano kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, co doprowadziło do tego, iż konieczne stało się również określenie podatku od towarów w prawidłowej wysokości – [...] zł (decyzja także z dnia [...] października 2014 r.). Skarżący ponownie odwołał się od obu ww. decyzji. Decyzji dotyczącej określenia podatku VAT zarzucał nieprawidłowości dotyczące identyfikacji pobranej przez eksperta z B. B. próbki towaru, argumentując, że skoro do badania pobrano 3 próbki zamknięte i zapieczętowane zamknięciami celnymi, przy czym jedna z nich została przekazana do badania Laboratorium Celnemu w P., druga - Stowarzyszeniu Włókienników w Ł., a trzecią otrzymał importer, to organ celny rzeczoznawcy przekazał towar bez oznaczenia. Pozostałe zarzuty skierowane były do opinii biegłego z dnia 4 sierpnia 2014 r. W ocenie skarżącego, biegły podał w niej wartość końcową uśrednioną wielokrotnie wyższą niż ceny towarów chińskich w hurtowaniach polskich, podczas gdy sporne towary były pozagatunkowe, a w opinii nie podano, jakiej jakości i jakiego producenta były towary użyte do porównania. Według skarżącego, organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował wartość transakcyjną towaru, w sytuacji gdy do akt sprawy zostały złożone dokumenty potwierdzające cenę wynikającą z faktury. Decyzję określającą niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Decyzją z tego samego dnia organ odwoławczy utrzymał również w mocy decyzję określającą kwotę podatku od towarów i usług. W jej uzasadnieniu, powołał się na art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.- u.p.t.u.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Nadmienił przy tym, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła, albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Dalej organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 29 ust. 15 u.p.t.u., podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 33 ust. 1 ww. ustawy). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Podkreślając – w kontekście tych przepisów – okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję celną Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Nr [...] z dnia [...] października 2014 r., organ odwoławczy zwrócił uwagę na jej prawną konsekwencją, a mianowicie: określenie kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania nowej wartości celnej towaru. Zmiana w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej sprowadzonych wyrobów bawełnianych (kalesonów, piżam męskich i koszulek męskich) skutkowała zmianą kwoty długu celnego, co w konsekwencji wpłynęło na wysokość podatku związanego z importem tego towaru. Ponadto odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że w konsekwencji normatywnej treści art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., decyzja podatkowa jest zdeterminowana faktem ustalonym w postępowaniu celnym zakończonym decyzją ostateczną. Podkreślając, że wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów, organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także co do przepisów prawa materialnego. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 121, art. 165, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego; - art. 142 oraz art. 181 a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustalającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a także: - prawa materialnego: art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit c oraz art. 31 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania stwierdził, że organ celny bez żadnego uzasadnienia zakwestionował dokumenty importowe tylko na podstawie tego, że zawierały inne dane dotyczące wartości transakcyjnej niż dane wynikające z porównania towarów podobnych, przywożonych w tym samym okresie i w tych samych ilościach, bez wyjaśnienia, w oparciu o jakie podstawy prawne przyjął poziom cen, w oderwaniu od wartości transakcyjnej towaru. Jego zastrzeżenia budził także sposób, w jaki organ celny prowadził postępowanie, w tym w szczególności procedury w zakresie pobierania próbek towaru i ich oceny, wadliwości opinii biegłego oraz tendencyjnego jej wykorzystania do ustalenia wartości celnej, a także do nieuprawnionego oddalaniem wniosków dowodowych strony. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. III SA/Lu 258/15, w której przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia długu celnego. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2018 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wartość celna i wysokość cła wynikały z decyzji organu celnego. W sprawie sygn. III SA/Lu 258/15 wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. skarga spółki na ostateczne rozstrzygnięcie organu celnego została oddalona, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r. w sprawie o sygn. I GSK 223/16 oddalił skargę kasacyjną podatnika od tego wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości wartości celnej i cła, wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT z tytułu importu (por. wyroki o sygn.: I FSK 2042/08, I FSK 182/06, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście treści uzasadnienia skargi należy wyjaśnić skarżącemu, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego, to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i mogą być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), niemniej każda z nich ma inny przedmiot i oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (importera), jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Wobec tego, wbrew wywodom skarżącego, organ podatkowy nie ustala raz jeszcze wartości celnej i cła z tytułu importu towaru, tylko przyjmuje te wielkości zgodnie z decyzją organu celnego. Dlatego, co do zasady, organ podatkowy nie mógł naruszyć regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego, do których nawiązano w skardze, gdyż tych przepisów nie stosował. W tych okolicznościach, zarzuty dotyczące w istocie decyzji określającej wysokość długu celnego, jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy, nie mogły zostać uwzględnione. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ prawidłowo zastosował art. 33 ust. 2 u.p.t.u., który stanowi o tym, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Dalej, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią art. 29 ust. 13 u.p.t.u., podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. W przypadku kiedy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wartość celna powiększona o należne cło oraz o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile elementy te nie zostały do niej włączone, obejmuje: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione od pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, przy czym przez pierwsze przeznaczenie w kraju należy rozumieć miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego importowane są towary (art. 29 ust. 15 u.p.t.u.). Stawka podatku od towarów i usług wynosi 23 % stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (nie była kwestionowana przez skarżącego). W świetle powyższego, skoro decyzja organu celnego spowodowała zwiększenie wartości celnej i cła, w stosunku do zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, niewątpliwie stosownemu zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w następstwie wysokość tego podatku. Wartość celna i cło, do których nawiązuje ustawa o podatku od towarów i usług w przytoczonych wyżej unormowaniach, wyznaczających opodatkowanie z tytułu importu towarów, są pojęciami zdefiniowanymi w prawie celnym. W tym stanie sprawy, kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją decyzji organu celnego. Tym samym nie mogły zostać uznane za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów. Organ podatkowy nie prowadził bowiem własnych ustaleń odnośnie wysokości wartości celnej i cła, ale miał obowiązek przyjąć te wielkości zgodnie z ostateczną decyzją organu celnego. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu organ podatkowy w istocie był uprawniony poprzestać na tym, co wynika z wiążącej go decyzji organu celnego. Odmienne stanowisko pomija obowiązujący stan prawny, przedstawiony wyżej i jednocześnie dowolnie utożsamia postępowanie celne z postępowaniem podatkowym. Innymi słowy, subiektywne przekonanie skarżącego co do tego, jak należałoby opodatkować dokonany import towarów podatkiem od towarów i usług, nie zasługuje na aprobatę z punktu widzenia art. 33 ust. 2 w powiązaniu z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Końcowo należy zauważyć, że zarzuty skargi, w istocie rzeczy zmierzają do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym ostatecznej decyzji organu celnego, która wyznaczyła wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ściślej elementów kalkulacyjnych istotnych dla wymiaru tego podatku. W sytuacji zatem, gdy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, Sąd zobowiązany był skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302).