I SA/Lu 478/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2006 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: V, VII i XII 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za XII 2003 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółka z o.o., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec i grudzień 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 530 zł – utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w trakcie przeprowadzonej w spółce "[...]" kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca nie wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2003 r. i nie rozliczyła z właściwym Urzędem Skarbowym podatku VAT w kwocie 1.822,13 zł, należnego z tytułu wykonanej usługi importu. Ponadto stwierdzono, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. C. and C. SA na inny podmiot – S. R. dr W. S., co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe nieprawidłowości stanowiły podstawę do zmiany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj lipiec i grudzień 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień tego roku w kwocie 530 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, wskazując, iż podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił m.in. art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535, ustawa z 1993 r. straciła moc prawną z dniem 1 maja 2004 r. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego skarżąca otrzymała i ujęła pod pozycja [...] na koncie [...] "usługi obce" - rachunek nr [...] z dnia [...]grudnia 2003 r. wystawiony przez jej kontrahenta zagranicznego firmę BTI na kwotę 1.750 E. z tytułu opłaty licencyjnej za używanie w 2003 r. produktu tej firmy "P. P.", która Spółka zapłaciła w dniu 11 grudnia 2003 r. Organ odwoławczy wskazał, iż opodatkowanie importu usług, z jakimi mamy do czynienia w sprawie niniejszej, wynika wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., a mianowicie z jej art. 4 pkt 5, w zw. z art. 2 ust. 2 oraz w zw. z art. 6 ust. 8b pkt 14. Prawidłowe też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jest ustalenie przez organ I instancji dotyczące pozbawienia Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur / z dnia [...] maja 2003 r., nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...] wystawionych przez M. C. and C. SA., gdyż, zgodnie z dyspozycją § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednym z podstawowych elementów jakie powinna zawierać prawidłowa faktura sprzedaży, aby mogła stanowić podstawę do odliczenia na mocy art. 19 ustawy podatkowej, jest zawarcie w niej imion i nazwisk lub nazwy skróconej sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Skoro więc wskazane powyżej faktury wystawione były na S.R. dr W. S., ul. S., a nie na T. T. P. sp. z o.o. , ul. S., a wiec na inny podmiot gospodarczy, to zasadnym było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Odnosząc się do wskazanego zarzutu utraty mocy prawnej z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż o tym czy zachodzi podstawa zastosowania przepisów ustawy z 1993 r., czy też już nowej ustawy z 2004 r. decydujące znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z określonych zdarzeń wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro stan prawnopodatkowy w niniejszej sprawie dotyczy 2003 roku, to istnienie obowiązku podatkowego w tym podatku należy oceniać w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowy, z którym jest związany. Każda inna interpretacja prowadziłaby, zdaniem organu II instancji, do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawa, a mianowicie zasady nie działania prawa wstecz. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie "T.T. P." sp. z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., z uwagi na wydanie decyzji w tym przedmiocie bez podstawy prawnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, iż uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn.. akt I FPS 2/05, jako podstawę prawną w części ustalającej sankcję należało wskazać nie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia [...]stycznia z 1993 r. lecz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże biorąc pod uwagę, iż brzmienie przepisów "starej " i "nowej" ustawy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest tożsame, to brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska strony skarżącej, że decyzja w tym przedmiocie wydana została bez podstawy prawej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. stwierdzić należy, iż skarga strony nie może zasługiwać na uwzględnienie. "T. T. P." spółka z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2003 r., uzasadniając, iż w tym zakresie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004 r., a tym samym i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego wydane zostały bez podstawy prawnej, z uwagi, iż będący podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./ z dniem 1 maja 2004 r. przestał obowiązywać, co w ocenie skarżącej skutkować powinno stwierdzeniem nieważności wskazanych decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. O ile zgodzić się należy, iż wskazana w decyzji podstawa prawna była nieprawidłowa, bowiem faktem jest, iż z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie "nowa" ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 22 marca 2004 r. /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, której art. 175 stanowi, iż z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z wyłączeniem nie mającym w sprawie zastosowania, to nie można podzielić stanowiska strony, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez podstawy prawnej. Podzielić należy przywołane już w odpowiedzi na skargę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, że powstały przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązek podatkowy, na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy, bowiem art. 175 nowej ustawy podatkowej nie eliminuje z obrotu prawnego tego obowiązku podatkowego i nie stoi też temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dlatego też skoro zarówno w poprzedniej /art. 27 ust. 5/, jak i w nowej ustawie podatkowej /art. 109 ust.4/ ustawodawca zawarł tą samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi, to nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. W związku jednak z tym, iż ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na temat skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy z 8 stycznia 1993 r., w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, milczenie to potraktować należy jako założenie co do bezpośredniego stosowania nowego prawa. W ocenie Sądu pomimo jednak wskazania w podstawie prawnej decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast obowiązującego już w dniu jej wydania art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., z uwagi na wskazane wyżej rozważania wadliwość ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i biorąc pod uwagę dyspozycję art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , stwierdzić należy, iż również w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ja decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiada prawu. Jak ustalono, w oparciu o zawartą pomiędzy firmą B. T. for I. M. C. G. /w skrócie BTI/ z siedzibą w N. a "T. T.P." spółką z o.o. umowę w 2003 r. kontrahent obciążył skarżącą opłatą licencyjną za wykorzystane produkty na łączną kwotę 3500 EURO. /rachunek z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...], oraz z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] – k. 11-12 akt podatkowych/. Kwotę z faktury [...], tytułem opłaty licencyjnej za program "P. P." skarżąca uiściła w dniu 11 grudnia 2003 r. /dyspozycja polecenia wypłaty za granicę – k.7-8 akt podatkowych/, natomiast co kwoty z faktury nr[...] stwierdzono brak zapłaty. Niewątpliwym jest, że w takim stanie rzeczy miał miejsce import usług, przez który, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – rozumie się świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również import usług, a obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu importu usługi udzielania licencji na oprogramowanie komputerowe, z jaką mamy do czynienie w niniejszej sprawie powstaje zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 8b pkt 14 ustawy podatkowej, tj. z momentem dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Prawidłowa więc była ocena organów podatkowych, iż obowiązek podatkowy z zakresu importu usług powstał w grudniu 2003 r. Dlatego też zasadnie przyjęto, iż podatnik nie naliczając i nie odprowadzając podatku VAT od importu w/w usługi zaniżył podatek należny wykazany przez niego w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2003r. o kwotę 8.282,40 zł /równowartość 1.750 EURO/. Prawidłowe również, w ocenie Sądu, były ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie pozbawienia skarżącej Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur, tj. z faktury z dnia [...] maja 2003 r., nr [...] opiewającej na kwotę 335,77 /k.28 akt podatkowych, oraz z faktury z dnia [...]czerwca 2003 r., nr [...] opiewającej na kwotę 197,50 zł – k.27 akt podatkowych, z uwagi na fakt, iż zgodnie z tymi fakturami nabywcą była firma S.R. dr W. S., a nie "T. T.P." spółka z o.o. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług /.../ - ust. 2 . O tym jakie elementy powinna zawierać prawidłowa faktura sprzedaży stanowi natomiast § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm. W ust 1 pkt 1 § 35 określono, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Skoro więc wskazane wyżej faktury wystawione zostały na inny niż "T. T. P." spółka z o.o. podmiot gospodarczy, to rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur jest jak najbardziej prawidłowe. Z tych też względów i działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec jak w sentencji.