I SA/Lu 483/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2018 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...], nr [...] zmieniającą S. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w G. "skarżąca", Spółka" rozliczenie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2018 r. oraz określającą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury dokumentujące dostawy, do których w rzeczywistości nie doszło. Faktury te wystawiono na rzecz S. W. P. Sp. z o.o., tj. faktura: nr [...] z [...] maja 2018 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); oraz na rzecz B. Sp. z o. o., tj. faktury: nr [...] z [...] lipca 2018 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) i nr [...] z [...] lipca 2018 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Spółka obniżyła też podatek należny o podatek naliczony z takich faktur. Dotyczy to faktur: nr [...] z [...] maja 2018 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), [...] z [...] lipca 2018 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), nr [...] z [...] lipca 2018 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), [...] z [...] lipca 2018 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz [...] z [...] lipca 2018 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) - wystawionych przez P.P.H.-U. J. Sp. z o. o. Wszystkie zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury wskazywały na dostawy części linii do uboju zwierząt. W odwołaniu, pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej – O.p.) oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w tej sprawie: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – u.p.t.u.) Nie zgadzając się z zarzutami odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i podał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą, albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a także oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że rozliczenie przez stronę podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych dostawę poszczególnych elementów linii do uboju zwierząt wystawionych przez J. Sp. z o .o.: nr [...] z [...] maja 2018 r. o wartości netto [...] zł, zł, VAT [...] zł; nr [...] z [...] lipca 2018 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; nr [...] z [...] lipca 2018 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; nr [...] z [...] lipca 2018 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; nr [...] z [...] lipca 2018 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł odbywało się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia. Na powyższe wskazują: dostawy elementów linii technologicznej występowały tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi, w których decyzje zarządcze podejmowali S. Z. - (Prezes i jedyny udziałowiec Spółki J. oraz G., a także pełnomocnik umocowany do prowadzenia spraw skarżącej) oraz A. K. (Prezes i udziałowiec B.Sp. z o. o. a także skarżącej); brak faktycznej zapłaty ceny sprzedaży urządzeń do uboju zwierząt (w odniesieniu do przeważającej części dostaw wykreowano wystąpienie potrącenia wzajemnej należności w drodze kompensaty, jak również wskazano na gotówkowy sposób płatności, bez udokumentowania tego faktu); brak faktycznego odprowadzenia podatku należnego z tytułu sprzedaży przez poszczególnych uczestników zakwestionowanych dostaw na wcześniejszych etapach obrotu (zadeklarowanie przez bezpośrednich dostawców obrotu i podatku należnego dopiero na etapie prowadzonych przez właściwy miejscowo dla wystawców spornych faktur VAT organ podatkowy postępowań kontrolnych i podatkowych weryfikujących obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług za analogiczny okres); brak uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzonych transakcji, podatnik zrealizował bowiem "dostawę" urządzeń na rzecz podmiotu, który nie posiada uprawnień do prowadzenia ubojni, (tj. B. Sp. z o. o.); fakt wynajęcia następnego dnia po wystawieniu faktury nr [...] od nabywcy części budynku produkcyjnego wraz z wyposażeniem, urządzeniami i instalacjami (umowa najmu ruchomości i nieruchomości z 1 sierpnia 2018 r.), ponownie stanie się dysponentem urządzeń, które [...] lipca 2018 r. sprzedał Spółce B. ale już pod innym tytułem prawnym; szybkość przeprowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu zakwestionowanych dostaw, wszystkie transakcje związane z "obrotem" linii do uboju zwierząt miały miejsce na przestrzeni lipca 2018 r. - od [...] lipca 2018 r. do [...] lipca 2018 r. i wskazują, iż pierwotny dostawca urządzeń (J. Sp. z o. o.) wystawił 12 faktur VAT na rzecz skarżącej i G. Sp. z o. o., które to podmioty w kolejnych dniach [...] lipca 2018 r. wystawiły łącznie 3 faktury VAT na rzecz Spółki B., która z kolei umową z [...] sierpnia 2018 r. oddała na korzystnych warunkach w użytkowanie nabyte w lipcu 2018 r. urządzenia skarżącej; brak obiektywnego uzasadnienia dla transakcji w odniesieniu Spółki B. Sp. z o. o. z jednoczesnym wygenerowaniem zawyżonego o [...] zł zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w rozliczeniu za lipiec 2018 r.) przez tą Spółkę; zaś w odniesieniu do pierwotnego dostawcy (J. Sp. z o. o.), posiadającego zaległości zarówno podatkowe, jak i inne – wyprowadzenie z niej majątku (środki trwałe). Krótko mówiąc: zadłużona Spółka J. sprzedała za pośrednictwem Spółek S. i G. elementy linii do uboju zwierząt Spółce B., która nie miała do takiego uboju stosownych zezwoleń, a dostawy pozwoliły jej na uzyskanie zwrotu VAT, po czym korzystnie wynajęła te urządzenia Spółce S., która takimi uprawnieniami dysponowała. Powyższe ustalenia wskazują, że celem przeprowadzonych transakcji był z jednej strony zamiar uniknięcia przez J. Sp. z o. o. uregulowania zaległych zobowiązań i pozbycie się majątku, z drugiej strony - wygenerowanie dla końcowego uczestnika oszukańczego schematu transakcyjnego, tj. B. Sp. z o. o. podatku naliczonego do odliczenia skutkującego wystąpieniem w rozliczeniu za lipiec 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w zawyżonej wysokości. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy błędnej, dowolnej oceny stanu faktycznego prowadzącej do błędnej subsumcji prawa materialnego, nieczytelne przedstawienie istotnego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego, zastąpienie merytorycznego uzasadnienia decyzji bezpodstawnymi opiniami organów, które nie mają związku z istotą sprawy i niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i niedokonanie wykładni prowspólnotowej przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. 2. art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c), art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy krajowej, która nie akceptuje pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w sytuacji, gdy odliczeniu nie towarzyszy oszustwo w VAT ani też tego by ograniczenie w odliczeniu mogło wynikać z zastosowania art. 58 k.c., co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnego uznania, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana przez podatnika została zawyżona. Odliczenie podatku przez podatnika, zostało dokonane w ramach działań podjętych w charakterze podatnika a więc podlegających opodatkowaniu VAT i dających uprawnienie do obniżenia podatku należnego w związku z zasadą neutralności VAT. 3. art. 1 ust. 2, art. 167 dyrektywy 2006/112/WE wobec prezentowania wykładni przepisów oraz oceny stanu faktycznego sprawy z pominięciem zasady powszechności i wielofazowości opodatkowania podatkiem VAT oraz zasady neutralności, 4. art. 4 ust. 3 tiret 3 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 tiret 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wobec braku uwzględnienia w orzekaniu treści orzecznictwa TSUE w zakresie, w jakim odnosi się ono do wykładni przepisów uzależniających prawo do odliczenia od ważności czynności w świetle krajowego prawa cywilnego. W uzasadnieniu strona podniosła, że zaskarżona decyzja jest wyrazem zignorowania zasady powszechności opodatkowania VAT. Powołując się na definicję odpłatnej dostawy podkreśliła, iż opodatkowaniu VAT podlegają odpłatne dostawy niezależnie od spełnienia form i warunków przewidzianych prawem (...), a jakiekolwiek nieprawidłowości dokumentacyjne, czy formalne po stronie wystawcy, o ile takie zaistniały nie mogą w żadnej mierze wpływać na prawo nabywcy do odliczenia podatku. Strona podała, że wystawcy rozliczyli transakcje w swoich deklaracjach VAT. Dla realizacji prawa podatnika w zakresie odliczenia podatku nie ma znaczenia nieterminowe rozliczenie wystawcy faktury wobec budżetu, czy też fakt kooperacji między podmiotami powiązanymi, a także, że zapłata za zakupione urządzenia nastąpiła w drodze kompensaty. Ponadto orzecznictwo TSUE dopuszcza przypadki odmowy prawa do odliczenia gdy podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone - wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie. W sprawie podatkowej organ drugiej instancji nie wykazał takich okoliczności. Organ nie wykazał także, aby w sprawie doszło do nadużycia prawa. Skarżąca uregulowała podatek naliczony z transakcji wykazany w deklaracjach, a jego związek ze sprzedażą opodatkowaną pozwalał jej na obniżenie wygenerowanego podatku należnego. Część zakupionych towarów pochodzących z zakwestionowanych transakcji była przedmiotem dalszej odsprzedaży. Ocena organów dotycząca sposobu funkcjonowania Spółek, w tym skarżącej, nie mają żadnego znaczenia dla objęcia systemem VAT transakcji, jakie miały miejsce w tej sprawie. Większą część uzasadnienia stanowią cytaty wyroków sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których odnoszono się do sposobu wykładni przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, ani materialnego - w sposób mający wpływ na końcowe rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada także regulacji z art. 210 § 4 O.p., a fakt utrzymania w mocy zasadnej decyzji nie uchybia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organom na wszechstronne rozpatrzenie sprawy, organy nie naruszyły także zasady swobodnej oceny dowodów. Zresztą wskazując na naruszenie powyższych przepisów, skarżąca nie podała dokładnie jakich dokładnie – istotnych dla sprawy (i dlaczego) dowodów organ nie przeprowadził, nie wykazała też organowi braku logiki w analizie zebranych dowodów. Spółka ograniczyła się jedynie do polemiki ze stanowiskiem organu odwoławczego, stwierdzenia, że argumenty przytaczane przez organ nie prowadzą do wniosków, do jakich doszedł organ i uznania, że wykładnia przepisów jest niewystarczająca, przy czym wykładania dokonana przez stronę polegała na przytoczeniu znanych jej fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, niezależnie od tego, czy mogły mieć w sprawie znaczenie czy nie. W tym miejscu zauważyć należy, że w skład materiału dowodowego wchodziły decyzje wydane w stosunku do innych podmiotów, w tym prawomocna decyzja wydana w stosunku do Spółki G. Decyzje są natomiast dowodami o wzmocnionej mocy, o czym mowa w art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Co ważne, organ odwoławczy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie oparł się na dokumentach uzyskanych z innych spraw bezkrytycznie. Dokonał oceny okoliczności z nich wynikających, tak jak wszystkich innych ustalonych w tej rozpoznawanej sprawie. Z ustaleń organu wynika, iż źródłem podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach VAT mających dokumentować dostawę fragmentów linii do uboju zwierząt (w różnej konfiguracji) było P. J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W skład jednoosobowego zarządu Spółki wchodził S. Z. jako Prezes uprawniony do samodzielnego reprezentowania Spółki, który w 2015 r, stał się również jej właścicielem. Z faktur wynika, że Spółka P.H.U. J. dokonała dostawy linii do uboju zwierząt na rzecz skarżącej oraz Spółki G. Sp. z o. o. Również w tej Spółce S. Z. pełnił funkcje zarządcze. Podobnie - w 2015 r. stał się jej właścicielem. W tym samym roku, udziałowcem w Spółce G. została Spółka B. Sp. z o. o. W skład trzyosobowego zarządu poza S. Z. weszli A. K. i Ł. P., obaj pełniący funkcję wiceprezesów. Wszyscy uprawnieni są do samodzielnego reprezentowania tej Spółki. W 2017 r. S. Z. stał się jej jedynym wspólnikiem i samodzielnym prezesem. Z kolei wspólnikami Spółki B. byli: E. Sp. z o.o. oraz M. P., natomiast wspólnikami a zarazem członkami zarządu Spółki E. – A. K. (Prezes Zarządu), T. P. (Wiceprezes Zarządu) oraz Ł. P. (Wiceprezes Zarządu). W skarżącej Spółce decyzje podejmowali z kolei: S. Z. i A. K. Od 2017 r. właścicielem Spółki był A. K. Stał się on także jedynym członkiem zarządu reprezentującym Spółkę. Przedmiotem działalności skarżącej Spółki jest między innymi przetwarzanie i konserwowanie mięs, z wyłączeniem mięsa z drobiu. W dniu [...] września 2017 r. A. K. udzielił pełnomocnictwa S. Z. upoważniając go do reprezentowania Spółki S., we wszelkich sprawach związanych z jej funkcjonowaniem, między innymi do zawierania umów, podpisywania dokumentów i regulowania wszelkich należności (w 2019 r. stał się on udziałowcem i jedynym członkiem Zarządu tej Spółki). Z przeprowadzonych dowodów, w tym ustaleń i decyzji wydanych wobec wyżej wymienionych Spółek, wynika, iż uczestnicy kwestionowanych transakcji nie deklarowali podatku należnego ani obrotu wynikającego z przeprowadzonych transakcji związanych z dostawą urządzeń do uboju zwierząt, nie ujawniali również w ustawowym terminie dokonanych transakcji w plikach J. Dopiero w czasie kontroli i postępowań podatkowych wykonali ciążące na nich obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka J., posiadająca znaczne zaległości podatkowe i inne, złożyła deklarację VAT - 7 za lipiec 2018 r. dopiero w grudniu 2018 r., gdy dokonywano kontroli podatkowych wobec wszystkich Spółek biorących udział w kwestionowanych transakcjach. Z uwagi na nieskładanie deklaracji ("wątpliwe istnienie:), wcześniej – [...] września 2016 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. W dniu [...] grudnia 2018 r. S. Z. działając w imieniu tej Spółki złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] wyjaśnienie do zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym stwierdził, że J. Sp. z o. o. rezygnuje ze zwolnienia z VAT od dnia [...] maja 2018 r. Podobnie w odniesieniu do G. Sp. z o. o., organ wskazał, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresach: od [...] września 2015 r. do [...] września 2018 r. i od [...] do [...] października 2018 r. Za okres objęty kontrolą podatkową nie składała deklaracji VAT ani nie wysyłała na podstawie art. 82 § 1 b O.p. plików J. Spółka ta złożyła deklarację VAT-7 i korektę tego rozliczenia dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Spółka ta nie przedstawiła też poza fakturą VAT nr [...] z [...] lipca 2018 r. (wystawioną na rzecz B. Sp. z o. o. na dostawę urządzeń do uboju zwierząt) żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej kontrolowanego miesiąca, tj. lipca 2018 r. Jej aktywność tego zdecydowanie wzrosła na etapie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2018 r., gdy podjęto też kontrolę podatkową wobec firmy powiązanej, tj. Spółki B. Sp. z o. o. Z wydanej w stosunku do Spółki G. sp. z o. o. decyzji z [...] o określeniu jej za lipiec 2018 r. obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez nią na rzecz B. Sp. z o. o. faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2018 r., wynika, że G. za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. złożyła tzw. "deklaracje zerowe". Poza tym Spółka ta nie rozliczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 2015, 2016, 2017, 2018 r. (nie złożyła stosownych deklaracji ani nie wpłaciła należności). Zaewidencjonowane w rejestrach VAT i ujęte w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. transakcje Spółki G. dotyczą wyłącznie powiązanych ze sobą kontrahentów, tj. Spółek: J., S. i B., pomimo faktu, że Spółka była stroną transakcji także z innymi pomiotami, o czym świadczą wydruki J. oraz pozyskane przez organ podatkowy pierwszej instancji faktury VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy prawomocną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...]., nr [...], a skarga na tę ostatnią została odrzucona postanowieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 43/20). Obowiązki ewidencyjne w ustawowym terminie wykonała jedynie Spółka, która otrzymała bezpośrednią korzyść podatkową, tj. B. Sp. z o.o. Trudno nie zgodzić się z oceną organu, że z uwagi na fakt, iż Spółka J. (która będąc zadłużona wyzbyła się majątku) nie była wówczas zarejestrowanym podatnikiem VAT, B. skorzystała z pośrednictwa dwóch zarejestrowanych Spółek: G. i S. Żadna z nich nie poniosła ciężarów fiskalnych. W przypadku weryfikacji dokumentacji księgowej Spółki B. ograniczającej się wyłącznie do przedłożonych przez nią dokumentów nie byłoby podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości. Organ słusznie też zwrócił uwagę na to, że osoby biorące udział w zorganizowaniu opisanego łańcucha transakcji, tak ułożyły cały proces z tym związany, żeby obciążenie podatkowe nie wystąpiło również po stronie podatku dochodowego od osób prawnych. Wartości wynikające z wystawionych spornych faktur VAT nie przekraczały bowiem kwoty [...] zł. Zgodnie z art. 15 d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji powyżej [...] zł została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Podzielenie płatności miało umożliwić "dokonanie zapłaty gotówką" i jednocześnie zaliczyć wydatki wynikające z tych dokumentów "sprzedaży" do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji do zminimalizowania kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka B. nie ponosiła żadnego ryzyka związanego z rzekomo przeprowadzonymi transakcjami, w szczególności poprzez niezaangażowanie na potrzeby tych zdarzeń żadnych środków finansowych, jednocześnie przy pełnym prawie do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub w postaci odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na rozliczenie spornych transakcji zarówno ze skarżącą (poza fakturą VAT nr [...], która miała być rozliczona gotówkowo, na które to rozliczenie nie ma jednak żadnego dokumentu), jak i drugim podmiotem pośredniczącym (G. Sp. z o. o.) w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności. Zgodzić się należy z organem, że na fakt, iż wystawione faktury dotyczą czynności związanych z nadużyciem prawa wskazują też okoliczności związane z wykorzystaniem przedmiotu dostaw. Bezpośrednio po wystawieniu faktury na rzecz Spółki B., urządzenia już następnego dnia powróciły do dyspozycji S. Sp. z o. o. W dniu [...] sierpnia 2018 r. kontrahenci zawarli umowę najmu ruchomości i nieruchomości, na mocy której spółka S. wynajęła od B. Sp. z o. o. sprzedane dwa dni wcześniej urządzenia do uboju zwierząt. Jak wynika z treści zapisów umownych, skarżącej jako najemcy budynków ubojni wraz z wyposażeniem wynajmujący, tj. B. Sp. z o. o. stworzył nadzwyczaj korzystne warunki korzystania z przedmiotu najmu, zwłaszcza w zakresie niskich kosztów związanych z funkcjonowaniem zakładu ubojni. Również termin płatności został ustalony przez strony w sposób odbiegający od warunków rynkowych bowiem niezależnie od uzależnienia płatności czynszu od faktycznie prowadzonej działalności dodatkowo wskazuje odległy termin jego uregulowania. Rację ma także organ, gdy poddaje w wątpliwość okoliczności związane z płatnością za towar (gotówka i kompensata). Co do płatności gotówkowych, uczestnicy transakcji ich nie udokumentowali. Brak udokumentowania idzie w parze z okolicznością braku środków na zapłatę. Ze zgromadzonych dowodów (wyciąg z rachunku bankowego skarżącej Spółki za maj 2018 r., czerwiec 2018 r. oraz lipiec 2018 r.) wynika, że odnotowane operacje finansowe w tym okresie nie umożliwiły pokrycia zobowiązania finansowego na rzecz dostawcy (w łącznej wysokości prawie [...] zł). Wskazane miesiące zamykały się saldem ujemnym. Także z zeznań S. Z., oprócz tego że zapłata miała nastąpić za jego pośrednictwem gotówką, nie wynika źródło finansowania transakcji (świadek go nie pamiętał). W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o. o. w lipcu 2018 r., S. Z. powołał się na uregulowanie tych transakcji w formie gotówkowej ze środków finansowych przekazanych przez Prezesa Spółki S. A. K., jednak na tę okoliczność nie przedstawił żadnych dowodów. Jedynie z zeznań prezesa S. wynika, iż pieniądze na zakup tych urządzeń pochodziły z jego własnych środków, czego także nie udokumentowano. Z analizy zapisów rachunku bankowego nie wynika, żeby w lipcu 2018 r. wpłynęły pożyczki od Prezesa A. K. w kwocie pozwalającej na zapłatę za faktury wystawione przez J., choć wcześniej podczas pożyczek udzielanych przez członka zarządu na rzecz Spółki, wykorzystano bezgotówkowy system rozliczeń (przelewy na rachunek Spółki). Spółka nie przedłożyła też żadnych innych dokumentów potwierdzających pożyczkę na rzecz Spółki takich jak umowa, czy uchwała wspólników w sprawie zaciągnięcia pożyczki udzielanej przez członka zarządu. Także kondycja finansowa Spółki G. nie uzasadnia zdolności płatniczych umożliwiających przeprowadzenie transakcji związanej z obrotem urządzeń do uboju zwierząt. Z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] nr [...], wydanej na rzecz G. Sp. z o. o., wynika, że zgodnie z protokołem o stanie majątkowym G., a także z zawiadomień o przeszkodzie w realizacji zajęcia rachunku bankowego podmiotu (zbieg egzekucji) – Spółka ta nie posiada żadnego majątku, ani środków finansowych. Prezes S. Z. także nie udzielił informacji o posiadanym majątku Spółki G. Za okres od styczeń – czerwiec 2018 r. Spółka nie wykazała żadnych przychodów. Jeśli chodzi o formę zapłaty, także należy zgodzić się z organem, że co prawda zapłata za towar w formie przelewu nie jest obligatoryjna, jednak gotówkowa forma zapłaty może czasami budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. W czasach kiedy pomiędzy przedsiębiorcami dominującą formą płatności jest przelew, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na działanie w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Poza tym, w sprawie tej - o zakwestionowaniu transakcji nie przesądziła sama forma rozliczeń, ale to, że w rzeczywistości w ogóle do żadnych płatności nie doszło. Fakt ich opisania na fakturach miał jedynie wskazywać, że doszło do dostaw. Nie jest to jednak jedyny powód uznania, że do dostaw nie doszło. Przesądziły o tym wszystkie okoliczność sprawy oceniane łącznie: oprócz braku płatności - powiązań osobowych i majątkowych pomiędzy Spółkami, brak uzasadnienia gospodarczego dla podjętych działań, wynikające z działania Spółek motywy związane z uzyskaniem korzyści finansowych (Spółki B.) czy wyprowadzenia majątku przed wierzycielami (J.), a także sposób funkcjonowania Spółek: J., G. i skarżącej, których aktywność związana z rozliczeniami podatkowymi dotyczącymi kwestionowanych dostaw rozpoczęła się dopiero gdy organy zaczęły je sprawdzać. Jeśli chodzi o rozliczenia, organ prawidłowo skonstatował, że nie doszło do nich również w przypadku wskazanych na fakturach kompensat rozrachunków. Do kompensat wzajemnych zobowiązań z nabywcą towaru, tj. B. miało bowiem dojść w sytuacji, kiedy strony transakcji nie miały wobec siebie rzeczywistych zobowiązań. Co prawda z treści oświadczenia z [...] lipca 2018 r. wynika, że kontrahent skarżącej jako należności podlegające wzajemnemu rozliczeniu wskazał usługi najmu świadczone na przestrzeni sześciu miesięcy, (tj. od października 2017 r. do marca 2018 r.), trzech samochodów, przecinarki P. oraz nieruchomości w Z. P., jednak nie ma wiarygodnych dowodów na wymagalność tych wierzytelności. Jak wskazał organ, Spółka nie zatrudniała pracowników (w szczególności kierowców), ani nie miała zgody leasingodawcy (G. SA) na oddanie przez B. Sp. z o o. przedmiotów leasingu (dwóch samochodów i przecinarki) do używania przez osobę trzecią, tj. S. Sp. z o. o. Również w przypadku wynajmu samochodu F., B. nie posiadała zgody pisemnej leasingodawcy w tym zakresie. Zresztą - Spółka B. nie występowała nawet do leasingodawcy o oddanie tych ruchomości w używanie skarżącej (zgody te dotyczyły innego podmiotu z kręgu firm powiązanych – G. Sp. z o. o.). Poza tym, w przypadku samochodu F., pomimo istniejącej umowy w tym zakresie - pojazd ten w rzeczywistości nie był w ogóle przedmiotem najmu. Fakt, że kompensata miała jedynie uwiarygodnić transakcje dotyczące nabycia urządzeń do uboju zwierząt potwierdza też brak umowy najmu nieruchomości objętej rozliczeniem kompensacyjnym (umowę zawarto dopiero [...] sierpnia 2018 r.). Strony rzekomych umów nie były też do końca świadome, co stanowiło przedmiot umów generujących wierzytelności, na co wskazywały m.in.: zeznania S. Z., który w swoich zeznaniach stwierdził, że transakcje z B. zostały rozliczone w formie kompensaty w zamian za należności za dzierżawę nieruchomości, tj. części budynku ubojni podczas gdy oświadczenie o kompensacie z [...] lipca 2018 r. wskazuje, że kompensata dotyczyła także również wynajmu: samochodu ciężarowego M., R. i F. oraz przecinarki P. Inny sposób rozliczenia faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz B. (faktury nr [...] i nr [...]) przedstawił z kolei Prezes Spółki S. A. K., który zeznał, iż w przypadku faktury z [...] lipca 2018 r. rozliczenie nastąpiło w formie kompensaty, natomiast w odniesieniu do faktury z dnia [...] lipca 2018 r. wystąpiła gotówkowa forma rozliczenia. Zarówno Prezes Spółki S., jak i jej pełnomocnik (S. Z.) stwierdzili też, że to oni wystawiali ww. faktury. Z zeznań A. K. wynika, iż faktury o numerach 1 i 2 sporządził osobiście, podobnie z zeznań S. Z. wynika, iż w przypadku tych dokumentów sprzedaży: pełnomocnik Spółki również wystawił faktury osobiście i ceny uzgodnił z Prezesem S. Sp. z o. o. Skarżąca nabycia usług najmu nie zadeklarowała również w rozliczeniach podatkowych. Zgodzić się należy z organem, że sprzeczna z doświadczeniem życiowym i logiką biznesu jest sytuacja, w której podatnik od towarów i usług nabywając usługi nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących ich nabycie. Dodatkowo, B. Sp. z o. o. nie dochodziła swoich roszczeń tytułem zawartych ze skarżącą umów. A. K. (Prezes Spółek B. i S.) nie był w stanie uzasadnić powodów odstąpienia przez spółkę B. od rozliczenia podatku w trybie art. 89a u.p.t.u. z tytułu nieściągniętych wierzytelności objętych zgodnie z oświadczeniem z [...] lipca 2018 r. kompensatą. Jednocześnie Prezes B. nie potrafił wyjaśnić, czemu miał służyć leasing samochodów ciężarowych oraz wynajem nieruchomości wraz z budynkami skoro Spółki G. i S. nie regulowały zobowiązań z tytułu tych umów. Z zebranych dowodów wynika, że w Spółce G. występują analogiczne rozwiązania wzajemnych rozliczeń, jak w Spółce S., pokrywają się rodzaje zawartych umów i dokonanych transakcji. Według okazanych faktur zakupu urządzeń służących do uboju zwierząt, S. dokonała nabycia tych urządzeń od J. Sp. z o. o., dokonując następnie ich dostawy na rzecz B. Sp. z o. o. i w. Spółki S. Podobnie, jak w przypadku rozliczeń z firmą G., w przypadku świadczonych usług zadziałały te same mechanizmy. Przedmiotem wynajmu przez Spółkę B. na rzecz Spółki S. były bowiem te same urządzenia, nieruchomości, samochody, co w spółce G. (dodatkowo jeszcze samochód F.). Termin płatności również wynosił 7 dni od daty wystawienia faktury. Również w odniesieniu do transakcji "odnotowanych" pomiędzy pozostałymi podmiotami powiązanymi (G.-J. i G.-B.) nie doszło do zapłat. Za faktem, iż do spornych dostaw w rzeczywistości nie doszło przemawia także fakt, że transakcje przeprowadzono w sposób uniemożliwiający korzystanie z przedmiotu dostaw. Jak wynika z akt sprawy linia technologiczna do uboju zwierząt pierwotnie należąca do Spółki J., stanowiła całość zainstalowaną w [...]w Z. P. Sposób podziału tych urządzeń (odrębne dostawy na rzecz dwóch podmiotów - Spółek G. i S. i później na rzecz B.) uniemożliwiał korzystanie z kompletnej linii produkcyjnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zresztą, towar będący przedmiotem obrotu pomiędzy czterema podmiotami pozostał w miejscu swojej instalacji, a decyzję (zgodę) na prowadzenie ubojni w Z. P. otrzymała skarżąca Spółka. Pomimo to - sprzedała ona elementy linii do uboju na rzecz podmiotu (Spółki B.), który nie dysponuje taką decyzją. Zgodzić się należy z organem, że takie działalnie nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego. Zasady ekonomii i wolnego rynku zawsze ukierunkowują przedsiębiorcę na zysk i wyszukiwanie mechanizmów pozwalających na jego zwiększenie poprzez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw oraz eliminowanie pośredników. Poza tym B. nawet nie była zainteresowana korzystaniem z przedmiotu dostaw. Zaraz po jego nabyciu z powrotem oddała je do użytkowania skarżącej. Czyli linia do uboju nie zmieniła swojego położenia. Miał się zmienić jedynie podmiot ją użytkujący, którym nie była ani jej pierwotny, ani – końcowy właściciel. Podsumowując: z zaskarżonej decyzji i zebranego materiału dowodowego wynika, że zadłużona i wyrejestrowana z rejestru podatników VAT Spółka J. chciała uniemożliwić ewentualną egzekucję z majątku i pozbyć się w tym celu prawa własności linii do ubojni zwierząt. Uprawnienie do korzystania z linii miała skarżąca. Własność tej linii miała jednak przejść nie na nią, tylko na Spółkę B.na skutek "dostaw" pomiędzy Spółką: J. – G. – B. i J. – S. – B. Dzięki zaistnieniu w tych łańcuchach zarejestrowanych podatników VAT, Spółka B. mogła bez problemów ubiegać się o zwrot VAT z dostaw. Pomiędzy podmiotami nie doszło do żadnych zapłat za towar. Wszystkie Spółki były ze sobą powiązane. Ich własność i funkcje decyzyjne należały m.in. do współpracujących ze sobą S. Z. I R. K. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Już tylko z tego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – ale tylko wówczas gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowania. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura, nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia. Sama faktura nie kreuje, nie tworzy podatku naliczonego. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe – które z jednej strony jest podatkiem należnym, zaś z drugiej strony - podatkiem naliczonym. Co najmniej kilkakrotnie podkreślał to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën_, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). Faktura powinna dokumentować rzeczywistość. Powinna zatem odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia, w tym obiektywnie istniejący podatek. Jest ona jednak zawsze subiektywnym przekonaniem podatnika (wystawcy faktury) o rzeczywistości. Nie jest zatem wykluczone, że stan odzwierciedlony w fakturze (udokumentowany fakturą) będzie się różnił od stanu faktycznego (obiektywnie istniejącego). Jeśli faktura dokumentuje czynność, która w istocie nie miała miejsca, bądź dokumentuje jako opodatkowaną czynność, która nie podlegała w ogóle opodatkowaniu, bądź była z podatku zwolniona, to wówczas powstaje niezgodność pomiędzy treścią faktury a treścią rzeczywistości, jeśli chodzi o istnienie podatku (naliczonego) [por. A. B., Komentarz do VAT, LEX]. W ścisłej relacji z powyższa regulacją pozostaje przepis art. 88 u.p.t.u., który w ust. 3a pkt 4 stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy: wystawione faktury, (...): a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W rozpoznawanej sprawie podstawą do odmowy prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez Spółkę B. powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury potwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Okoliczności ich wystawienia wskazują, że wszystkie strony kwestionowanych przez organ transakcji miały świadomość podjętych działań skoro wspólnie je zorganizowały. Zatem całkowicie niepotrzebne są tu rozważania dotyczące tzw. "dobrej wiary" podatnika, których chciałaby strona. To, że organ jako podstawę do odmowy odliczenia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u. nie może prowadzić jednak do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej – P.p.s.a.) wynika, że powodem uwzględniania skargi może być jedynie takie naruszenia prawa materialnego, które miało wynik na rozstrzygnięcie sprawy. Obie wyżej wskazane podstawy prowadziły do jednego rozstrzygnięcia – odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych dostaw. Podobnie, zasadne jest rozstrzygnięcie organu w zakresie zastosowania w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta została wprowadzona do polskiej ustawy w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 c) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm., dalej – VI Dyrektywa), stosownie do którego, do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 Dyrektywy 112, który obecnie krótko stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Powodem, dla którego konieczne było wprowadzenie regulacji o tej treści do porządków prawnych państw członkowskich Unii Europejskiej, była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na postawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku. Drugim celem ich wprowadzenia było zapobieganie oszustwom podatkowym. Przepisy te przewidują bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem wspomnianej zapłaty wystawców faktur niepotwierdzających rzeczywistości. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. D. J. Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX 2013). Nie ma wątpliwości, iż podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 [...]). Jedynie - jak wskazywał w swoich wyrokach - wykazanie przez podatnika dobrej wiary (czyli wykazanie, że pomimo należytej staranności nie mógł uniknąć udziału w oszustwie), może uchronić go przed negatywnymi skutkami jego postępowania. Orzeczenia o takiej treści wydawane były przede wszystkim w sprawach związanych z dokonaniem wykładni przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) (np. wyrok z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach [...] (C-354/03), [...] (C-355/03) i [...] (C-484/03) [...]). Znalazły się one jednak także i w wyrokach, które dotyczyły wykładni i stosowania art. 21 ust. 1c) VI Dyrektywy, a potem art. 203 Dyrektywy 112. W rozpoznawanej sprawie z dobrą wiarą nie mamy do czynienia także w przypadku faktur wystawionych przez stronę. Zakwestionowane faktury – również na dostawę elementów służących do uboju i rozbiórki poubojowej zwierząt – wystawione zostały przez skarżącą w maju i lipcu 2018 r. na rzecz S. W. Produkcja Sp. z o. i na rzecz B. Sp. z o. o. Jak wyżej była mowa, dostawa tych urządzeń na rzecz B. Sp. z o. o. faktycznie nie miała miejsca. Tym samym skarżąca ponosi odpowiedzialność za wystawione faktury dotyczące tego samego towaru w dalszym obrocie (na rzecz B. Sp. z o. o. i S. Sp. z o. o.). Odnosząc się do różnic w stanie faktycznym sprawy, dotyczącym fakturowanych dostaw, jest nią fakt niepowiązania osobowego Spółki S. W. Produkcja z resztą Spółek. Poza tym, z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcja przeprowadzona w maju 2018 r. pomiędzy skarżącą i tą Spółką była również jedyną transakcją sprzedaży zadeklarowaną przez stronę w rozliczeniu za ten miesiąc. Transakcję poprzedził zakup dokonany w spółce J., który został dokonany w analogicznych okolicznościach, jak w przypadku pozostałych zakupów. W wystawionej fakturze wskazano, że zapłata ma nastąpić w formie przelewu, co także różni tę "dostawę" od pozostałych. Jednak nie wskazano w niej numeru rachunku bankowego należącego do wystawcy tego dokumentu, tj. S. Sp. z o. o., ale osoby prywatnej (znajomego S. Z.). Z zeznań A. S., który miał grzecznościowo udostępnić swój rachunek bankowy, na który wpłynęły środki finansowe tytułem transakcji ze Spółką S., wynika, że S. Z. zwrócił się do niego z prośbą o udostępnienie konta twierdząc, iż: "ktoś przekaże te pieniądze i żeby mu je następnie oddać". Jednocześnie świadek zeznał, iż otrzymaną od S. kwotę wypłacił z banku i osobiście do ręki przekazał całą kwotę S. Z. Treść tych zeznań została potwierdzona przez S. Z.. Jednocześnie świadek nie był w stanie uzasadnić dlaczego należność z tytułu dokonanej transakcji ze Spółką S. trafiło na konto osoby prywatnej. Z tych przyczyn organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów twierdząc, że nie ma znaczenia w tej sprawie niezakwalifikowanie Spółki S. do podmiotów powiązanych, skoro do rzeczywistej dostawy towaru nie doszło. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.