I SA/Lu 487/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita Protokolant specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. T. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 64.941 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez stronę w 2008 r., wspólnie z mężem, wydatków w kwocie 173.176,09 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ pierwszej instancji ustalił przypadający na stronę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 86.588,04 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. Organ odwoławczy na wstępie przytoczył regulacje prawne mające jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie. Przede wszystkim zwrócił uwagę na art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy. Organ odwoławczy podkreślił także, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy miał na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy Trybunał wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Organy podatkowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 (w brzmieniu jaki nadała mu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.), powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wynika natomiast, iż skoro w świetle Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje uzasadnienia pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez stronę w 2008 r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości: - poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, - dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2008 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ drugiej instancji stwierdził, iż analiza akt sprawy wskazuje na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących wysokości oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przez stronę i męża na dzień 31 grudnia 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji, nie uwzględnił bowiem wszystkich przychodów uzyskiwanych przez stronę oraz męża, jak również poniesionych wydatków, bądź przyjął je w nieprawidłowej wysokości. Dlatego też organ odwoławczy dokonując weryfikacji powyższych ustaleń uwzględnił dochody i przychody małżonków tj.: - dochód uzyskany z tytułu hodowli lisów w latach 1985-1989 w kwotach podanych przez małżonków w oświadczeniu dołączonym do wniosku z dnia 16 lutego 2012 r., - zasiłek chorobowy wypłacony stronie przez ZUS w 1995 r., - dochód uzyskany przez W. T. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1986 – 1990, przyjęto z korzyścią dla strony w kwotach podanych w piśmie dołączonym do wniosku z dnia 16 lutego 2012 r., - dochód uzyskany przez B. T. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1994 - 1995 przyjęto z korzyścią dla strony, w kwotach podanych w piśmie dołączonym do wniosku z dnia 16 lutego 2012 r., - przychód uzyskany przez W. T. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy za: 1994 r., 2001 r. i 2006 r. przyjęto w innej wysokości (wyższej), niż w zaskarżonej decyzji, - darowizny otrzymane przez małżonków od rodziców przyjęto w kwotach podanych w piśmie dołączonym do wniosku z dnia 16 lutego 2012 r., - nagrodę otrzymaną przez W. T. za " innowacje przy realizacji prototypu linii zaprojektowanej przez F. i T. dla samochodu T. VW, - przychód uzyskany z tytuł zwrotu wydatków za korzystanie w latach 1997-1998 z prywatnego samochodu do celów służbowych, - koszty utrzymania rodziny w latach 1985-1999 przyjęto w kwotach wskazanych przez stronę w tabeli dołączonej do pisma z dnia 7 lipca 2001 r. Organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli wyliczenie przychodów i wydatków małżonków za lata 1977-2007 stwierdzając, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. strona nie posiadała wspólnie z mężem legalnych oszczędności zgromadzonych w gotówce. Za 2006 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami w kwocie 72.951,80 zł. Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony na temat wysokości posiadanych środków pieniężnych w kwotach wskazanych w oświadczeniach majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że kolejną zasadniczą kwestią dla przedmiotowego postępowania, do której należy się odnieść jest ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez stronę i małżonka w latach 2005 - 2008 na przebudowę i rozbudowę HOTELU D. Zdaniem organu nie udokumentowano całego kosztu związanego z realizacją pierwszego etapu ww. inwestycji (lata 2004-2006) oraz wynikające z rejestru wydatki na rozbudowę hotelu za lata 2007-2008 (drugi etap) nie odzwierciedlają całości poniesionych nakładów. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. powołał z urzędu biegłego w celu zasięgnięcia opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości kosztów przebudowy budynku po byłym szpitalu na budynek hotelowy oraz jego rozbudowy, kosztów ogrodzenia i zagospodarowania terenu, poniesionych przed 1 stycznia 2005 r. oraz w 2005 r., 2006 r. i 2007 r. W dniu [...] sierpnia 2011 r. rzeczoznawca budowlany A. O. przedłożyła opinię dotyczącą kosztów przebudowy i rozbudowy przedmiotowego budynku. W ocenie organu odwoławczego opinia biegłego sporządzona w niniejszej sprawie odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. Nie ma żadnych merytorycznych przesłanek, które podważałyby wynikające z niej wnioski. Fakt iż ustalenia wynikające z tej opinii są dla strony, w subiektywny sposób, niekorzystne nie może stanowić podstawy do powołania kolejnego biegłego. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż biegłemu udostępniono wszelkie, zgromadzone przez organ dokumenty dotyczące przedmiotowej budowy, dokonane zostały również z udziałem biegłego i małżonków oględziny hotelu D. Opinia została wydana w oparciu o istniejący w sprawie materiał dowodowy, poparty oględzinami dokonanymi przez specjalistę z dziedziny budownictwa oraz jego wiedzą w tym zakresie. Strona po otrzymaniu ekspertyzy ustosunkowała się do niej. Wskazane nieprawidłowości, które uznano za zasadne, zostały skorygowane. Biegła w złożonych wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2012 r. odniosła się do dowodów przedłożonych przez stronę w postaci kosztorysów powykonawczych i dokumentacji fotograficznej. Dlatego też nieuzasadnione jest twierdzenie strony, iż przedłożone kosztorysy zostały pominięte jako dowód w postępowaniu. Organ podkreślił, iż przekazano biegłej materiały, które strona przedłożyła po wywołaniu opinii biegłego nie do oceny, ale jako źródło informacji mogące mieć wpływ na treść sporządzonej opinii. W ocenie organu odwoławczego przedstawione zaś przez stronę pozostałe przeciwdowody - polegające na gołosłownej, nie popartej dowodami, polemice z ustaleniami zawartymi w opinii - nie podważyły skutecznie sporządzonej ekspertyzy, na której oparto ważne dla prawidłowego rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne sprawy. Organ podkreślił, że opinia biegłego była tylko jednym z dowodów, podlegających ocenie organu podatkowego. Wraz z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania została ona poddana wnikliwej ocenie. W ocenie organu odwoławczego analiza wszelkich zgromadzonych w sprawie dowodów w tym przedłożonych faktur dokumentujących wysokość poniesionych nakładów na przebudowę i rozbudowę hotelu w porównaniu z ich kosztorysową wartością, zeznań poszczególnych świadków i strony nie pozwala na wyciągnięcie żądanych przez stronę wniosków, iż opinia biegłego wykracza poza uprawnienia i zakres do jakiego biegły został powołany. Opinia wskazuje standard i zakres przeprowadzonych prac budowlanych, przyporządkowuje ich wykonanie do konkretnych okresów (lat) oraz zawiera wycenę materiałów i robót, dokonaną w oparciu o ceny wynikające z przedłożonych faktur lub średnich cen Sekocenbudu. Wskazuje, iż uwzględniono materiały porozbiórkowe (w opinii nazwane z odzysku) oraz materiały gromadzone i zgłoszone przez stronę w trakcie opracowania opinii wyceniono w sumie na kwotę: 102.037 zł w I etapie budowy i 91.215,12 zł w II etapie. Wszystkie wymienione i zgłoszone na piśmie (protokół oględzin) przez stronę materiały użyte wtórnie (pochodzące z rozbiórki, użyte wtórnie w stanie zero, stanie surowym nadziemia i pracach wykończeniowych) uwzględniono w opinii. Również ujęto w przedmiotowej opinii wkład własny strony i innych osób. W ocenie organu odwoławczego, nie przedstawiono żadnych dowodów podważających wartość kosztów robocizny uwzględnionych w opinii biegłego. Organ stwierdził, iż sporządzona przez biegłego opinia zawiera szczegółowe uzasadnienie zawartych w niej ostatecznych wniosków, a zarzuty stawiane przez stronę stanowią w istocie polemikę z tą opinią. Organ odwoławczy podkreślił, że w ramach postępowania uzupełniającego zrealizował zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania wskazanych świadków. Zdaniem organu analiza złożonych zeznań w powiązaniu z wcześniej zgromadzonym materiałem dowodowym wykazała, iż zeznania te nie wniosły nic nowego do sprawy. Potwierdziły jedynie fakty, które były już znane organom podatkowym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uprawdopodobnienie i udowodnienie przez stronę, że w 2008 r. wszystkie wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisu prawa materialnego, który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez nie podjęcie działań w celu ustalenia rzeczywistej wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności i poniesionych w 2008 r. wydatków na budowę budynku hotelowego, jak również obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, - art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń strony, w sytuacji kiedy przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 188 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, zwłaszcza że przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy i nie były wystarczające przy ustawowym prawie powołania biegłego wyłącznie przez organ podatkowy, - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie dokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza przy szacunkowym a nie rzeczywistym ustaleniu kosztów przebudowy i rozbudowy budynku, pominięcia za dowód faktu posiadania oszczędności w gotówce w większej niż uznanej kwocie i pomijaniu jako dowodu zeznań świadków. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, iż dokonując rozstrzygnięcia w sprawie nie uwzględniono skutków prawnych jakie winna na nią wywierać decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w kwocie 118.559,00 zł i umarzająca postępowanie w sprawie oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, stwierdzający, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony skarżącej umorzenie postępowania w identycznej sprawie za 2006 r., przy stwierdzeniu jego bezprzedmiotowości, wobec identycznego stanu faktycznego, a nawet prawnego tamtej sprawy i sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, niejako usankcjonowało stan faktyczny do dokonania rozstrzygnięcia za rok 2008, zwłaszcza w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności w zeznanej wysokości oraz zeznanych i rzeczywistych, a nie oszacowanych, wydatków na przebudowę i budowę budynku Hotelu D. Według strony skarżącej rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji opiera się wyłącznie na swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie oceny uzyskanych dochodów i możliwości zgromadzenia oszczędności oraz ich pomnażania, przy jednoczesnym szacunkowym ustaleniu kosztów przebudowy i rozbudowy budynku Hotelu D. Bezsporne jest według strony, że wysokość nakładów na przebudowę i rozbudowę hotelu, ustalono w drodze oszacowania a nie w ich rzeczywistej wysokości. Zdaniem strony brak jest podstaw prawnych do przyjęcia jako dowodu w postępowaniu podatkowym i ustaleniu w oparciu o ten dowód wielkości nakładów związanych z przebudową i rozbudową hotelu w oparciu o opinię sporządzoną przez dr inż. A. O. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona przedłożyła kontrolującym wszystkie posiadane rachunki i faktury dotyczące poniesionych wydatków związanych z przebudową i rozbudową budynku hotelowego, jak również określiła rzeczywistą wysokość wydatków na prace remontowo-budowlane, na które nie posiadała (bo brak było takiego obowiązku) dokumentów. Skoro opinia dotyczy ustalenia szacunkowych kosztów przebudowy i rozbudowy budynku a nie ustalenia rzeczywistych nakładów, nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, którego istotą jest ustalenie rzeczywistych nakładów, a nie szacunkowej ich wysokości. Ponadto według strony opinia zawiera szereg błędów merytorycznych, dyskryminujących ją jako dowód w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym. Podstawową jej wadą, jest fakt, że mimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że strona poniosła tak znaczne i wyższe od zeznanych koszty związane z przebudową i rozbudową budynku hotelowego, zawiera wycenę szacunkową tych nakładów, a nie ich rzeczywistą wysokość. Zdaniem strony w zakresie prowadzonego postępowania dotyczącego dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2006-2008, nie liczy się wycena szacunkowa, a jedynie rzeczywista kwota poniesionych wydatków na przebudowę i rozbudowę hotelu. Strona skarżąca nadmieniła, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wnosiła o powtórne powołanie biegłego, celem ustalenia rzeczywistych nakładów poniesionych na budowę. Mając na uwadze powyższe wnioski zdaniem strony skarżącej brak było podstaw prawnych do przyjęcia jako dowodu w postępowaniu podatkowym opinii sporządzonej przez dr inż. A. O. dotyczącą wyceny nakładów poniesionych na przebudowę i rozbudowę budynku hotelowego, ponieważ nie określa ona rzeczywistej kwoty nakładów, a zawiera jedynie oszacowanie i wycenę poniesionych nakładów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły stronie skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Na wstępie wskazać należy, że decyzje organu pierwszej, jak i drugiej instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zaznaczyć należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. określał, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany. Trybunał dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził m. in., że brak jasnego ukształtowania występujących w nim pojęć "zgromadzone mienie", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", stanowi podstawową i zasadniczą wadę konstrukcyjną tego przepisu. Podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Stwierdzając ww. poważne wady legislacyjne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ich lakoniczność, brak precyzji i jednoznaczności, Trybunał wskazał konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, stwierdzając przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Trzeba jednak mieć na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w odrębnej sprawie o sygn. P 49/13 i w tej sprawie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał w zakresie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W odniesieniu zaś do zmian w jego treści wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Trybunał podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał przy tym art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Dlatego też koniecznym było odroczenie w czasie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w celu dokonania zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, przy jednoczesnym zapewnieniu konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Według Trybunału "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". W konsekwencji zaś odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten, w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa. TK dodał przy tym, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się, obok wskazówek zawartych w wydanym wyroku, także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Wykonując te zalecenia właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. TK zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Oceniając zatem zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć wypada, że ustalenie wysokości przychodu w przypadku o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odbywa się na podstawie wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy w odniesieniu do tego źródła przychodu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym do wartości opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, jakie zgromadził wcześniej. Jeżeli wartość wydatków nie znajduje swojego odpowiednika w wartości mienia zgromadzonego i dochodu z lat poprzednich to wówczas organ jest uprawniony do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródła, którego nie ujawnił. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powyżej wskazana teza jest przyjmowana jednolicie. Podstawą ustalenia przychodu w przypadku kwalifikowania go do źródeł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zewnętrzny przejaw posiadania majątku, polegający na dokonaniu wydatków nie znajdujących uzasadnienia we wcześniej posiadanych dochodach lub zgromadzonego, pochodzącego z "ujawnionych źródeł" mienia. Inicjatywa dowodowa organu podatkowego w tym zakresie ogranicza się do konieczności wykazania, że rzeczywiście doszło do wydatkowania mienia przez podatnika, jak również, że organy nie posiadają w swojej dokumentacji (najczęściej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) deklaracji, zeznań bądź innych dokumentów, z których by wynikało, że wydatkowane kwoty pochodzą ze źródeł znanych organom podatkowym i zostały opodatkowane lub też opodatkowaniu nie podlegały. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, w jakiej wysokości wydatki strony skarżącej w ich przekonaniu nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu wskazując, że nie znajdują one pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych przez nią przychodach (dochodach). W takiej sytuacji, gdy organy wskazują na zaistnienie takiej sytuacji, że podejrzewają, że doszło do nieujawnienia przychodów przez podatnika, są zobowiązane wezwać go do wykazania źródeł pochodzenia mienia przeznaczonego na sfinalizowanie danej czynności w zakresie opodatkowania tych źródeł, bądź też wykazania, że przychody te nie podlegały opodatkowaniu (pochodzą z czynności niepodlegających opodatkowaniu). W takim przypadku inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika i to on jest zobowiązany do wykazania, że mienie objęte postępowaniem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub też opodatkowaniu nie podlegających. Tylko bowiem podatnik posiada wiedzę tego rodzaju, że może ona doprowadzić do przyjęcia, że pomimo początkowych wątpliwości organu, nie zachodzą przesłanki pojawienia się źródła przychodu opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Działanie organu nie może w tym zakresie zastąpić podatnika. Nie można nałożyć na organ obowiązku, aby wykazał , oprócz tego, że podatnik poniósł wydatki tego rodzaju, jak opisane powyżej, że pochodzą one z opodatkowanego lub nieopodatkowanego źródła. Inicjatywa dowodowa i ciężar dowodu musi w tym zakresie spoczywać na podatniku. Sąd zgadza się przy tym ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. II FSK 3376/14, że jakkolwiek ciężar dowodu przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i jest on zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ musi więc z urzędu przeprowadzić wszelkie czynności, o których to możliwościach dowodowych wie i które to dowody przeprowadzić może, jak też powinien przeprowadzić wszelkie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których przeprowadzenia domaga się podatnik. Jednak to na podatniku w celu uniknięcia opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek wykazania, że wydatki i wartości danego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jego obciąża ryzyko nie wykazania tej okoliczności. Organ jest zobowiązany w sposób kompleksowy przeprowadzić postępowanie, zgromadzić wszelkie możliwe do uzyskania, mające znaczenie dla sprawy dowody a następnie poddać je wszechstronnej i wnikliwej ocenie, w kontekście ustalenia, czy wynikające z nich źródła pochodzenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia rzeczywiście miały miejsce i uzasadniają przyjęcie, że nie zachodzi sytuacja nieujawnienia przez podatnika źródeł przychodów. Ocena taka musi być dokonana z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli materiał dowodowy musi być rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe muszą wskazać jakie dowody uznają za wiarygodne, dlaczego inne dowody są niewiarygodne i jaki stan faktyczny z tych wiarygodnych dowodów został przez nie ustalony. Przez wszechstronną ocenę materiału dowodowego należy rozumieć rozważania odnoszące się do wszystkich występujących w sprawie dowodów, wzajemnych powiązań między nimi, możliwości zaistnienia wynikających z nich faktów. Organy w szczególności powinny wskazać dlaczego nie uznają za wiarygodne dowodów, z których wynikają fakty korzystne dla podatnika i dlaczego zaistnienie takich faktów odrzucają. Dokonana ocena nie może ograniczać się bądź to do części dowodów, lub też części argumentacji przemawiających za przyjęciem ich wiarygodności lub jej odrzuceniem. Organy powinny odnieść się zarówno do okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla podatnika. Rozważania swoje powinny oprzeć na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Jedynie taka wszechstronna ocena może doprowadzić do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wszechstronności dokonanej oceny nie będzie przeczyć odrzucenie w całości jako niewiarygodnych dowodów zgłoszonych przez stronę. Wszechstronność oceny nie oznacza bowiem konieczności uwzględnienia w jakimś zakresie argumentów każdej ze stron. Pojęcie wszechstronności odnosi się do zakresu rozważań o dowodzie, a nie wynikających z nich wniosków. W niniejszej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy. Zgromadzono dowody, które w ocenie organów mogły służyć pełnemu wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności wyjaśnienia charakteru dokonanego przez podatnika wydatku w aspekcie źródeł posiadania środków finansowych na jego dokonanie. Dowody te zostały następnie przez organy poddane wszechstronnej i kompleksowej ocenie. Zaznaczyć wypada, iż wbrew stanowisku strony skarżącej nie można przyjąć aby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. na mocy której umorzono postępowanie w tej sprawie, z uwagi na brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia tej kwestii rzutowała na takie samo rozstrzygnięcie w rozpoznawanej aktualnie sprawie. Rozpatrując powyższą kwestię należy mieć na uwadze wskazane powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego gdzie stwierdzono (sygn. akt SK 18/09), że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, natomiast co do stanu prawnego mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie Trybunał (sygn. akt P 49/13) stwierdził, że art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednak utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu odroczył o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję poddał analizie i ocenie cały materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. Było to niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed 2007 r., przez skarżącą i jej męża, które mogły służyć finansowaniu wydatków w 2007 r. oraz w badanym roku podatkowym. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż umorzenie postępowania za 2006 r. "usankcjonowało stan faktyczny do dokonania rozstrzygnięcia za rok 2008 zwłaszcza w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności w zeznanej wysokości oraz zeznanych i rzeczywistych, a nie oszacowanych, wydatków na przebudowę i budowę budynku hotelowego". Podkreślić należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej nie można przyjąć aby strona uprawdopodobniła źródło pochodzenia oszczędności w kwotach podanych w złożonych oświadczeniach majątkowych. Dodatkowo z zestawienia osiągniętych przychodów/dochodów oraz poniesionych wydatków za lata 1977-2006 dokonanego w zaskarżonej decyzji wynika, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. strona skarżąca nie posiadała legalnych oszczędności zgromadzonych w gotówce (za 2006 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami w kwocie 72.951,80 zł). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie znalazło uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej na temat wysokości posiadanych środków pieniężnych, zarówno na dzień 31 grudnia 2004 r. (według oświadczenia majątkowego - szacunkowo w gotówce 1.000.0000 - 1.200.000 zł), jak i na dzień: 31 grudnia 2005 r. (według oświadczenia majątkowego - szacunkowo ok. 1.400.000 zł), 31 grudnia 2006 r. (według oświadczenia majątkowego - szacunkowo 1.700.000 zł i więcej). Organ miał na uwadze, iż w oświadczeniu z dnia 2 marca 2012 r. skarżąca wskazała na błąd rachunkowy w oświadczeniu majątkowym za lata 2006-2008 gdzie podano kwotę w milionach, a powinno być w tysiącach "w 2006 r. gotówki mieliśmy około 170.000 zł ". Podkreślenia wymaga także, iż w rozliczeniu przychodów i wydatków za lata 1977-2006 organ odwoławczy uwzględnił wszystkie źródła dochodów, które skarżąca wskazała wspólnie z mężem jako źródło poczynionych oszczędności. Pomimo, iż dochód z poszczególnych źródeł został przyjęty w kwotach wskazanych przez skarżącą i jej męża (hodowla lisów, działalność gospodarcza opodatkowana na ryczałcie, darowizny, nagroda) to nie potwierdziło się stanowisko skarżącej dotyczące zgromadzonych oszczędności podanych w oświadczeniach majątkowych (dotyczy to także reinwestowania zgromadzonych oszczędności złotówkowych w USD, DEM oraz w EURO). Strona nie podała w tej kwestii szczegółowych informacji, ani nie przedstawiła żadnych dokumentów (np. dowodów zakupu i sprzedaży walut). Słusznie twierdzi organ, że uzasadnione wątpliwości budzić może dlaczego nie zdeponowano wszystkich oszczędności (na które strona powołuje się w oświadczeniach majątkowych) na lokatach walutowych, czy złotówkowych, a tylko ich część (która nie byłą kwestionowana przez organy podatkowe, jako legalne źródło sfinansowania wydatków), co wynika z przedłożonych dowodów bankowych. Przyjąć można, iż brak tych środków w systemie bankowym w praktyce wyklucza twierdzenia o ich istnieniu i czyni je niewiarygodnymi. Tym bardziej, że w toku przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania uzupełniającego zleconego przez organ odwoławczy skarżąca nie podała żadnych szczegółów, na podstawie których można by ustalić jakie kwoty, w jakim czasie i w jakiej formie oszczędzania były angażowane. Podnosiła jedynie, że oszczędności mogły być przechowywane w walutach obcych. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących ustalenia szacunkowych, a nie rzeczywistych kosztów przebudowy i rozbudowy budynku Hotelu D., na podstawie opinii biegłego, podkreślić należy, iż zastrzeżenia wobec opinii biegłego sprowadzają się do zanegowania dopuszczalności jej przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z dyspozycji powyższego przepisu wynika, iż tego rodzaju dowód w postępowaniu podatkowym dopuszcza się wówczas, gdy do wyjaśnienia niektórych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne, czyli takie które oznaczają nie tylko wiedzę naukową z zakresu poszczególnych gałęzi, zdobytą w wyniku specjalistycznych studiów w danej dziedzinie, ale również umiejętności praktyczne, oparte na długotrwałym, wieloletnim doświadczeniu. Zdaniem Sądu w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności związanych z kosztami budowy poniesionymi przez stronę skarżącą w sytuacji braku dokumentów (faktur) potwierdzających wszystkie poniesione nakłady zasadnym było powołanie przez organ podatkowy biegłego celem wydania opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy. Opinia biegłego sporządzona w niniejszej sprawie odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. Fakt iż ustalenia wynikające z tej opinii są dla strony skarżącej, w subiektywny sposób, niekorzystne nie może stanowić podstawy do powołania kolejnego biegłego. Powołana w niniejszej sprawie biegła posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania wydatków poniesionych na przebudowę i rozbudowę budynku - Hotel D. Tym samym sporządzona opinia posiada walor legalności i nie może być dyskredytowana jako dowód w postępowaniu podatkowym. Biegłemu udostępniono wszelkie, zgromadzone przez organ dokumenty dotyczące przedmiotowej budowy, dokonane zostały również oględziny przedmiotowego hotelu z udziałem biegłego oraz skarżącej i jej męża. W konsekwencji, przystępując do sporządzenia kwestionowanej w sprawie opinii biegła dysponowała całym zgromadzonym na tym etapie postępowania materiałem. Ponadto strona po otrzymaniu ekspertyzy ustosunkowała się do niej. Wskazane nieprawidłowości, które uznano za zasadne, zostały skorygowane. Biegła w złożonych wyjaśnieniach odniosła się także do dowodów przedłożonych przez stronę w postaci kosztorysów powykonawczych i dokumentacji fotograficznej. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów w tym przedłożonych faktur dokumentujących wysokość poniesionych nakładów na przebudowę i rozbudowę hotelu w porównaniu z ich kosztorysową wartością, zeznań poszczególnych świadków i strony nie pozwala na wyciągnięcie żądanych przez stronę wniosków, iż opinia biegłego wykracza poza uprawnienia i zakres do jakiego biegły został powołany. Opinia wskazuje zakres przeprowadzonych prac budowlanych, przyporządkowuje ich wykonanie do konkretnych lat oraz zawiera wycenę materiałów i robót, dokonaną w oparciu o ceny wynikające z przedłożonych faktur lub średnich cen Sekocenbudu. Wskazuje, iż uwzględniono materiały porozbiórkowe ("z odzysku"). Materiały wskazane przez stronę w trakcie opracowania opinii wyceniono w sumie na kwotę: 102.037 zł w I etapie budowy i 91.215,12 zł w II etapie. Wszystkie wymienione i zgłoszone na piśmie (protokół oględzin) przez stronę materiały użyte wtórnie (pochodzące z rozbiórki, użyte wtórnie w stanie zero, stanie surowym nadziemia i pracach wykończeniowych) uwzględniono w opinii. W przedmiotowej opinii ujęto również wkład własny strony i innych osób. Uznać należy, iż sporządzona przez biegłego opinia zawiera szczegółowe uzasadnienie zawartych w niej ostatecznych wniosków. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania na temat opinii biegłego sporządzonej w niniejszej sprawie nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 188 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie powołania kolejnego biegłego i wydania następnej opinii. Podkreślić należy, iż powołany biegły posiadał stosowne kwalifikacje do jej wydania, a wskazana w niej wartość inwestycji odzwierciedla rzeczywiste nakłady poniesione przez skarżącą na przebudowę i rozbudowę hotelu. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznał, iż wydatki skarżącej poniesione w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia przekraczały uzyskane przychody w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Skarżąca nie wykazała, aby poniesione wydatki znalazły pełne pokrycie w przychodach roku podatkowego i zasobach pochodzących z lat poprzednich, co doprowadziło do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stwierdzić należy, iż nie znajdują uzasadnienia także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia. Zebrany materiał dowodowy poddano na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie, uwzględniając przy jej dokonywaniu zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W toku postępowania zapewniono też stronie czynny udział w każdym jego stadium. W zaskarżonej decyzji podano podstawy prawne rozstrzygnięcia, jak również wskazano dowody, na których oparto ustalenia oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Z tych też powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.