I SA/Lu 489/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skarg K. B. i K. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 28 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2012 r., znak: [...] określającą K. B. i K. B. (podatnikom) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w wysokości 29.643 zł i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 29.046 zł; - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2012 r., znak: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w kwocie 7.241, 90 zł. Z uzasadnień zaskarżonych decyzji i akt sprawy wynika, iż w dniu 30 kwietnia 2007 r., do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie K. B. i K. B. o wysokości osiągniętego dochodu w 2006 r. złożone na formularzu PIT-37. Wykazana kwota 5.453,70 zł stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników została w dniu 26 kwietnia 2007 r., wpłacona przez stronę. Następnie w dniu 23 listopada 2012 r., do Urzędu Skarbowego podatnicy złożyli korektę powyższego zeznania, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 7.241,90 zł oraz wyjaśnienie w którym wskazali, iż w 2006 r. podatniczka otrzymywała wynagrodzenie za pracę od A., która jest agencją rządową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Agencja sfinansowała jej wynagrodzenie ze środków, które otrzymała na konkretny cel, czyli wypłatę wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę. Dlatego wynagrodzenie w kwocie 19.990,48 zł jest, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawą z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z Dz. U. z 2000, Nr.14, poz. 176 ze zm. – "u.p.d.o.f.") wolne od podatku dochodowego. Kwotę tę ujęto jako odliczenia od dochodu wykazane w części B załącznika PIT/0 w pozycji odliczenia od dochodu małżonki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 27 listopada 2012 r., zwrócił się do A. z zapytaniem o rodzaj wypłaconego podatniczce świadczenia. W odpowiedzi wskazano, iż część wynagrodzenia K. B. za 2006 r., była finansowana ze środków budżetu państwa przeznaczonych na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanych przez Agencję zadań, a część była finansowana z rachunku przewidzianego do obsługi projektu z pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. 75 % zrealizowanych w ramach projektu wydatków poniesionych na wynagrodzenia, zostało zrefundowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), jako finansowanie realizowanego projektu, a 25 % realizowanych wydatków na wynagrodzenia, jako współfinansowanie realizowanego projektu. W styczniu 2006 r. podatniczka pobierała zasiłek chorobowy, a następnie do czerwca 2006 r., zasiłek macierzyński, który został rozliczony z ZUS i nie był refundowany ze środków EFRR. Wykazana w korekcie zeznania PIT-37 za 2006 r. kwota 19.990,48 zł odpowiada wysokości osiągniętego przez K. B. przychodu za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. B. i K. B. (podatnikom) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 29.643 zł. Następnie decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku podatników z dnia 22 listopada 2012 r., uzupełnionego pismem z dnia 19 grudnia 2012 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w kwocie 7.241,90 zł. W odwołaniu od decyzji określającej podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, a w przypadku nieuwzględnienia wniosku o zmianę decyzji poprzez określenie zobowiązania zgodnie ze stanowiskiem z dnia 22 listopada 2012 r., z uwzględnieniem kwoty odliczenia od dochodu w wysokości 760 zł, albo o zmianę decyzji poprzez określenie zobowiązania zgodnie z zeznaniem podatkowym złożonym w dniu 30 kwietnia 2007 r. Zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., art. 155 § 1 i art. 187 § 1, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatników organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Katalog ulg określony w powyższym przepisie jest katalogiem generalnym, który ma zastosowanie zarówno do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i jej nieprowadzących chyba, że co innego wynika z treści przepisu dotyczącego konkretnej ulgi podatkowej, a takiego rozróżnienia nie zawiera wskazany przepis. Istotne znaczenie ma ustalenie, czy uzyskany dochód pochodzi ze środków budżetu państwa otrzymanych za pośrednictwem agencji rządowych lub wykonawczych. Stanowisko organu podatkowego jest niezgodne z interpretacjami indywidualnymi dotyczącymi takiego samego stanu faktycznego, zgodnie z którymi wynagrodzenia pracowników agencji rządowych, w części finansowanej z budżetu państwa korzystają ze zwolnienia na mocy art.21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. oraz orzeczeniami sądów administracyjnych. Odwołujący wyjaśnili również, że w korekcie zeznania PIT-37 za 2006 r., omyłkowo nie uwzględnili ulgi wykazanej w załączniku PIT-0. Nadto kwestionowali możliwość wydania w tym samym dniu decyzji określającej i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Końcowo podnieśli, iż przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed 31 grudnia 2012 r., nie zawiadomiono ich o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co skutkuje przedawnieniem tego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatnicy domagali się jej uchylenia lub zmiany poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z ich stanowiskiem z dnia 22 listopada 2012 r. Zarzucili wydanie decyzji w oparciu o nieostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2012 r. [...] oraz naruszenie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy w związku z nie odniesieniem się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i przedstawionej w nim wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. popartej indywidualną interpretacją Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r., [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie podatników od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ odwoławczy uznał, iż zapłata za świadczenie pracy od A. objęta jest dyspozycją powyższego przepisu, a wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Następnie wyjaśnił, że A. jest agencją rządową podlegającą Ministrowi właściwemu ds. Gospodarki, która została powołana na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o utworzeniu A., której działalność związana jest z realizacją programów rozwoju gospodarki. Następnie wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem organu, analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do wynagrodzenia podatniczki. Wyjaśniając reguły interpretacyjne przepisów prawa, organ odniósł się do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wprowadzającej sporną ulgę oraz do uzasadnienia projektu ustawy. Wywiódł, iż celem zmian miało być wykorzystanie instrumentów podatkowych do pobudzania wzrostu gospodarczego oraz dla aktywizacji zawodowej ludności, zwłaszcza absolwentów. W uzasadnienia projektu, omawiając pkt 47c, wskazano, że zwalnia się od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Zmiana ta określona została, jako korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia organ odwoławczy uznał, iż wprowadzone zwolnienie obejmuje świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej, które agencja otrzymała - na ten cel z budżetu państwa, ale nie ma podstaw do zastosowania go do wynagrodzenia ze stosunku pracy K. B. z A. w 2006 r. W ocenie organu, zwolnienie z podatku wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w agencjach rządowych prowadziłoby do nieuzasadnionego fiskalnego faworyzowania tej grupy pracowników. Bez wpływu na opodatkowanie spornego wynagrodzenia ze stosunku pracy pozostaje fakt, iż część tych świadczeń została sfinansowana z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Podatniczka nie była bowiem beneficjentem programów finansowanych z tego funduszu i nie realizowała bezpośrednio ich celu. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu wyroku I SA/Rz 801/09 organ podatkowy wyjaśnił, że został wydany w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i w żaden sposób nie potwierdza, że wynagrodzenie otrzymane przez pracownika A. podlegało w 2006 r. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przechodząc do zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia intencji podatników do zmiany załącznika PIT-0 w zakresie usunięcia kwoty 760 zł jako odliczenia od dochodów organ wskazał, iż pismem z dnia 4 lutego 2013 r. zwrócił się do strony w celu przedstawienia dowodów dotyczących poniesienia wydatków na Internet, uprawniających do skorzystania z ulgi. Podatnicy nie złożyli w korektach deklaracji odliczenia na formularzu załącznika PIT-0, tak więc organ podatkowy I instancji nie mógł uwzględnić tego odliczenia, co zdaniem organu odwoławczego nie oznacza, że takie odliczenie nie powinno zostać uwzględnione w sytuacji gdy, na etapie postępowania odwoławczego, strona zadeklarowała chęć skorzystania z takiej ulgi. Organ odwoławczy zmniejszył więc zobowiązanie podatkowe za 2006 r., wynikające z decyzji organu pierwszej instancji, z kwoty 29.643, zł. do kwoty 29.046 zł ( po zaokrągleniu). Organ podatkowy nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 121, art. 122, art. 210 Ordynacji podatkowej. Następnie wyjaśnił, iż ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz się uzupełniają. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z rocznego zeznania podatkowego (korekty). Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie podzielił także stanowiska podatników odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, z uwagi na treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy rozstrzygnąć sprawę merytorycznie również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 23 listopada 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dlatego też, z uwagi na interes prawny podatników, związany z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych organ miał zarówno prawo i obowiązek ustosunkować się do tego żądania i rozstrzygnąć kwestię istnienia nadpłaty. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatników utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2012 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w kwocie 7.241,90 zł. W jej uzasadnieniu wskazał, że określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy nastąpiła nadpłata. Nadto w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego organ nie dokonał ponownej weryfikacji zasadności zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Kwestia ta została już rozstrzygnięta w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006r. Zdaniem organu, nie było błędem wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w oparciu o niedostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania, gdyż w myśl art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia tj. w niniejszej sprawie od dnia 28 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, iż prawidłowa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, w wysokości 29.046 zł. W trakcie roku płatnicy pobrali od dochodów zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 23.592 zł, a w dniu 26 kwietnia 2007 r. podatnicy wpłacili kwotę 5.453,70 zł. Zestawienie tych kwot z wysokością należnego podatku jednoznacznie wskazuje, iż za 2006 r. nie wystąpiła nadpłata. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnieśli, że skoro wynagrodzenie skarżącej otrzymywane jest bezpośrednio od pracodawcy - agencji rządowej – A., a Agencja otrzymała w roku 2006 dotację z budżetu państwa z przeznaczeniem na wynagrodzenie pracowników, to wynagrodzenie w zakresie kwoty 19.990,48 zł jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Istotnym było ustalenie, czy uzyskany przez podatniczkę dochód (bez względu czy prowadzi ona, czy nie działalność gospodarczą) pochodzi ze środków budżetu państwa otrzymanych za pośrednictwem agencji rządowych. Nie można wykluczyć, że celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia było zapewnienie jak najwyższych dochodów wszelkim podmiotom uzyskującym je od agencji rządowych, bez pomniejszania ich o ciężary publiczne. To właśnie racjonalność ustawodawcy karze interpretować przepis zgodnie z jego treścią, a nie, jak organy podatkowe, sięgać do wykładni historycznej. Skarżący zakwestionowali zgodność stanowiska organu z interpretacjami indywidualnymi dotyczącymi tego samego stanu faktycznego, zgodnie z którymi wynagrodzenia pracowników agencji rządowych, w części finansowanej z budżetu państwa korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wskazując na interpretacje znak: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]. Za naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący uznali dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z pominięciem wykładni gramatycznej, a pogląd ten uzasadnia naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych. W skardze na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji oraz o zasądzenie od organu na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zarzucili naruszenie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, przez nierozstrzygnięcie o prawidłowości albo nieprawidłowości wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przedstawionej we wniosku złożonym w oparciu o art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zależało od tego, czy decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego miała przymiot ostateczności oraz naruszenie art. 72 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieostateczną decyzję w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu argumentowali, że skoro z ich wniosku zostało wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to organy obu instancji miały obowiązek odnieść się do zawartej w nim interpretacji przepisów prawa materialnego. Skarżący powołali się także na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06 LEX nr 216725. Organ powinien zawiesić postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stałaby się ostateczna. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy I SA/Lu 489/13 ze sprawą I SA/Lu 490/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie należy zaznaczyć, że postępowanie w rozpatrywanych sprawach zainicjowane zostało wnioskiem małżonków B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2006, w którym wnosili oni stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 7. 241,90 zł i złożyli korektę zeznania podatkowego za ten rok. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub niezależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Uprawnienie do złożenia wniosku o nadpłatę podatku, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji - zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Podatnicy obowiązani są przy tym do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) z wykazaniem prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Należy zaznaczyć, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś z art. 45 ust.1 i 4 u.p.d.o.f. wynika, że terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte podlegające opodatkowaniu dochody. Zatem wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. upłynął z dniem 31.12.2012 r. Mając na uwadze powyższe wskazać również należy, że art. 208 § 1 O.p. stanowi, iż w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jednocześnie z art. 79 § 2 O.p. wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z art.75 § 3 wynika, że wraz z takim wnioskiem podatnik obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie. Stosownie do art. 45 ust.6 u.p.d.o.f., a także zgodnie z art.21 § 2 O.p., podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda, na podstawie art. 21 § 3 O.p., decyzję, w której określi inną wysokość podatku, przy czym regulacje te odnoszą się na równi do zeznania pierwotnego i korygującego. W konsekwencji, uwzględniając, że zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się podatek uiszczony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w razie wykazania przez podatnika w skorygowanym zeznaniu, o którym mowa w art. 75 § 3 O.p., rozliczenia podatkowego zgodnego z prawem organ podatkowy zwraca nadpłatę poprzez czynność materialno-techniczną, bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli jednak prawidłowość skorygowanego rozliczenia budzi wątpliwości organu co do zgodności z prawem, to aby rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ musi przeprowadzić postępowanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 O.p., które jako jedyne pozwala na obalenie domniemania wynikającego z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 2 O.p. i określenie prawidłowej kwoty podatku. Konieczność przeprowadzenia postępowania, o którym mowa, związana z wniesieniem przez podatnika żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje, iż postępowanie to nie może być uznane za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy. Za wspierającą taki pogląd można uznać tezę wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2010r., sygn. akt I FPS 5/09, oraz zawartą w jego uzasadnieniu argumentację, w której sąd dostrzegł specyfikę sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia konieczne jest rozstrzygnięcie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym za zgodne z prawem należało uznać stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnicy wnieśli o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową, a organ podatkowy powziął wątpliwości co do jej zgodności z prawem konieczne było przeprowadzenie postępowania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Z bezspornego stanu faktycznego ustalonego w tym postępowaniu przez organy podatkowe wynika, iż w 2006 r., K. B. była zatrudniona na umowę o pracę w A. (agencji rządowej) na stanowisku asystenta w Zespole Instrumentów Doradczych i otrzymywała wynagrodzenie z tego tytułu, które w części było finansowane ze środków budżetu państwa przeznaczonych na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanych zadań przez A., a część była finansowana z rachunku przewidzianego do obsługi projektu z pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Agencja jako płatnik pobierała z wypłacanego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy. Środki na wynagrodzenie Agencja otrzymała z budżetu państwa w ramach dotacji podmiotowej na rok 2006 zapisanej w ustawie budżetowej na 2006 z dnia 17 lutego 2006 r. Wykazana w korekcie zeznania PIT-37 za 2006 r. kwota 19.990,48 zł, odpowiada wysokości osiągniętego przez podatniczkę przychodu za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. W oparciu o tak ustalony, bezsporny stan faktyczny podatnicy stoją na stanowisku, iż powyższe wynagrodzenie ze stosunku pracy podatniczki powinno być zwolnione od opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowy dochód pochodzi ze środków budżetu państwa otrzymanych za pośrednictwem agencji rządowej. Zasadność wskazanej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. stanowiła podstawę do żądania stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, za trafne jednak uznać należało stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 21 ust 1 pkt 47c p.d.o.f. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w sprawie mają zastosowanie, ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego, przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z powyższego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika zasada, że każdy dochód (z wyjątkami w nim wskazanymi) osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest zatem regułą, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej ( powszechności i równości opodatkowania). W myśl art. 9 ust 2 powołanej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 1 p.d.o.f., źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl zaś art. 12 ust 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ustawie p.d.o.f. w art. 21 ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku, tzn. sytuację, w której nie dochodzi do opodatkowania, mimo że spełnione są generalne przesłanki uzasadniające opodatkowanie. Osiąganie dochodu ogólnie mieści się w ramach przedmiotowych i podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza go w sposób wyraźny od opodatkowania. I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Od podatku zwolnione są określone dochody – kwoty otrzymane od agencji rządowych. Wykładnia gramatyczna omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż obejmuje on swoją dyspozycją takie sytuacje faktyczne, w których podatnik otrzymał środki finansowe w związku z realizowanym przez agencję rządową celem jej działania, które to środki agencja otrzymała na ten cel z budżetu państwa ("jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa"). A. jest agencją rządową (o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.) podlegającą Ministrowi właściwemu ds. Gospodarki, która powstała na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o utworzeniu A. (Dz. U. z 2007 r., Nr 42. poz. 275 ze zm.). Zadaniem Agencji jest zarządzanie funduszami pochodzącymi z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i rozwój zasobów ludzkich, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb małych i średnich przedsiębiorstw. Celem działania Agencji jest realizacja programów rozwoju gospodarki, zwłaszcza w zakresie wspierania rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw, eksportu, rozwoju regionalnego, wykorzystywania nowych technik i technologii, tworzenia nowych miejsc pracy, przeciwdziałania bezrobociu oraz rozwój zasobów ludzkich. Prawidłowo zatem wskazał organ podatkowy, iż zwolnienie to obejmuje świadczenia otrzymane przez beneficjentów pomocy publicznej, przedsiębiorców od agencji rządowych, które otrzymały one na ten cel z budżetu państwa. Dokonując interpretacji omawianego przepisu nie można pominąć, że został on dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret piętnaste ustawy z dnia 27 lipca 2000 r. (Dz.U.2002.141.1182) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Z uzasadnienia projektu ww. ustawy wynika, iż "projekt ten stanowi pierwszy etap prac związanych z realizacją strategii gospodarczej Rządu przyjętej przez Radę Ministrów w dniu 29 stycznia 2002 r. w programie "Przedsiębiorczość - Rozwój - Praca", której integralną część w zakresie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw stanowi pakiet "Przede wszystkim przedsiębiorczość". Zmiany zawarte w projekcie dotyczą - w głównej mierze - przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej. Celem proponowanych zmian jest wykorzystanie instrumentów podatkowych do pobudzenia wzrostu gospodarczego oraz dla aktywizacji zawodowej ludności, zwłaszcza absolwentów. Spodziewane - dzięki proponowanym zmianom - ożywienie gospodarki umożliwi głębsze modyfikacje w systemie podatkowym. Propozycje w zakresie przychodów z działalności gospodarczej w zakresie zwolnień przedmiotowych to m. in. dodanie pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Zmiana ta jest korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Wynika stąd jednoznaczny zamiar ustawodawcy, by omawianym zwolnieniem objąć "kwoty otrzymane od agencji rządowych na realizację określonych celów (pobudzenie wzrostu gospodarczego oraz aktywizacji zawodowej ludności zwłaszcza absolwentów)", co wskazuje na adresatów tej pomocy. Jak każda ulga podatkowa przepis art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.o.f. musi być interpretowany ściśle. Zatrudnienie w 2006 r. K. B. na umowę o pracę w A. (agencji rządowej) na stanowisku asystenta w Zespole Instrumentów Doradczych i otrzymywanie wynagrodzenie z tego tytułu, które w części było finansowane ze środków budżetu państwa przeznaczonych na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanych zadań przez A., a część była finansowana z rachunku przewidzianego do obsługi projektu z pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie spełnia przesłanek omawianego przepisu. Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. wprowadzająca zwolnienie od podatku kwot otrzymanych od agencji rządowych, nie może być interpretowana w oderwaniu od podstawy przyznania określonej kwoty oraz jej beneficjenta. Wynagrodzenie pracowników, ze swej natury, nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania. Zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w stosunku do podatniczki nie miało zastosowania zwolnienie od podatku o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. Organ podatkowy prawidłowo również dokonał analizy materiału dowodowego w zakresie uzyskiwanych dochodów w roku 2006 jak i złożonego w dniu 30 kwietnia 2007 r., zeznania rocznego PIT- 37 i korekt do tego zeznania za 2006 r. Wynikiem tego było uwzględnienie odliczenia (za Internet) w kwocie 760 zł. Decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku była konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej, w której organ odwoławczy określił podatnikom kwotę należnego podatku dochodowego za 2006r. w kwocie 29.046 zł. Jak wyżej wskazano, stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatnicy w dniu 26.04.2007r. wpłacili brakującą kwotę podatku dochodowego za 2006r. – 5.453,70 zł w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej (stanowiącej różnice między podatkiem należnym - 29.046 zł a sumą zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 23.592 zł ) i nie twierdzili, że zapłacili kwotę wyższą od należnej. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty opierali bowiem jedynie na błędnej interpretacji art. 21 ust 1 pkt 47c p.d.o.f. Dlatego też za zgodne z prawem należało uznać stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. skoro kwota uiszczona przez skarżących jest równa kwocie podatku należnego wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego (por. II FSK 223/11). Dlatego też zarzut naruszenia art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony. Brak było także podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Należy wyjaśnić, iż zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Nie naruszało prawa wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w oparciu o niedostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania. W myśl bowiem art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Prawidłowa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wynikała z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, w wysokości 29.046 zł. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, przez organy podatkowe, które dokonały interpretacji mających w sprawie przepisów prawa z uwzględnieniem wykładni dokonujące wykładni które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.