I SA/Lu 491/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. w B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.53.2024.1.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 9 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko Akademii B. im. [...] w B. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że Akademia B. jest uczelnią publiczną, a także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, uczelnia jest osobą prawną oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl § 5 ust. 1 pkt 7 Statutu Uczelni, uczelnia może być organem założycielskim szkół i placówek oświatowych i wychowawczo-opiekuńczych, prowadzonych na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast, stosownie do § 80 regulaminu organizacyjnego Akademii, uczelnia może tworzyć jednostki organizacyjne, niewchodzące w skład uczelni, ale realizujące z nią misję edukacyjną. Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą Akademickie Liceum Ogólnokształcące w B. oraz Akademickie Liceum Ogólnokształcące w T.. Powyższe licea nie posiadają osobowości prawnej i nie są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku VAT. Kierownikiem zakładu pracy dla zatrudnionych w liceach pracowników jest dyrektor, który podlega bezpośrednio rektorowi Akademii i który posiada pełnomocnictwo ogólne do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz Akademii. Do czynności przekraczających zakres pełnomocnictwa potrzebna jest zgoda rektora Akademii. Akademickie Liceum Ogólnokształcące w B. jest finansowane z dotacji budżetowych oraz z wpłat rodziców lub prawnych opiekunów (tzw. czesnego – kształcenie jest odpłatne). Z kolei Akademickie Liceum Ogólnokształcące w T. w swoim statucie jako źródło finansowania wskazało dotacje budżetowe, fundusze pozyskiwane z innych źródeł (np. stypendia) oraz dobrowolne wpłaty rodziców (kształcenie jest nieodpłatne). Wymienione licea obowiązane są samodzielnie gospodarować otrzymywanymi środkami w taki sposób, aby zapewnić funkcjonowanie szkoły. Akademia nie finansuje ich bieżącej działalności. Wnioskodawca użyczył Akademickiemu Liceum Ogólnokształcącemu w B. sale dydaktycznych oraz zapewnił dostęp do szatni, pomieszczeń sanitarnych, biblioteki, pomocy dydaktycznych niezbędnych do realizacji podstawy programowej z poszczególnych przedmiotów. Z kolei Akademickie Liceum Ogólnokształcące w B. zobowiązało się ponosić koszty utrzymania użyczonych pomieszczeń w ustalonej zryczałtowanej kwocie miesięcznej, która jest płatna na rzecz Akademii z dołu, w terminie do 10-tego dnia każdego miesiąca. Akademickie Liceum Ogólnokształcące w B. oraz Akademickie Liceum Ogólnokształcące w T. posiadają własne rachunki bankowe, na które wypłacana jest dotacja organu samorządowego. Placówki rozliczają się z otrzymanej dotacji samodzielnie z organem samorządowym. Na rachunek Akademickiego Liceum Ogólnokształcącego w B. wpływa także czesne płacone przez rodziców dzieci do niego uczęszczających. Ponadto, uczelnia w zakresie realizacji umowy dotacji pośredniczy w zakupie objętych dotacją towarów lub usług. Na fakturach dokumentujących zakup widnieją dane Akademii jako nabywcy oraz Akademickiego Liceum Ogólnokształcącego jako odbiorcy. W rozumieniu skarżącego, istotnym argumentem przemawiającym za niezależnością Akademickiego Liceum Ogólnokształcącego w B. w aspekcie podatkowym jest odrębność finansowa placówki. Akademia nie finansuje jego działalności i takie finansowanie nie będzie mieć miejsca nawet w sytuacji, gdy pozyskane przez liceum środki okażą się niewystarczające dla jego codziennego funkcjonowania. Darowizny środków finansowych przez uczelnie, jeśli już mają miejsce, to nie służą sponsorowaniu Akademickiego Liceum Ogólnokształcącego, tylko wsparciu uzdolnionych uczniów. Placówka rozlicza się z otrzymanej dotacji samodzielnie z organem samorządowym. Ponadto liceum posiada numeru identyfikacji podatkowej oraz numer REGON. W tych warunkach - zdaniem skarżącej - odpłatne świadczenie usług realizowanych przez Akademickie Liceum Ogólnokształcące w B. nie powinno być uznane za sprzedaż Akademii. Zdaniem wnioskodawcy, Akademii nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów przypisanych do działalności wykonywanej przez Akademickie Liceum Ogólnokształcące. W jego ocenie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych powinno przysługiwać liceum. Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, iż to, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czy prowadzi on w rozumieniu przepisów normujących zasady opodatkowania podatkiem VAT podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem działalność gospodarczą, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, regulujące opodatkowanie podatkiem VAT. O braku samodzielności Akademickich Liceów Ogólnokształcących świadczy to, że każdy z dyrektorów szkoły działa na podstawie pełnomocnictwa ogólnego udzielonego mu przez rektora Akademii do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz Akademii. Dyrektorzy liceów, których dotyczy niniejsza sprawa, w zakresie zawierania umów, dysponowania środkami finansowymi, czy też występowania przed różnymi instytucjami działają w imieniu i na rzecz organu założycielskiego, tj. Akademii B.. Ponadto, to wnioskodawca, a nie Akademickie Liceum Ogólnokształcące jest stroną umowy i zarazem beneficjentem dotacji celowej. Oznacza to, że w relacjach prawnych Akademickie Liceum Ogólnokształcące korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego, a tym samym w obrocie gospodarczym nie występuje samodzielnie i nie może działać w oderwaniu od Akademii. Tym samym organ stwierdził, że licea nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, lecz są wyodrębnionymi organizacyjnie formami działalności podmiotu, który je utworzył. W przedmiotowej sprawie, to wnioskodawcę należy uznać za posiadającą status podatnika podatku VAT, a nie założone przez nią placówki. Dalej wskazał, że z przepisów Prawa oświatowego wynika, że wszelka odpowiedzialność ciąży na osobie zakładającej i prowadzącej placówki, które same nie są w stanie być w pełni samodzielnymi podmiotami i nie mogą działać w oderwaniu od podmiotu, który je założył. Skoro Akademia, jako osoba prawna oraz zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT prowadzi Akademickie Licea Ogólnokształcące, to tym samym uznać należy, że zakupy dotyczące tych placówek powinny być rozpatrywane jako zakupy organu założycielskiego. Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów dotyczących Akademickich Liceów Ogólnokształcących tylko w części w jakiej zakupy te związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług generującymi podatek należny. Prawo takie nie przysługuje w przypadku wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Akademia Bialska w skardze do Sądu wniosła o uchylenie opisanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej niewłaściwą ocenę do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że Akademickie Liceum Ogólnokształcące w B. oraz Akademickie Liceum Ogólnokształcące w T. nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za odrębnych od strony podatników podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęciu, że sprzedaż realizowana przez Akademickie Liceum Ogólnokształcące w B. powinna być uznana za sprzedaż strony, a także, że względem zakupów przypisanych do działalności liceum, to stronie może przysługiwać prawo do odliczania podatku naliczonego. Jej zdaniem placówki te spełniają kryteria pozwalające na uznanie ich za jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a w konsekwencji, podatnika podatku od towarów i usług. Uczelnia nie finansuje działalności liceów i takie finansowanie nie będzie mieć miejsca nawet w sytuacji, gdy pozyskane przez liceum środki okażą się niewystarczające dla jego bieżącego funkcjonowania. Akademickie Licea Ogólnokształcące ponoszą zatem ryzyko gospodarcze i ekonomiczne prowadzonych przez siebie przedsięwzięć, co przeczy tezie o braku samodzielności tychże podmiotów. Placówki podległe skarżącej prowadzą samodzielne księgi rachunkowe, sporządzają sprawozdania finansowe, składają niezbędne sprawozdania do Systemu Informacji Oświatowej oraz Głównego Urzędu Statystycznego. W ocenie skarżącej, każde z liceów należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym świadczenie usług realizowanych przez Akademickie Liceum Ogólnokształcące w B. nie powinno być uznane za sprzedaż skarżącej. Ponadto, według art. 86 ust 1 u.p.t.u., podatnikowi o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wyjątkiem wskazanych zastrzeżeń, które jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W następstwie tego, skoro uczelnia nie nabywa tych towarów i usług, to nie jest spełniona materialna przesłanka do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie należy uznać, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów przypisanych do działalności wykonywanej przez każde liceum. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uzupełniająco wskazał, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. W związku z tym, iż odpowiedzialność za działania liceów w rzeczywistości ponosi organ założycielski, to nie działają one w obrocie samodzielnie i nie spełniają tym samym kryteriów dla uznania ich za podatnika podatku VAT. Również fakt uzyskania odrębnego numeru REGON czy NIP dla płatnika nie przesądza o tym, że licea stały się odrębnymi od założyciela podatnikiem podatku VAT. O braku odrębności liceów świadczy również to, że każdy z dyrektorów szkoły działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez rektora uczelni. Co więcej, skoro Akademia, jako osoba prawna oraz zarejestrowany i czyny podatnik VAT prowadzi licea, to tym samym należy uznać, że zakupy dotyczące liceów w T. i B. powinny być rozpatrywane jako zakupy organu prowadzącego te placówki, tj. skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszego sporu było rozstrzygnięcie, czy Akademickie Liceum Ogólnokształcące w B. oraz Akademickie Liceum Ogólnokształcące w T. można uznać za podatników podatku od towarów i usług. Skarżąca powoływała się na naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazując, że wyżej wymienione szkoły, mimo, że jest ona ich organem założycielskim, zachowują samodzielność finansową i są w zasadzie niezależne. Sąd analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uznał jednak, że przesłanki, na które powoływała się skarżąca są bezpodstawne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. bez znaczenia pozostaje rezultat prowadzonej działalności. W myśl tego przepisu za podatnika należy również uznać podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Kr 1345/19). Akademickie Liceum Ogólnokształcące w B. oraz Akademickie Liceum Ogólnokształcące w T. nie posiadają osobowości prawnej, nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy i nie spełniają warunków do uznania ich za podatnika podatku VAT. Wymienione licea zostały założone przez skarżącą i zgodnie z treścią art. 10 ust 1 ustawy Prawo oświatowe (dalej: u.p.o.) organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Takiej szkoły nie można zatem uznać za podmiot niezależny, ponieważ jako jednostka niesamodzielna jest elementem zorganizowanej działalności osoby prowadzącej. Skarżąca, jako osoba zakładająca i prowadząca działalność gospodarczą ponosi w związku z tym pełną odpowiedzialność za działania założonych podmiotów, które nie mogą działać autonomicznie od organu założycielskiego. Skoro licea nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej jaką jest aktywność dydaktyczna, to tym samym nie sposób uznać ich za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Obowiązki nałożone na organ założycielski, a wynikające między innymi z art. 168 ust. 4 oraz art. 168 ust. 11 u.o.p., wprost wskazują, że szkoły założone przez skarżącą nie mogą zostać uznane za odrębne, skoro ich powstanie było zależne od aktywności drugiego podmiotu, tj. skarżącej. Organ założycielski musiał być wykazany we wniosku o uzyskanie wpisu do ewidencji szkół publicznych i niepublicznych, co świadczy o określonej strukturze zwierzchności zaistniałej między podmiotami. Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, że licea są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Przyjmuje się, że cechami wyróżniającymi jednostki organizacyjne jest m.in. posiadanie odpowiedniej struktury organizacyjnej, działanie za pośrednictwem organów, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2011 r., sygn. I SA/Łd 551/11). Do tego katalogu należy też dodać niezależność prawną w kontekście swobody podejmowania czynności prawnych, nieograniczanych tak jak w tym przypadku przez ściśle określony zakres pełnomocnictwa udzielonego dyrektorom liceów przez rektora Akademii. Okoliczność potwierdzającą zależność liceów od skarżącej jest m.in. § 80 ust. 1 Regulaminu Akademii, który wskazuje, że organem założycielskim i prowadzącym akademickie licea ogólnokształcące jest uczelnia, a rektor pełni nadzór wynikający z zadań organu prowadzącego. Przejawia się to w tym, że dyrektorów liceów powołuje i odwołuje rektor Akademii i to on jest względem nich przełożonym. Dyrektor kieruje placówką oraz realizuje zadania wynikające z zarządzeń organów nadzorujących szkołę i dokonuje wszelkich czynności związanych z funkcjonowaniem szkoły na podstawie udzielonego przez rektora pełnomocnictwa. Składa się na nie m.in. upoważnienie do dokonywania czynności w zakresie praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych, do zawierania i rozwiązywania umów oraz dysponowania przyznanymi w budżecie miasta środkami finansowymi, co zostało przyznane dyrektorowi w pełni zależnemu od dyspozycji rektora uczelni. Nie bez znaczenia jest również, że w przypadku chęci dokonania przez któregoś z dyrektorów czynność przekraczającej zakres pełnomocnictwa konieczna jest zgoda rektora, co samo w sobie świadczy o braku swobody decyzyjnej podległych szkół. Sąd podziela także pozostałe argumenty organu interpretacyjnego w przedmiocie braku samodzielności organizacyjnej liceów i odstępując od ich powielania przyjmuje je za własne. Organ interpretacyjny słusznie wskazał skarżącą jako podatnika w zakresie wszystkich czynności realizowanych przez licea, w tym też w sprawach sprzedaży realizowanych przez Akademickie Liceum Ogólnokształcące w B. . Skoro ww. liceum nie jest autonomiczną jednostką, to zakupy przez nie podejmowane należy uznać za zakupy na rzecz skarżącej, która prowadzi to liceum. Ponadto, prawo odliczenia podatku VAT przysługuje tylko czynnym podatnikom tego podatku, którym jest skarżąca, a nie założone przez nią szkoły. Kwestia prawa odliczenia podatku jest zatem ściśle związana z treścią art. 15 u.p.t.u., którego treść nie pozwala uznać założonych przez skarżącą placówek za podatników VAT. W ocenie Sądu skarżąca bezpodstawnie próbowała wykazać odrębność instytucjonalną i organizacyjną placówek, które założyła. Przeciw temu świadczą m.in. przywołane przepisy prawa oświatowego, ustawy o podatku od towarów i usług, a nawet sam regulamin uczelni porządkujący organizację uczelni i stosunki łączące ją z jednostkami podległymi. W celu wykazania odrębności wymienionych podmiotów konieczne było wykazanie faktycznych przesłanek uzasadniających postawioną tezę, jednak Sąd uznaje argumentację strony skarżącej za błędną i wzajemnie się wykluczającą. Mnogość przykładów wskazujących na powiązania i ścisłą podległość szkół pod uczelnie nie pozwala przychylić się do uznania stanowiska skarżącej. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.