I SA/Kr 1345/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2015 r. skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu . października 2019r. decyzję o nr[...], którą utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. . z dnia . czerwca 2019r., nr [...] określających T. S.: - za listopad 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 7.256 zł, - za grudzień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.520zł, - za styczeń 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.520zł, - za luty 2014r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 24.406zł, - za marzec 2014r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 16.000zł, - za kwiecień 2014r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.694zł, - za maj 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 576zł, - za czerwiec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.496zł, - za lipiec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.010zł, - za sierpień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.010zł, - za wrzesień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 811zł, - za październik 2014r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 6.669zł, - za listopad 2014rr. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 256zł, - za grudzień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.536zł, - za styczeń 2015r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 53.216zł, - za luty 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0zł, - za marzec 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.815zł, - za kwiecień 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.835zł, - za maj 2015r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 72.153zł, - za czerwiec 2015r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 14.729zł, - za lipiec 2015r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 15.691zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił, że w latach 2013-2015 podatnik prowadził działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. Dokonując sprzedaży nieruchomości nie dokonywał jednak obliczenia i wpłacenia podatku, wynikającego z tych transakcji. Rozliczając podatek VAT za miesiące od listopada 2013r. do lipca 2015r. złożył w Urzędzie Skarbowym w N, deklaracje VAT-7. W związku z przeprowadzonymi kontrolami podatkowymi i wszczętymi następnie na podstawie ustaleń w nich dokonanych, trzema postępowaniami podatkowymi, organ I instancji stwierdził, że pomimo składania za okresy od listopada 2013r. do lipca 2015r. deklaracji VAT-7 nie zostały w nich wykazane obroty i podatek należny, wynikające z następujących transakcji sprzedaży: 1. w dniu 6 listopada 2013r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym zlokalizowanym przy ul. [...] w K. (Rep. A nr ]...]), za cenę 660.000 zł, 2. w dniu 18 lutego 2014r. lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w budynku nr [...] w K., wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (Rep.[...]), za cenę 350.000 zł, 3. w dniu 30 kwietnia 2014r. niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w N. w postaci działek nr [...] udziału 8/72 części w działce nr [...] i udziału 8/64 części w działce nr [...] (Rep. A nr[...], za cenę 85.000 zł, 4. w dniu 18 września 2014r. udziału wynoszącego 1/2 części w niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] położonej w K(Rep. A nr [...]), za cenę 38.500 zł za udział, 5. w dniu 17 października 2014r. niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonej w T. (Rep. A nr [...]), za cenę 40.000 zł, 6. w dniu 15 stycznia 2015r. niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr[...] położonej w N. ul.[...] (Rep. A [...]), za cenę 300.000 zł, 7. w dniu 25 czerwca 2015r. niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położonej w N. (Rep. A nr[...]), za cenę 91.000 zł, 8. w dniu 10 lipca 2015r. niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonej w N.(Rep. A nr [...]), za cenę 84.500 zł, Ponadto stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2015r. nie został wykazany obrót zwolniony w wysokości 172.000 zł związany ze sprzedażą w dniu 18 marca 2015r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w N. przy ul. [...](Rep. A nr [...]). Nieruchomość tę podatnik nabył w dniu 5 stycznia 2015r. (Rep. A nr [...]) za cenę 167.000 zł. Dostawa tego prawa podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dodatkowo, pomimo że na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za miesiące I-VII 2015r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2015r., w której wykazana została dostawa towarów (niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr[...] położonej w N. przy ul.[...]) o wartości netto 351.626 zł i podatek należny od niej wg stawki 23% w kwocie 80.874 zł, to w korekcie tej została uwzględniona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z kwietnia 2015r. w nieprawidłowej, nie uwzględniającej innych dokonanych w toku ww. kontroli podatkowej ustaleń. Kolejną związaną z tym nieprawidłowością było nie złożenie przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za kolejne okresy, w związku z czym, w rozliczeniu za czerwiec 2015r., pomimo ostatecznego zadeklarowania za maj 2015r. zobowiązania podatkowego, wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z tego okresu w kwocie 50.819 zł, co miało również wpływ na rozliczenie dokonane za lipiec 2015r. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, świadczy o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, czego konsekwencją jest objęcie zakwestionowanych transakcji opodatkowaniem podatkiem VAT i decyzjami z dnia 11 czerwca 2019r., określił za okresy, w których miały miejsce ww. dostawy, kwoty zobowiązania podatkowego, a za pozostałe okresy objęte postępowaniem kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W dniu 9 lipca 2019r. podatnik złożył odwołania od ww. decyzji, w których zarzucono: a) w odniesieniu do decyzji dot. listopada i grudnia 2013r. - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., ponieważ zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przesłane na adres N. ul.[...] zostało w związku z nieobecnością adresata doręczone A. S. (ojciec adresata), przez co nie został on skutecznie zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, czego konsekwencją było przedawnienie zobowiązania podatkowego za ww. okresy, - art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ zakwestionowane w wydanych decyzjach transakcje sprzedaży nieruchomości, dokonywane były w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności gospodarczej, - art. 120, 121, 122, 188, 190 o.p. z uwagi na opodatkowanie zakwestionowanych w wydanych decyzjach transakcji sprzedaży nieruchomości. Uzasadnienie zarzutów koncentrowało się wokół tezy, że wszystkie zakwestionowane transakcje sprzedaży związane były ze zwykłym zarządzaniem prywatnym majątkiem i nie można było ich uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 14 października 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w odniesieniu do decyzji za listopad i grudzień 2013r., organ odwoławczy stwierdził po pierwsze, że w decyzji za grudzień 2013r. określono nie kwotę zobowiązania podatkowego, lecz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W związku z tym, pomijając dodatkowo fakt, iż z uwagi na termin płatności ewentualnego zobowiązania podatkowego za grudzień 2013r. zobowiązanie za ten okres ulegnie przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2019r., zarzut naruszenia tego przepisu w odniesieniu do decyzji wydanej za grudzień 2013r. uznano za chybiony. W odniesieniu natomiast do decyzji wydanej za listopad 2013r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, podatnik został prawidłowo zawiadomiony pismem z dnia 19 listopada 2018r., doręczonym w dniu 26 listopada 2018r. dorosłemu domownikowi - ojcu podatnika, A. S.. W tym zakresie powołano się na treść art. 149 o.p. i art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2018r. poz. 2188, ze zm.) i uznano, że doręczenie pisma, w razie nieobecności adresata, do rąk dorosłego domownika jest równoznaczne z doręczeniem pisma bezpośrednio samemu adresatowi, co skutkuje przyjęciem, że dniem doręczenia jest data doręczenia pisma dorosłemu domownikowi, a dla skuteczności tego doręczenia nie ma znaczenia, kiedy przesyłka zostanie faktycznie przekazana jej adresatowi. Dodano, że postępowanie przygotowawcze sygn. RKS [...]obejmujące swoim zakresem, m.in. uszczuplenie podatkowe za listopad 2013r. zostało wszczęte w dniu 19 listopada 2018r. W tym samym dniu zostało do podatnika skierowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, które odebrane zostało przez dorosłego domownika w dniu 28 listopada 2018r., a więc przed upływem okresu przedawnienia za listopad 2013r. Ponieważ pełnomocnika, podatnik ustanowił w lutym 2019r., zawiadomienie z dnia 19 listopada 2018r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zasadnie zostało wysłane bezpośrednio na ręce podatnika. W związku z powyższym stwierdzono, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia za listopad 2013r., a zarzuty podnoszone w tym zakresie były niezasadne. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał na wstępie, że podatnik od dnia 20 lipca 2009r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą z przeważającym rodzajem działalności: pozostałe formy udzielania kredytów, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Od dnia 23 listopada 2011r. podatnik zgłosił przerwę w działalności, której nie podjął i w związku z tym, w dniu 23 listopada 2013r. (po 2 latach) został z urzędu wykreślony z rejestru przedsiębiorców (CEIDG). Podatnik za 2012r. uzyskał przychody z umowy o pracę, z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT-38), a także z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponownego zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej, podatnik dokonał w dniu 12 marca 2015r. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zgłoszenie to wynikało w faktu, że podatnik na działkach nabytych w 2012r. i 2013r. ( Rep. A nr [...] z 25 kwietnia 2012r. i Rep. A [...] z 18 czerwca 2013r.) nabył również nakłady na budowę dwóch (z 11) budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej, których dalszą budowę realizował zawodowo w ramach działalności gospodarczej, zarówno w aspekcie PIT jak i VAT. Następnie organ odwoławczy wskazał dokładnie na materiał dowodowy i poczynione ustalenia, a następnie stwierdził, że w okresie od listopada 2013r. do lipca 2015r., podatnik dokonał sprzedaży w sumie jedenastu nieruchomości. Całokształt okoliczności towarzyszących tym transakcjom, świadczył o prowadzeniu działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, a zatem dostawy te (poza sprzedażą mieszkania położonego w N.przy ul.[...] powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Czynności podejmowane przez podatnika w odniesieniu do nieruchomości, będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji tworzyły znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia. Świadczą one o tym, iż działania podejmowane w zakresie sprzedaży nieruchomości były przemyślane i ukierunkowane na uzyskanie zysku. Zauważono powtarzalność i ciągłość czynności, podejmowanych w celu sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Okoliczności te wskazywały zatem na zorganizowany charakter prowadzonej działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Transakcje sprzedaży tych nieruchomości nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego, wymagały one bowiem podjęcia szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, uprawniały zatem do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych, przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji uznano, iż stanowiły one działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT. Czynnikiem przemawiającym za tym, że w sprawie zachodziły okoliczności związane z działalności gospodarczą, było spełnienie przesłanek, tj. zarobkowego i ciągłego charakteru działań. O spełnieniu tych przesłanek świadczyła nie tylko liczba przeprowadzonych przez podatnika transakcji, ale też ciągłość działań odnoszących się do zachowań towarzyszących nabywaniu i zbywaniu nieruchomości (szczegółowe wyliczenie czynności przedstawiono na str. 29-30 omawianej decyzji organu II instancji). W okresie objętym kontrolami w zakresie podatku VAT (od stycznia 2013r. do lipca 2015r.) podatnik dokonał sprzedaży 12 nieruchomości, zaś w okresie 11 lat (od września 2007r. do sierpnia 2018r.) dokonał łącznie kilkudziesięciu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Z doświadczenia życiowego wynika, że osoba nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie dokonuje transakcji na taką skalę. Podatnik zaś, pieniądze uzyskane ze sprzedaży jednej nieruchomości, przeznaczał na zakup innej, by po jakimś czasie sprzedać ją z zyskiem. Spójność czasowa i organizacyjna dokonanych przez niego operacji (nabycia i sprzedaży) tych nieruchomości doprowadziła organ II instancji do konkluzji, że transakcje te składają się na z góry założony trwały sposób zarobkowania. Okres pomiędzy zakupem, a sprzedażą nieruchomości wynosił od roku do kilku lat, to zaś wypełniało znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Gdyby między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy czas, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładały się transakcje o podobnym charakterze, tworząc razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania, to wówczas takiej transakcji sprzedaży nie można byłoby uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Zaznaczono, że poszczególnych transakcji obrotu nieruchomościami, podatnik dokonywał w sposób przemyślany, w ten sposób, aby nigdy nie zapłacić od nich podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż albo danej sprzedaży dokonywał po upływie pięciu lat od daty jej nabycia, albo korzystał ze zwolnienia z opodatkowania oświadczając, iż środki uzyskane ze sprzedaży, przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Umiejętne ustalanie chronologicznej sekwencji transakcji dokonywanych na posiadanej puli nieruchomości spowodowało to, że w latach objętych postępowaniami podatkowymi transakcje te (poza kilkoma zadeklarowanymi w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej) nie podlegały żadnemu opodatkowaniu. Z zakwestionowanych transakcji, wynikał również ich cel zarobkowy. Sam podatnik w pisemnych wyjaśnieniach potwierdził, że dane nieruchomości sprzedawał, gdy cena była atrakcyjna, jak również wskazywał, że posiadane nieruchomości, stanowiły lokatę kapitału. W takim przypadku, cel zarobkowy zawsze był spełniony. O zarobkowym celu wykonywanej w sposób ciągły działalności świadczyło też to, że oprócz sprzedaży nieruchomości nabytych uprzednio w drodze darowizny, kupował i sprzedawał inne nieruchomości, czyli pieniądze ze sprzedaży majątku reinwestował, przeznaczając je na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju, po to, by je sprzedać. Dotyczyło to działki nr [...] położonej w K. (którą kupił w 2008r. i sprzedał we wrześniu 2014r.), działki nr [...] położonej w T. (którą kupił w 2011r. i sprzedał w październiku 2014r.), działek nr [...] położonych w N, przy ul. P. (które kupił w październiku 2014r. i sprzedał w 2015r.) oraz mieszkania położonego w N. przy ul. [...] (które kupił i sprzedał w 2015r.). Na podstawie całokształtu dokonanych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik, pomimo składania za okresy od listopada 2013r. do lipca 2015r. deklaracji VAT-7 nie wykazał w nich obrotów i podatku należnego, wynikających z transakcji sprzedaży nieruchomości, na które wskazywano powyżej. W konsekwencji, organ odwoławczy zgodził się z wnioskami organu I instancji. Ustalone w toku postępowania, okoliczności faktyczne odnoszące się do ogólnego obrazu działalności podatnika oraz do poszczególnych zakwestionowanych transakcji sprzedaży, pozwalały na stwierdzenie, że realizując je, działał on w ramach działalności gospodarczej, przez co obrót z nimi związany, powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołań, zwrócono uwagę, że szczególnie mocno zaakcentowano w nich okoliczności towarzyszące zbyciu domu w K. przy ul.[...] wskazując, iż miał on stanowić ośrodek życiowy podatnika, mieszkał w nim podatnik, a jego sprzedaż związana była ze zmianą sytuacji osobistej. W tym zakresie organ odwoławczy podał, że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu, że mieszkał w tym domu. Przedłożone faktury nie stanowiły dowodu na tę okoliczność, były one bowiem przesyłane na adres podatnika w N., a nie na adres krakowski. Również z pisma firmy W. K. nie wynikało, że podatnik mieszkał w ww. domu, podobnie jak częściowe jego umeblowanie. Ponadto podatnik twierdził, że sprzedał dom, ponieważ po rozstaniu z partnerką w II połowie 2013r. nie widział dalszego sensu mieszkania w K. a z zeznań J. B. (współnabywca ww. domu) wynikało, że baner o sprzedaży domu wisiał na budynku już wiosną i wtedy też oglądał ten dom. Na wiosnę 2013r. podatnik nie rozstał się jeszcze z partnerką, a już chciał sprzedać ten dom. Ostatecznie do sprzedaży doszło dopiero w listopadzie 2013r., ponieważ ww. nabywca czekał na uzyskanie zdolności kredytowej. Również fakt, że w tym czasie, podatnik posiadał kilka innych mieszkań, mogących zaspokoić potrzeby mieszkaniowe (w tym również w K.) zaprzecza twierdzeniu, że dom ten budował dla osobistych potrzeb mieszkaniowych. Wbrew twierdzeniom podatnika, nabycie w formie darowizny oraz zbycie nieruchomości po upływie kilku lat od nabycia nie wyklucza zaliczenia takich transakcji do działalności gospodarczej. Niewykorzystywanie do celów osobistych majątku prywatnego przez osobę fizyczną, stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli czynności te dokonywane są w sposób ciągły dla celów zarobkowych i nie stanowią jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zdaniem organu odwoławczego, nie można było również zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że mimo tak szerokiej aktywności w obrocie nieruchomościami, to on decyduje, o tym czy danym składnikiem zarządza w ramach majątku prywatnego, czy w ramach działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, a nie subiektywną. Dla stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest koniecznym stworzenie instytucjonalnej formy organizacyjnej, opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. Również fakt niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla jej prawnopodatkowej kwalifikacji, podobnie jak niewykazanie przez podatnika sprzedaży nieruchomości w prowadzonych urządzeniach księgowych. Organ odwoławczy zauważył również, że wyjaśnienia podatnika, składane w toku postępowania były niekonsekwentne. Z jednej strony twierdził on bowiem, że w latach 2013-2014 nie prowadził działalności gospodarczej, a z drugiej strony wykazywał w prowadzonych ewidencjach podatkowych oraz w składanych deklaracjach sprzedaż niektórych nieruchomości (w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013r., za marzec 2014r. i za maj 2015r.). Niekonsekwencję tę najdobitniej było widać w zakresie transakcji sprzedaży działek przy ul.[...] w N. ponieważ w składanych pisemnych wyjaśnieniach ww. podkreślał ich prywatny charakter, a następnie - po zakończeniu kontroli podatkowej - złożył, lecz z niewiadomych względów tylko odnośnie jednej z tych sprzedaży - korektę deklaracji VAT-7 za maj 2015r., w której wykazał tę sprzedaż, jako podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że sprzedawane sukcesywnie nieruchomości, stanowiły czynność rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Ponadto, organ II instancji nie zgodził się z tezą, iż w zaskarżonych decyzjach, naruszony został przepis art. 2a o.p., ponieważ zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Regulacja zawarta w tym przepisie odnosi się więc wyłącznie do wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, a w zakresie tym w złożonych odwołaniach nie zostały wysunięte żadne zarzuty ani wątpliwości. Istotą złożonych odwołań była natomiast odmienna od zaprezentowanej w zaskarżonych decyzjach ocena stanu faktycznego będącego podstawą ich wydania, sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane transakcje wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też należało je uznać za operacje prywatne będące przejawem zwykłego zarządu majątku osobistego podatnika. W odniesieniu do zarzutu, że podatnik nie dokonał rozliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych na budowę domu w K. przy[...] oraz mieszkania w K. przy ul. [...] organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania prowadzonego przez NUS w N. (poza fakturami wystawionymi w latach 2010-2011 za budowę domu przy ul.[...] z których obecnie nie przysługuje już prawo odliczenia podatku w nich naliczonego), podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, potwierdzających wysokość wydatków, ponoszonych na ww. nieruchomości, które mogłyby mieć znaczenie w sprawie, a zatem również jakichkolwiek dokumentów, które byłyby istotne dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Brak faktur dokumentujących te wydatki, skutkowało bowiem, iż w sprawie, podatnikowi nie przysługuje uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego uznano, że decyzje organu I instancji były prawidłowe i utrzymano je w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie: - art. 15 ust 1 i 2, art. 29 ust 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżący w przypadku 9 transakcji sprzedaży nieruchomości, stanowiących jego majątek prywatny występował, jako podatnik podatku VAT, - art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 120, 122 i art. 121 § 1 art. 188 i art. 191 o.p., art. 2a o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego; poprzez: - dowolną ocenę dowodów, sprzecznie z zasadami postępowania, w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych, przejawiającą się w tym, że wpierw za lata 2007-2012, organ uznawał prawo podatnika do dokonywania okazjonalnego zbycia nieruchomości, jako majątku prywatnego, aby w 2018r. radykalnie zmienić ocenę transakcji z transakcji prywatnych, na działalność gospodarczą. Jak podano na str. 30-31 decyzji, skarżący od stycznia 2013r. do lipca 2015r. dokonał sprzedaży 12 nieruchomości, zaś w okresie 11 lat i tu organ wskazał na początek 2007r. do sierpnia 2018r. – dokonał łącznie kilkudziesięciu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Gdyby w latach 2007-2013 organ zakwestionował transakcje skarżącego, to nie tkwiłby on w błędzie, że dokonywane transakcje mogą spowodować dla niego tak dramatyczne skutki, - przekroczenie granicy oceny dowodów i zobowiązanie skarżącego do ponoszenia ciężarów podatkowych, wbrew zasadzie określoności zobowiązań podatkowych, wynikających z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym: "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", a jak wielokrotnie podkreślał TK: "regulacje ingerujące w prawa i wolności obywatelskie wymagają szczególnej uwagi, co do jakości stanowionego prawa". Konieczne zdaniem Trybunału jest: "precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji oraz tryb, w jakim podmiot ograniczany w swoich prawa i wolnościach może się bronić przed nieuzasadnionym naruszeniem jego dóbr osobistych", - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w związku z tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego obejmującego zobowiązanie podatkowe za listopad 2013r. zostało przesłane pocztą i zostało doręczone w dniu 26 listopada 2018r. na adres w N. ul.[...] jednak list zawierający postanowienie o wszczęciu, w związku z nieobecnością skarżącego został odebrany przez A.S. - ojca skarżącego. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, podkreślając incydentalny i okazjonalny charakter podejmowanych przez niego czynności. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznano, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w decyzji organu I i II instancji. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia października 2019 r. o nr-[...] którą organ utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia[...] określające T. S. zobowiązanie podatkowe za listopad 2013 r., luty, marzec, kwiecień, październik 2014 r., styczeń, maj, czerwiec, lipiec 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za następujące okresy: grudzień 2013 r., styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014r. oraz luty, marzec, kwiecień, 2015 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w sprawie było uznanie T. S. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy w kontekście dokonania przez niego niektórych transakcji sprzedaży nieruchomości w okresie od listopada 2013 r. do lipca 2015r. Ocena spornego w sprawie zagadnienia wymaga przedstawienia sekwencji ustalonych przez organy podatkowe okoliczności, mających wpływ na ostateczne konkluzje Sądu orzekającego, z uwzględnieniem dorobku orzecznictwa w tym przedmiocie. W oparciu o dane zgromadzone w toku postępowania podatkowego ustalono, iż od dnia 20 lipca 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. T. T. S. w zakresie pozostałych form udzielania kredytów. Z dniem 29 maja 2014r. działalność ta została wykreślona z rejestru. Z kolei od dnia 12 marca 2015r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą I. T. S. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Z dokumentów rejestracyjnych VAT-R złożonych w Urzędzie Skarbowym w N. wynika, że od dnia 22 lipca 2009 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, podatnik jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Od 2011r. T. S. miał zawieszoną działalność gospodarczą, ale ze względu na niezamknięty obowiązek składania deklaracji w zakresie VAT, wskutek wezwania urzędu skarbowego w dniu 8 września 2014 r. złożył deklaracje VAT-7, w których powielił nadwyżkę z poprzedniej deklaracji, tj. z grudnia 2012 r., a następnie w dniu 17 października 2017 r. złożył korekty na następne okresy -do grudnia 2014r. Mimo tego, że w dniu 23 listopada 2011 r. podatnik zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej i nie miał zgłoszonej działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości, w czerwcu 2013 r., w marcu 2014 r. oraz w maju 2015 r. wystawił faktury tytułem sprzedaży nieruchomości, które zadeklarował w deklaracjach VAT-7 w kwotach odpowiednio za czerwiec 2013 r. netto 23.796 zł, VAT 8% 1.904 zł, za marzec 2014 r. netto 200.000 zł, VAT 8% 16.000 zł i za maj 2015 r. netto 351.626 zł, VAT 23% 80.874 zł. T. S. ponosił również koszty związane z zakupem usług budowlanych od firmy P. M. S. związanych z realizacją stanu deweloperskiego - prace wykończeniowe z materiałem - 11 domów w zabudowie szeregowej na działce w C. przy ul.[...] (działka m. in. nr[...]). W okresie od czerwca do grudnia 2013r. wydatki te wyniosły netto 395.000 zł, VAT 31.600 zł, w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. wydatki te natomiast wyniosły netto 127.015,19 zł, VAT 10.081,21 zł, w okresie od stycznia do lipca 2015 r. wydatki te wyniosły netto 54.623,55 zł, VAT 12.476,41 zł. Wartości tych zakupów oraz podatek naliczony w fakturach je dokumentujących zostały uwzględnione przez podatnika w deklaracjach VAT-7 złożonych za wskazane okresy. Ponadto, na podstawie danych uwidocznionych w systemach informatycznych Urzędu Skarbowego w N. dotyczących czynności majątkowych ustalono, że w okresie od 10 września 2007 r. do 8 sierpnia 2018 r. podatnik był stroną 100 transakcji, spośród których kilkadziesiąt dotyczyło czynności obrotu nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi. W oparciu o zeznania roczne składane w Urzędzie Skarbowym w N. dochód z zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji sprzedaży nieruchomości stanowił w latach 2013-2015 prawie wyłączne źródło utrzymania T.S. Dochody osiągane z obrotu nieruchomościami stanowiły dla podatnika w tym okresie główne źródło utrzymania, a wokół działalności związanej z szeroko pojętym rynkiem nieruchomości koncentrowała się jego główna aktywność zawodowa. Przechodząc do zarzutów skarżącego należy wskazać na wstępie, iż definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( VAT). Zgodnie z treścią przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Opodatkowaniu podlegać mogą jedynie te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Wskazane cechy muszą wystąpić jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot występować musi w charakterze podatnika. Takie rozwiązanie jest recypowaniem na grunt polskiej ustawy zapisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz. 1, dalej: VI Dyrektywa), powtórzonych w zastępującej ją Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywy 112). Ustawodawca zdefiniował podatnika jako każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Jednocześnie ustawodawca wprowadził w ustawie VAT swoją niezależną od innych ustaw (w tym podatkowych) definicję działalności gospodarczej. Jest to, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Dokonując oceny, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uwzględnić również instrukcje zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wskazują one na kryteria odróżniające działalność gospodarczą od zarządu majątkiem prywatnym. W wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10), TSUE podkreślił, iż w każdym przypadku należy uwzględniać całokształt okoliczności konkretnej sprawy, z których każda z osobna nie może mieć charakteru rozstrzygającego dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji) a w konsekwencji zorganizowaną. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 w którym TSUE podtrzymał pogląd wyrażony w wyroku C-180/10 i C-181/10 oraz w wyroku z 26 września 1996 r. C-230/94 w kwestii następującej: jeżeli majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu należy zbadać ogół okoliczności w jakich jest wykorzystywany, przez porównanie z jednej strony okoliczności w jakich zainteresowany wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Pobudki podmiotu podejmującego działalność gospodarczą są obojętne dla uznania go za podatnika. O uznaniu osoby za podatnika decydują kryteria obiektywne, niezależnie od tego, jak działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością ( wyroki NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05; z 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/04; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12; z 9 marca 2016r., II FSK 423/16). Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje również rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem jest także podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Konkludując, w sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, działalność należy kwalifikować, jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie TSUE wskazał na cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy, tj. dokonywanie czynności w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, która to kwestia winna być oceniana z uwzględnieniem charakteru majątku, długości okresu w którym dostawy są dokonywane, ilości klientów, kwoty dochodów. Co do pojęcia ,,majątku prywatnego" podkreślenia wymaga fakt, że nie występuje ono na gruncie ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Problem podniesiony w orzeczeniu dotyczył kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W konkluzji uznano, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Sąd podziela wywód prawny organów podatkowych, co do wykładni art. 15 ustawy o VAT i uznania T. S. za podatnika przedmiotowego podatku w oparciu o okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. Podejmowane przez T. S. czynności składają się w ocenie Sądu na znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, wypełniającego znamiona "działalności gospodarczej". Działania w zakresie sprzedaży nieruchomości przez T. S. były w ocenie Sądu przemyślane i ukierunkowane na uzyskanie zysku. Dobitnie świadczy o tym powtarzalność i ciągłość ( regularność) czynności podejmowanych w celu sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Okoliczności te wskazują na zorganizowany charakter prowadzonej działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Koincydencja czasowa poszczególnych zdarzeń pozwala uznać, iż zawierane transakcje sprzedaży nieruchomości nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego, wymagały one bowiem podjęcia szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Występująca w sprawie systematyczność, stabilność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, uprawnia zatem do oceny, że zostały podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, wymagające zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż okres pomiędzy zakupem, a sprzedażą nieruchomości wynosił od roku do kilku lat. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że gdyby między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy czas, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładały się transakcje o podobnym charakterze, tworząc razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania, to wówczas takiej transakcji sprzedaży nie można byłoby uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. O przemyślanym charakterze świadczy okoliczność wykonywania poszczególnych transakcji obrotu nieruchomościami w ten sposób, aby nie doszło do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ( sprzedaż po upływie pięciu lat od daty jej nabycia), albo korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na deklarację przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W efekcie, w latach objętych postępowaniami podatkowymi transakcje te (poza kilkoma zadeklarowanymi w efekcie kontroli podatkowej) nie podlegały żadnemu opodatkowaniu. Organy podatkowe w sposób prawidłowy odmówiły trafności stanowiska podatnika, w której wskazał, iż ma swobodę decydowania o tym, czy danym składnikiem zarządza w ramach majątku prywatnego, czy w ramach działalności gospodarczej. Jak wskazano w części wstępnej, prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, a nie subiektywną. Ponadto dla stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie implikuje konieczności stworzenia instytucjonalnej formy organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej, zwłaszcza, że jest to działalność prowadzona przez osobę fizyczną. Prowadzenie działalności gospodarczej nie wymaga żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wobec powyższego, fakt niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla jej prawnopodatkowej kwalifikacji, podobnie jak niewykazanie przez podatnika sprzedaży nieruchomości w prowadzonych urządzeniach księgowych. Organy podatkowe przeanalizowały wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania, w których T. S. wskazał, że sprzedawał nieruchomości biorąc pod uwagę atrakcyjną ofertę, a posiadane nieruchomości stanowiły dla niego lokatę kapitału. O zarobkowym celu działalności wykonywanej w sposób ciągły świadczy też fakt, że oprócz sprzedaży nieruchomości nabytych uprzednio w drodze darowizny, T. S. kupował i następnie sprzedawał nieruchomości. Wobec powyższego pieniądze ze sprzedaży majątku były przez niego reinwestowane z przeznaczeniem na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju w celu sprzedaży. Miało to miejsce w odniesieniu do działki nr [...] położonej w K. (zakupiona w 2008r. i sprzedana we wrześniu 2014r.), działki nr [...] położonej w T. (zakupiona w 2011r., a sprzedana w październiku 2014r.), działek nr[...] [...] położonych w N. przy ul. [...] (zakupione w październiku 2014r., a sprzedane w 2015 r.) oraz mieszkania położonego w N. przy ul.[...] (zakupione i sprzedane w 2015r.). Trafnie organy podatkowe wskazały na wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 353/14, wydany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym Sąd uznał, iż zbycie nieruchomości celem zakupu kolejnych, nawet na własne cele mieszkaniowe, po których realizacji następuje ich sprzedaż może być uznane na gruncie ustawy o podatku PIT, za wykonywanie działalności gospodarczej. Sprzedaż nabytych wcześniej lokali i zakup za uzyskane środki nowych lokali, w stosunku do których w niedługim czasie zawarto transakcję sprzedaży, wskazuje, że sprzedaż nieruchomości nie była w takim przypadku incydentalna ani sporadyczna. Ponadto, gdy towarzyszące transakcjom działania cechuje aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów, w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami, to wówczas mamy do czynienia z profesjonalnym obrotem nieruchomościami i rodzi się konieczność odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży nieruchomości. Słusznie organy podatkowe uznały, iż sposób postępowania podatnika w toku postępowania nie był konsekwentny. W prowadzonych ewidencjach podatkowych oraz w składanych deklaracjach T. S. wykazywał sprzedaż niektórych nieruchomości (w deklaracji YAT-7 za czerwiec 2013 r., za marzec 2014 r. i za maj 2015 r.), następnie kwestionując prowadzenie działalności gospodarczej w latach 2013-2014. W zakresie transakcji sprzedaży działek przy ul. [...] w N. podkreślano ich prywatny charakter, a następnie - po zakończeniu kontroli podatkowej – została złożona, z nieuzasadnionych przyczyn tylko odnośnie jednej z tych sprzedaży - korekta deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. , w której wykazano tę sprzedaż jako podlegającą opodatkowaniu. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, iż działania T. S. stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Okoliczności sprawy nie wykazują, aby opisywane transakcje służyły własnym potrzebom T. S. Jak prawidłowo zaakcentowały organy podatkowe, podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Natomiast o tym, czy dokonujący sprzedaży działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym w wykonywaniu prawa własności, decyduje stopień aktywności w zakresie sprzedaży. Okoliczności ustalone na gruncie niniejszej sprawy nie nasuwają w ocenie Sądu wątpliwości, iż działalność T.S.przybrała formę zawodową (profesjonalną). Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, iż zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności. Okoliczność, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego, zwłaszcza co do charakteru sprzedaży nieruchomości, nie oznacza, iż organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący skutecznie nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogła jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela również zarzutu skarżącego, co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. Treść przepisu dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. Zasada ta ma zastosowanie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu aspektu językowego, systemowego, bądź funkcjonalnego nie daje zadowalających rezultatów. Za chybiony należy uznać zarzut skarżącego co do radykalnej zmiany stanowiska organu podatkowego co do transakcji podejmowanych przez T. S. z okazjonalnego zbycia nieruchomości jako majątku prywatnego do transakcji zawieranych w ramach działalności gospodarczej. Organ podatkowy słusznie wskazał na obowiązującą zasadę samoobliczania przez podatników. Z założenia podatnik sam deklaruje wysokość zobowiązań podatkowych należnych od osiągniętych w tym okresie dochodów. Ewentualne nieprawidłowości są podstawą do wszczęcia postępowań kontrolnych i wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazał organ podatkowy, proces taki nie zachodzi w stosunku do okresów rozliczeniowych, odnośnie których nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie za okresy poprzedzające 2013 r. nie zostały podejmowane działania przez organy podatkowe, których celem byłaby weryfikacja prawidłowości kwalifikacji prawnonopodatkowej wszystkich transakcji zawieranych przez skarżącego. Z tego faktu nie sposób wywodzić o "zmianie stanowiska" organu podatkowego, bowiem jest to zbyt dalekoidący wywód, pozostający w opozycji do zasad postępowania podatkowego. Sąd uznał, iż w wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 O.p. Lektura uzasadnień decyzji w tym bardzo szczegółowego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, pozwala poznać argumentację organów i przesłanki, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, decyzje zapadły z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a ponadto zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120), zasady zaufania i obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1), podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art. 122). Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów ogólnych - art. 2, 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący nie wyjaśnił na czym polega naruszenie przez organy podatkowe w decyzji przytoczonej normy konstytucyjnej, niemniej jednak wskazać należy, że fundamentem ustroju politycznego w Polsce jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz działanie organów na podstawie i w granicach prawa. Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, w zakresie, w jakim nakłada podatki, inne daniny publiczne w drodze ustawy. W zaskarżonej decyzji bowiem wskazano na obowiązujące przepisy prawa, na podstawie których opodatkowano skarżącego podatkiem od towarów i usług, po spełnieniu określonych przesłanek zawartych w ustawie oraz z uwzględnieniem poglądów sądów administracyjnych. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego obejmującego zobowiązanie podatkowe za listopad 2013 r. zostało przesłane pocztą i zostało doręczone w dniu 26 listopada 2018 r. na adres w N. ul. [...] jednak list zawierający postanowienie o wszczęciu, w związku z nieobecnością skarżącego został odebrany przez A. S. - ojca skarżącego. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, skarżący w żaden sposób nie rozwinął, na czym miałby polegać niniejszy zarzut. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż T. S. został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres w piśmie z dnia 19 listopada 2018 r., doręczonym w dniu 26 listopada dorosłemu domownikowi. Przesyłka pocztowa została doręczona w myśl art. 149 Ordynacji podatkowej, art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy Prawo pocztowe ( Dz.U. z 2018r., poz. 2188, ze zm.), pod nieobecność adresata, do rąk dorosłego domownika, co skutkuje przyjęciem, iż dniem doręczenia jest data doręczenia pisma dorosłemu domownikowi, a dla skuteczności tego doręczenia nie ma znaczenia, kiedy przesyłka zostanie faktycznie przekazana jej adresatowi. Nadto pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. Dla obalenia prawdziwości tego dokumentu nie jest wystarczające samo twierdzenie skarżącego o doręczeniu do rąk innej osoby. Skarżący, na którym spoczywa ciężar dowodu nie przedstawił dowodów (np. uznanie reklamacji usługi pocztowej) pozwalających na obalenie domniemania wynikającego ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki. Organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w dniu 19 listopada 2018 r. skierowano zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres, które zostało odebrane przez dorosłego domownika w dniu 26 listopada 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia za okres listopad 2013 r. Skarżący ustanowił pełnomocnika dopiero w lutym 2019 r., więc zawiadomienie z oczywistych względów zostało wysłane bezpośrednio do podatnika. Mając na uwadze powyższe, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r., a twierdzenia skarżącego w tym względzie są niezasadne. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.