I SA/Lu 492/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec [...]r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w L. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec [...] r. w wysokości [...] zł. Decyzja została wydana w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia [...]do 31 grudnia [...]r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Ustalono, że podatnik od dnia [...] r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą K. W. w B., której przedmiotem była sprzedaż paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, handel akcesoriami samochodowymi i artykułami spożywczymi. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w ewidencji zakupu za czerwiec [...] r. oraz w deklaracji podatkowej za ten miesiąc wykazane zostały dwie faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od firmy P. spółka z o. o.: nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, wartość brutto [...] zł ([...] litrów) oraz nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł ([...] litrów). Organ pierwszej instancji uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wymienionych fakturach ponieważ nie dokumentują one faktycznych operacji gospodarczych. Po przeanalizowaniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, argumentów przedstawionych w odwołaniu oraz żądań wniesionych w pismach procesowych z dnia [...] r. i z dnia [...] r. organ odwoławczy uznał, że podatnik nie spełnił warunków uprawniających go jako nabywcę towarów do dokonania odliczenia kwot podatku wynikających ze spornych faktur. Organ zwrócił uwagę, że w stosunku do spółki P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał decyzję zobowiązującą spółkę do zapłaty kwot wykazanych jako VAT w fakturach wystawianych w okresie od czerwca do listopada [...] r. w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja ta objęła między innymi kwoty VAT opisane w fakturach zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Organ zwrócił uwagę, że spółka P. została zawiązana w kwietniu [...] r. Jej kapitał zakładowy wynosił [...]zł przy [...]udziałach, odsprzedawanych dwukrotnie w kwietniu [...] r. W maju [...] r. udziały nabył B.W. za [...] zł, które następnie sprzedał w grudniu [...] r. za [...] zł. Siedziba spółki P. miała mieścić się w wynajmowanym lokalu użytkowym pod adresem wykazywanym jako siedziby jeszcze kilku innych spółek, nieprowadzących faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Nie udało się ustalić gdzie rzeczywiście spółka P. prowadziła wywodzoną w sprawie działalność gospodarczą. Miała nabywać wewnątrzwspólnotowo paliwo od kontrahentów z Ł. i L., a następnie wystawiała faktury opisujące sprzedaż paliwa krajowym podmiotom. W drugim i trzecim kwartale [...]r. wystawiła w sumie [...] faktur, wykazując w nich wartość transakcji w wysokości netto [...] zł. W składanych deklaracjach nie wykazywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Za czas od maja do grudnia [...] r., kiedy udziały spółki P. należały do B. W., nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zasadniczo nie składała deklaracji podatkowych, a jedynie za drugi, trzeci i czwarty kwartał [...] r. złożyła deklaracje VAT- 7K. Organom podatkowym, po wyczerpaniu dostępnych źródeł dowodowych, nie udało się uzyskać sprawozdań finansowych spółki P. ani informacji o zatrudnianych pracownikach. Spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy i opłatę paliwową płaciła za nią inna spółka na podstawie umowy zlecenia z czerwca [...] r. Mocą tej umowy spółka P. miała zlecić innej spółce wykonywanie wszelkich czynności dotyczących przyjęcia towaru, odpraw celnych i zapłaty podatku akcyzowego z opłatą paliwową. W tych okolicznościach, zdaniem organu, w zorganizowanym procederze zmierzającym do nadużycia prawa podatkowego spółka P. była tzw. "słupem". Świadczą o tym takie okoliczności, jak: brak rzeczywistej siedziby, własnej bazy magazynowej, środków transportu, środków trwałych, pracowników oraz korzystanie wyłącznie z pośredników, nieangażowanie własnych środków finansowych, krótki okres aktywności, szybkość rzekomych transakcji. W ocenie organu odwoławczego powyższe działania podejmowane przez spółkę w krótkim okresie aktywności należało zakwalifikować jako świadome i ukierunkowane na uniknięcie uregulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W dalszej kolejności organ motywował, że zgodnie z zeznaniami B. W. przed zakupem udziałów w spółce P. był bezrobotny. Informacje o tej spółce znalazł na stronie internetowej "handel spółkami" i nabył ją za [...] zł. Sam miał prowadzić księgi spółki oraz wszelką dokumentację dotyczącą jej działalności, które w całości przekazał kolejnemu nabywcy udziałów, przebywającemu na terytorium U., z którym nie ma kontaktu. Spółka P. nie dysponowała zbiornikami na paliwo, bowiem dostarczała je bezpośrednio do nabywców. Dysponowała jedynie komputerem i drukarką. Nie zatrudniała pracowników. Spółka wypłacała B. W. wynagrodzenie w wysokości [...] zł za każdą dostawę (jeden samochód), a każda dostawa miała wartość około [...] zł. W czerwcu [...] r. spółka P. miała sprzedać podatnikowi paliwo dwukrotnie. Było ono kupowane na L. przez P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka P. nie zajmowała się organizowaniem transportu paliwa, także do podatnika. Zajęła się tym spółka P. B. W. nie pamiętał przy tym z kim kontaktował się jako reprezentantem spółki P. Usługi transportu paliwa rozliczał gotówkowo. B. W. zapewniał, że spółka P. zawarła umowę ze spółką P. o świadczenie przez tę ostatnią usług transportu. Zgodnie z postanowieniami tej umowy paliwo nabywane przez spółkę P. spółka P. miała dostarczać bezpośrednio do kontrahentów spółki P. Organ ustalił, w oparciu o zgromadzone dokumenty, że spółka P. zlecała transport paliwa spółce z ograniczoną odpowiedzialnością T. Podatnik twierdził, że nabywając paliwo od spółki P. sprawdzał dokumenty dotyczące tej spółki i dowód osobisty B. W. Dwukrotnie nabył paliwo od tej spółki, ale też co najmniej pięciokrotnie nabywał paliwo od spółki P. Te okoliczności potwierdzili ojciec, żona i siostrzeniec podatnika zaangażowani w prowadzenie firmy. Jednak, zdaniem organu, nie można zapominać, że są to osoby blisko rodzinnie powiązane z podatnikiem, wobec czego ich twierdzenia wymagały wnikliwej weryfikacji z uwzględnieniem innych dowodów. W ocenie organu, zasadnicze wątpliwości budzi ta okoliczność, że świadkowie rodzinnie powiązani z podatnikiem dokładnie opisywali tylko dostawy paliwa od spółki P., a w przypadku zakupów paliwa od innych firm już nie pamiętali takich szczegółów. Jak argumentował organ, podatnik nie potrafił opisać w jakich okolicznościach poznał B. W. Początkowo twierdził, że w K. pod siedzibą czy w siedzibie spółki P., do której przyjechał z zapłatą za paliwo. Po czym wycofał się z tego twierdzenia i tłumaczył, że już tego nie pamięta. Do K. jeździł z gotówką dla spółki P., bo tak było szybciej. Nie wiedział dokładnie skąd pochodzi nabywane paliwo. Współpracę zakończył, bo "nie mieli na czas towaru czy pieniędzy". Paliwo od spółki P.miało być kupowane przez podatnika taniej o [...]zł. Podatnik tłumaczył, że "była to cena troszeczkę niższa, jednakże realna do zakupu za gotówkę". Organ motywował, że T. R., wykonujący transport w ramach działalności spółki T., nie pamiętał okoliczności związanych konkretnie z transportem dotyczącym podatnika. Stwierdził jedynie tyle, że u podatnika był tylko raz. C. P. nie zna firmy podatnika ani samego podatnika, obecnego przy przesłuchaniu. Nigdy nie zajmował się transportem paliwa i w związku z tym nie wystawiał żadnych dokumentów. Zajmuje się przewozem osób taksówkami w B. Zatem, jak stwierdził, jego imię i nazwisko widniejące na dowodzie odbioru towaru z dnia [...] r. nie jest nakreślone jego ręką. Według ustaleń organu, spółka T. transportowała paliwo na zlecenie spółki P., która była jedynym zleceniodawcą. Jednocześnie spółka T. nigdy nie współpracowała ze spółką P. Organ zaznaczył przy tym, że płatności za zakwestionowane faktury były dokonywane przelewami. Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze dokonane ustalenia uprawnione było twierdzenie, że znajdujące się w posiadaniu podatnika faktury VAT wystawione przez P. sp. z o. o. i dokumentujące sprzedaż paliwa na jego rzecz są nierzetelne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż widniejący na fakturach podmiot nie był faktycznym dostawcą paliwa. Świadczą o tym przede wszystkim niezgodności pojawiające się przy analizie porównawczej przedstawionych w zeznaniach świadków faktów np. w zakresie nawiązywania współpracy, związanych z okazaniem dokumentów spółki i sprawdzeniem tożsamości B. W. oraz przekazania wystawionych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa. Także okoliczności przeprowadzania transakcji o znacznej wartości polegające na jednokrotnym spotkaniu w holu, odbiegają od ogólnie przyjętych praktyk i standardów stosowanych na rynku. Także analiza zeznań świadków będących wraz ze skarżącym bliską rodziną - wskazuje na dążenie do potwierdzenia zdarzeń opisanych zakwestionowanymi fakturami. W sprawie ustalono, że do spornych faktur wystawione zostały dokumenty CMR (międzynarodowe listy przewozowe), z których wynika, że olej napędowy został w obu przypadkach nabyty przez P. spółka z o. o. od U., miejscem przeznaczenia i odprawy była firma P. spółka z o. o, następnie z tej firmy towar przekazany został do firmy P. spółka z o. o. i dopiero za pośrednictwem tej spółki dostarczony do podatnika. Przewoźnikiem (w zakresie transportu drogowego) była firma T. Zdaniem organu odwoławczego o pozorności kwestionowanych transakcji świadczą zarówno wyjaśnienia firmy T. spółka z o. o., z których wynika, że świadczone były usługi transportowe na trasie z V. (L.) do Ł. na zlecenie firmy P. spółka z o. o., miejscem odprawy celnej były S. na terenie firmy P. spółka z o. o., skąd następnie transportowany produkt trafiał do klienta wskazanego przez firmę P. spółka z o. o., który był jedynym zleceniodawcą oraz płatnikiem za świadczone usługi transportowe, jak i zeznania T. R. oraz zeznania samego podatnika. Natomiast firma A.nigdy nie współpracowała z P.spółka z o. o. Zdaniem organu odwoławczego dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż widniejący na nich podmiot nie był faktycznym dostawcą paliwa. Podnoszony przez podatnika argument, iż od spornych faktur podatek został prawidłowo zadeklarowany i zapłacony nie ma znaczenia dla oceny ich rzetelności i nie dowodzi zgodności ich z rzeczywistością. Organy podatkowe nie podważyły faktu nabycia przez podatnika paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, kwestionowały natomiast, że nabył on paliwo od podmiotu wymienionego na ewidencjonowanych fakturach. Kolejnym elementem, na który organ odwoławczy zwrócił uwagę była cena jednostkowa zakupu paliwa wynikająca ze spornych faktur, która znacznie odbiega (była niższa) od cen hurtowych za olej napędowy, obowiązujących w tych dniach na rynku oraz od cen innych kontrahentów. Nadto w wyniku porównania wartości sprzedaży wystawionych na rzecz głównego podmiotu oraz podatnika łącznie z kosztem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przefakturowanych na te podmioty stwierdzono, że na sprzedaży paliwa podatnikowi spółka P. ponosiłaby stratę, a tym samym odsprzedawałaby paliwo poniżej ceny zakupu. Dlatego organy podatkowe oceniły, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych wykonanych przez podmiot na nich wskazany, bowiem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać skutków w podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym, podatek zawarty w fakturach dokumentujących rzekome nabycie oleju napędowego od wymienionego podmiotu, nie stanowił podstawy do pomniejszenia podatku należnego, nie stanowił bowiem podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Konsekwencją dokonanej oceny było uznanie, że nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur dokumentujących nabycie paliwa od firmy P. Spółka z o. o. Organ odwoławczy mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny sprawy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazał odnośnie dowodów, o dopuszczenie których wnioskował podatnik na etapie postępowania odwoławczego, że dokumenty te, wystawione przez spółkę P. (wydanie zewnętrzne z dnia [...] r. i z dnia [...] r.) nie wniosły żadnych nowych, istotnych okoliczności w sprawie, które wpłynęłyby na ocenę dokonanego stanu faktycznego, ponieważ nie zawierały podstawowych danych, tj. daty wystawienia, numeru i daty faktury - specyfikacji oraz cen i wartości wydanego towaru, a także daty dokonania odbioru towaru oraz podpisu osoby odbierającej towar. Organ ocenił dowody w zestawieniu z zeznaniami, gdzie sam podatnik wskazał, że nie pamięta, czy w ogóle były wystawiane dokumenty WZ przez P. spółka z o. o. i P. spółka z o. o., natomiast świadek A. W. zeznał, że w tym przypadku nie było dokumentu WZ, ponieważ te dostawy były prosto z granicy z Urzędu Celnego i w przypadku takich dostaw kierowca nie posiada dokumentu WZ. Odnośnie drugiego dowodu, umowy zlecenia zawartej w dniu [...] r. pomiędzy spółką P., a spółką P., dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wraz z aneksem organ zauważył, że jej przedmiotem było przyjęcie towarów, tj. oleju napędowego i benzyny bezołowiowej celem dopełnienia formalności dla przeprowadzenia ich odprawy celnej oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Jednakże jak dowiedziono w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spółka P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej pełniąc rolę tzw. "słupa". Brak jest tożsamości podmiotowej pomiędzy wystawcą spornych faktur, a rzeczywistym dostawcą paliwa, dlatego uznano, że wszelkie czynności formalne, jak np. zawarcie umowy miały charakter pozorny, zmierzający w kierunku uprawdopodobnienia faktu prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej. Nadto organy podatkowe wykazały, w świetle obiektywnych okoliczności, towarzyszących transakcjom, że podatnik niewątpliwie wiedział, że nabywa towar od osoby nieustalonej, a firma P. figuruje jedynie na fakturach pozorujących jej aktywność w obrocie gospodarczym. Podatnik miał pełną wiedzę w zakresie "zasad współpracy" ze spółką i świadomość oszukańczego charakteru transakcji oraz wprowadzania do ewidencji księgowej swojej firmy faktur, które wystawione zostały przez podmiot nie dokonujący faktycznej sprzedaży towarów. W rzeczywistości bowiem działalność spółki sprowadzała się do dokumentowania zdarzeń fikcyjnych, co zostało dowiedzione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. A zatem nie można było przyjąć, że transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe, w których podatnik dobrowolnie uczestniczył nie wiązały się z nadużyciami i naruszeniem przepisów ustawy VAT. Za słusznością powyższego twierdzenia świadczy, zdaniem organu odwoławczego, także analiza materiału dowodowego dokonana przez pryzmat zachowania należytej staranności, w wyniku której stwierdzono, że podatnik nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia kontrahenta i zweryfikowania prawdziwości podawanych przez niego informacji, które mieściłyby się w ramach zwyczajowo przyjętej w biznesie staranności. Zdaniem organu podatnik działał umyślnie, gdyż posiadał wiedzę o fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, polegającej na wystawianiu pustych faktur. Dlatego organ uznał, że nie miał znaczenia sam fakt wystawienia przez P. spółka z o. o. spornych faktur, ani okoliczność dokonania płatności w formie przelewu z tytułu ich wystawienia. Odnośnie wnioskowanego dowodu z zeznań świadka K. S., wskazał że pozostają one bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie organy respektowały ogólne zasady postępowania podatkowego, polskiego prawa wewnętrznego w zakresie podatku od towarów i usług, prawo unijne regulujące zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy, który następnie poddał gruntownej i rzetelnej analizie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena dowodów była zgodna z prawidłami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Następnie dokonane ustalenia zostały w sposób wyczerpujący opisane w uzasadnieniu decyzji przy czym dokonując oceny materiału dowodowego nie przekroczono, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Nadto zdaniem organu okoliczność, że ocena faktyczna lub prawna organu podatkowego była odmienna od oceny podatnika, nie jest tożsama z tym, że była ona błędna lub nie znajduje uzasadnionych podstaw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że wystawca spornych faktur we wskazanym okresie 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej pełniąc jedynie rolę "słupa" wystawiającego faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych podczas gdy, faktury te dokumentowały transakcje dostawy paliwa na rzecz skarżącego w datach i ilościach wskazanych, zaś podatek należny został prawidłowo zadeklarowany i zapłacony. Zarzucono także, iż bezpodstawnie uznano, że faktycznym dostawcą paliwa wykazanego na spornych fakturach była firma P. Zdaniem organu spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej we wskazanym okresie, gdyż nie złożyła sprawozdania finansowego za [...] r., podczas gdy termin złożenia tego dokumentu przypadał na rok później niż podjęcie przez skarżącego współpracy, stąd, zdaniem skarżącego, brak było podstaw do zarzucenia mu działania w złej wierze. Zarzucił także niewłaściwą ocenę jego zeznań, zeznań jego rodziny oraz świadków T. R., B. W. Skarżący wskazał także, że organ uznał, że spółka P. posiadając kapitał zakładowy w wysokości [...]zł nie była w stanie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, co jego zdaniem jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, logiką, praktyką gospodarczą i zasadami prawa handlowego i rachunkowości, gdyż wysokość kapitału zakładowego nie świadczy o możliwościach finansowych spółki - spółka kapitałowa może mieć inne źródła finansowania. Zdaniem skarżącego przyjęcie przez organ, że sporne faktury nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych przy jednoczesnym ustaleniu, że odliczenie podatku nie jest możliwe z uwagi na złą wiarę podatnika w momencie nawiązywania współpracy ze wskazaną na nich firmą, jest ustaleniem wewnętrznie sprzecznym i nielogicznym. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez niezgodne z prawem wszczęcie ponownej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego po upływie uprawnionego terminu oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12 ustawy VAT. Jego zdaniem organy bezpodstawnie przyjęły że sporne faktury nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, gdyż wskazana na nich firma nie dokonała dostawy paliwa na rzecz skarżącego oraz że podejmując z nią współpracę działał w złej wierze. Takie działanie organów podatkowych, zdaniem skarżącego, prowadzi do sytuacji, w której prawo do odliczenia podatku naliczonego staje się fikcją uzależnioną od obowiązującej w danym momencie i narzuconej polityki podatkowej nie wynikającej z przepisów prawa unijnego i krajowego prawa podatkowego. Także korzystne dla podatnika orzecznictwo TSUE zostało uznane przez organ odwoławczy za "zbyt liberalne" w kontekście walki z przestępczością skarbową. Skarżący wskazał na wyrok TSUE C-277/14, i wskazał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. skarżący złożył pismo procesowe, w którym dla wzmocnienia argumentacji skargi wskazał na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 439/14 oraz z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 818/15, w którym uznano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być analizowane w oderwaniu od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy. Nadto przywołał orzecznictwo TSUE, w którym wskazano jak należy interpretować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach wystawionych przez P. spółkę z o. o., dokumentujących sprzedaż paliwa. Organy podatkowe uznały, że skarżący dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług naruszył przepisy ustawy VAT, bowiem zaewidencjonował w rejestrach zakupu i rozliczył w deklaracjach podatkowych podatek wykazany w tych fakturach, w sytuacji, gdy podmiot wystawiający w okresie drugiego i trzeciego kwartału [...] r. nie prowadził działalności gospodarczej, zaś w "łańcuchu firm'' pełnił funkcję "znikającego podmiotu". Skarżący stoi na stanowisku, iż był uprawniony skorzystać z odliczenia gdyż nawiązując współpracę z kontrahentem działał w dobrej wierze. Rację w niniejszej sprawie przyznać należy organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W sprawie organy prawidłowo wzięły pod uwagę stanowisko wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., zgodnie z którą P. spółka z o. o. w K. w okresie drugiego i trzeciego kwartału [...] r. nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś w "łańcuchu firm'' pełniła funkcję "znikającego podmiotu", który po dokonaniu licznych transakcji w okresie zaledwie sześciu miesięcy przestał działać. W decyzji tej ustalono, że celem działania spółki było wystawianie fikcyjnych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa, zaś jej rola polegała na fakturowym odsprzedaniu w transakcji krajowej paliwa następnemu podmiotowi i niewykazywaniu w deklaracjach podatku należnego od dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Dlatego mając na uwadze powyższe oraz ustalenia dotyczące braku własnej bazy magazynowej, braku środków transportu, braku środków trwałych, ruchomości i nieruchomości, braku pracowników, korzystanie wyłącznie z pośredników, korzystanie z wirtualnego biura (brak rzeczywistej siedziby biura), organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż działania podejmowane przez spółkę w krótkim okresie aktywności należało zakwalifikować jako świadome i ukierunkowane na uniknięcie uregulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Dlatego też zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT spółka ta została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach. Słusznie także organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt wykreślenia w dniu [...] r. przez Sąd Rejonowy dla K.-Ś. w K., Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego spółki z rejestru bez przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego z uwagi na brak zbywalnego majątku oraz faktycznego nie prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nie można podzielić stanowiska skarżącego odnośnie prawidłowego rozliczenia się spółki z podatku należnego i jego zapłaty. Ponadto należy wskazać, odnośnie zarzutów kwestionujących ustalenia dotyczące spółki P., iż nie stanowiły one przedmiotu rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w sprawie niniejszej. Zostały one dokonane we wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., która stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości i domniemania zgodności z prawdą. Zdaniem sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy prawidłowo wskazuje, że świadek B. W., jedyny wspólnik i udziałowiec firmy P., był jedynie figurantem nie mającym wpływu na działalność spółki, nie posiadał bowiem umiejętności ani doświadczenia do prowadzenia spraw spółki z o. o., miał znikomą, powierzchowną wiedzę na temat jej przepływów finansowych czy wymaganych obowiązków księgowo-podatkowych. Z ustaleń organów jednoznacznie wynika, iż był on osobą wykorzystaną jedynie do stworzenia pozorów legalnej działalności gospodarczej spółki, za co otrzymał wynagrodzenie w wysokości [...]zł od jednej dostawy. Słusznie także organ odwoławczy wskazywał na nieprofesjonalny charakter nawiązania przez skarżącego kontaktu z firmą P. oraz spotkania kontrahentów (P.– B. W. i skarżący) a dotyczących zarówno miejsca jak i okoliczności z tym związanych. Skarżący zeznał, że przed dostawami w czerwcu [...] r. dostał telefon od nieznajomego mężczyzny, który przedstawił się, że jest z firmy P. spółka z o. o. i zaproponował współpracę w zakresie handlu paliwem. Mężczyzna ten zadzwonił na telefon komórkowy skarżącego. Do spotkania doszło przed siedzibą dotychczasowego dostawcy paliwa dla skarżącego - firmy P. (lub w holu budynku, w którym znajdowała się siedziba tej firmy). Zasadnie przyjął organ podatkowy, że warunki spotkania odbiegały od ogólnie przyjętych praktyk stosowanych na rynku, a przedstawiony sposób działania nie był właściwy dla przedsiębiorcy dysponującego wieloletnim doświadczeniem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz związanego z tym ryzyka. Prawidłowo także oceniono zeznania świadka T.R., który wielu faktów nie pamiętał, a niektóre stwierdzenia były jedynie przypuszczeniami i domniemaniami, jednakże w oparciu o zwyczajowo stosowane procedury i przyjęte kanony uznano istnienie wskazanych przez niego faktów. Zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że transakcje sprzedaży paliwa udokumentowane zakwestionowanymi fakturami między P., a K. W. nie miały miejsca, a wystawione faktury zawierały zapisy zdarzeń gospodarczych, które nie zostały przez strony transakcji dokonane. Świadczą o tym przede wszystkim niezgodności pojawiające się przy analizie porównawczej przedstawionych w zeznaniach skarżącego i B. W. faktów w zakresie nawiązania współpracy, przekazywania spornych faktur, okoliczności przeprowadzania transakcji o znacznej wartości (jednokrotne spotkanie poza siedzibą spółki P.), które zasadnie zostały ocenione przez organ odwoławczy jako odbiegające od ogólnie przyjętych praktyk i standardów stosowanych na rynku. Dlatego, zdaniem sądu, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących dowolnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Wiarygodność poszczególnych dowodów była oceniana przez organ odwoławczy w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Odmienna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może stanowić wystarczającej podstawy do postawienia zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że odmawiając przymiotu wiarygodności wskazanym zeznaniom, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do takiej oceny, ale dokładnie przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazał jakimi kryteriami się kierował oraz przedstawił argumenty przemawiające za podjętą oceną. Nadto zeznania przesłuchanych przez organy podatkowe świadków ocenione zostały także przez pryzmat pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów. Zgromadzone przez organy podatkowe dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a ocena ta, zdaniem sądu, była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego kompleksowo, uwzględniając ich znaczenie w korelacji z innymi dowodami. Zdaniem sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, który kwestionuje prawo organów podatkowych do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, bowiem w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na jego złą wiarę. W kwestii interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - wskazywał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Takie poglądy są prezentowane także we wskazanych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2017 r. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 818/15 oraz I FSK 439/14. Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Jednak kwestia "dobrej wiary" podatnika w kontekście orzecznictwa TSUE (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD i wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14) nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik posiadał wiedzę na temat przestępczego procederu, gdyż sam w nim uczestniczył. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący brał świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o fikcyjny podatek naliczony. Ustalenia organu prowadzą do jednoznacznego przekonania, że sporne dostawy oleju napędowego nie zostały wykonane przez spółkę P. O fikcyjnym charakterze transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach świadczą omówione wyżej ustalenia poczynione wobec spółki P. a wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., zeznania B. W. oraz wyjaśnienia i postawa samego podatnika. Skarżący nie podejmował jakichkolwiek działań (poza przeglądaniem dokumentów rejestracyjnych firmy P.) w zakresie uzyskania informacji o tej firmie, np. czy posiada zaplecze magazynowe, bazę techniczną, środki transportu. Nigdy nie był też w siedzibie tej firmy. Z B. W. spotkał się tylko raz, w holu budynku siedziby spółki P. Nie podjął zatem żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia kontrahenta i zweryfikowania prawdziwości podawanych przez niego informacji. Przy czym wystarczające byłoby aby czynności weryfikujące mieściły się w ramach zasady zachowania należytej staranności, rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta w biznesie staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Zatem nie podjęcie żadnych kroków zmierzających do weryfikacji w jakikolwiek sposób wiarygodności kontrahenta, osoby nieznajomej, proponującej zakup paliwa po cenie niższej od powszechnie oferowanej na rynku, zasadnie doprowadziły organy podatkowe do przyjęcia, że skarżący działał celowo. Wskazane okoliczności potwierdzają, że skarżący posiadał wiedzę o fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę P., polegającej na wystawianiu pustych faktur, ponieważ nie widział sensu i celowości podejmowania działań w zakresie sprawdzenia kontrahenta. Niezrozumiały przy tym jest argument przedstawiony w skardze, iż żądanie od kontrahenta zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach jest wymogiem nierealnym i nie spotykanym w obrocie handlowym w [...] r., przy jednoczesnym wskazaniu, że firma ta nie zalegała za pierwszy kwartał [...] r. z podatkami. Trafnie zatem organ przyjął, że w świetle reguł logiki i zasad doświadczenia życiowego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatnik świadomie przyjmował nierzetelne faktury i uwzględniał je w rozliczeniu podatkowym. W istocie nic nie wskazywało na to, aby spółka P. miała prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą, zwłaszcza w branży szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe, czyli mającej za przedmiot handel paliwami. Podatnik wiedział zatem, że wystawca faktur nie jest jego rzeczywistym kontrahentem, a wystawione przez niego faktury nie mają związku z obrotem gospodarczym, a jedynie pozorują transakcje gospodarcze. Przepływ środków finansowych przez rachunek bankowy czy rejestracje w stosownych rejestrach przewidzianych dla przedsiębiorców miały za zadanie jedynie utrudnić ujawnienie wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur i opierania na nich rozliczeń podatkowych. Podatnik nie interesował się pochodzeniem paliwa. Nie wyciągnął żadnych wniosków z okoliczności, że faktycznie dostawy paliwa organizuje inna, znana mu spółka. W tej sytuacji spór podatnika z organem o okazywanie dowodu osobistego przez B. W. jest pozbawiony jakiegokolwiek znaczenia dla wyniku analizowanej sprawy. Podatnik jest przecież doświadczonym przedsiębiorcą i wobec tego trudno racjonalnie przyjąć, że rzetelność, wiarygodność swoich kontrahentów ocenia na podstawie dowodu osobistego czy rejestrów obowiązujących przedsiębiorców, przy transakcjach o wartości sięgającej setek tysięcy złotych, a nadto dotyczących towaru bardzo narażonego na wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego. W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie może powoływać się na dobrą wiarę w zakresie nawiązywania współpracy z kontrahentem P. Mając na uwadze powyższą argumentację niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12 ustawy VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, których stroną była spółka P. Organy podatkowe wykazały, że w świetle obiektywnych okoliczności, towarzyszących transakcjom, niewątpliwie skarżący wiedział o tym, że nabywa towar od osoby nieustalonej, a firma P. figuruje jedynie na fakturach, pozorujących jej aktywność w obrocie gospodarczym. Skarżący miał pełną wiedzę w zakresie "zasad współpracy" z tą spółką i świadomość oszukańczego charakteru transakcji oraz wprowadzania do ewidencji księgowej swojej firmy faktur, które wystawione zostały przez podmiot nie dokonujący faktycznej sprzedaży towarów. W rzeczywistości bowiem działalność spółki P. sprowadzała się do dokumentowania zdarzeń fikcyjnych, nie mających miejsca w rzeczywistości. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie uznały, iż faktycznym dostawcą paliwa wykazanego na spornych fakturach była firma P. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dała podstawę do przyjęcia, że ujęcie przez skarżącego wartości podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w ewidencji nabyć oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec [...] r. stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w świetle treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie dawało podstawy do obniżenia podatku należnego. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w czerwcu [...] r. o łączną kwotę [...] zł. Zdaniem sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, iż sporne faktury wystawione przez spółkę P. są nierzetelne, gdyż widniejący na nich podmiot nie był faktycznym dostawcą paliwa, a skarżący fakt ten akceptował. Podnoszony przez skarżącego argument, iż podatek od spornych faktur został prawidłowo zadeklarowany i zapłacony nie ma znaczenia dla oceny ich rzetelności i w żaden sposób nie dowodzi ich zgodności z rzeczywistością. Wbrew argumentacji skargi organy podatkowe nie podważały faktu nabycia przez skarżącego oleju napędowego, kwestionowały natomiast, że nabył je od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem sądu nie można także podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, tj. niezgodnego z prawem wszczęcia ponownej kontroli podatkowej oraz wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego w tym przepisie 6 miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie w dniach [...] r. – [...] r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w firmie skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień [...] r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. W związku z powyższym skarżący po zakończeniu kontroli podatkowej złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] r. stosowne korekty deklaracji w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące objęte kontrolą, w całości uwzględniające ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Uwzględniając przesłankę, że pokontrolne postępowanie podatkowe wszczynane jest w przypadku, gdy w trakcie kontroli wyjdą na jaw nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez podatnika z obowiązków podatkowych, a podatnik wszystkich tych uchybień nie usunie poprzez złożenie lub skorygowanie deklaracji, w omawianym przypadku art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania. Następnie na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w L. rozpoczęli w dniu [...] r. w firmie skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec [...] r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. Protokół kontroli podatkowej kończącej postępowanie kontrolne doręczono w dniu [...] r. pełnomocnikowi skarżącego. Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami tej kontroli nie dokonał korekty stwierdzonych nieprawidłowości. Dlatego zgodnie z art. 165b § 1 Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym stronie w dniu [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec [...] r. Powyższe wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło więc w terminie przewidzianym przez przepisy prawa, po wcześniej analizie przesłanek wynikających z materiałów zgromadzonych podczas kontroli podatkowej zakończonej w dniu [...] r. W tym stanie sprawy skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) podlega oddaleniu.