I SA/Lu 495/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A.R. i M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 - 2002 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 720 zł ( słownie: siedemset dwadzieścia złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania . Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania A. i M.R. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 – 2002 w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika Jednostkę Wojskową Nr [...] za czas pobytu na misjach pokojowych w okresie od 12 lutego 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w wysokości 2.647,90 zł oraz w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 21 lutego 2002 r. w wysokości 344,60 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pismem z dnia 20 grudnia 2004 r. A.R. wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych przez Jednostkę Wojskową Nr [...] za okres pobytu na misji pokojowej w Polskiej Jednostce Wojskowej w Siłach SFOR w republice Bośni i Hercegowiny w okresie od 12 lutego 2001 r. do 21 lutego 2002 r. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynikało, iż uzyskany przez skarżącego w okresie pobytu na misjach pokojowych dochód ze stosunku służbowego, wypłacony przez jednostkę wojskową Nr [...] został opodatkowany podatkiem dochodowym i nie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej "ustawy podatkowej"/.Ponadto organ I instancji wskazał, że stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju / Dz.U. Nr 115, poz. 1198 / A.R. otrzymywał należności zagraniczne, które zostały wypłacone w dolarach amerykańskich i należności te zakwalifikowane zostały do zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji odmówił małż. R. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik A. i M.R. wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 120, 121 §1, 122, 180 i 181 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż należności pieniężne wynikające ze stosunku służbowego obejmują wszelkie należności jakie wypłaca pracodawca. W przypadku skarżącego była nim Jednostka Wojskowa Nr [...], która wypłacała mu należności pieniężne wynikające z uposażenia i innych dodatkowych należności jakie otrzymywał w związku ze służbą poza granicami kraju. Zarzucił również organowi podatkowemu, że w wyniku wybiórczego uwzględnienia przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów dnia 5 grudnia 2000 r. /pomijając jego § 25 i § 26/, dokonał ich nadinterpretacji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wyjaśnił, iż zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002, zgodnie z którym - wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia atakom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - wymagało spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa i należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Dlatego też powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń /uposażeń/ policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. W odniesieniu do tych przychodów zastosowanie ma więc art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Podniósł – wskazując na § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. - iż wolne od podatku pozostają natomiast dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom w związku z użyciem /wyznaczeniem/ ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia atakom terroryzmu. W takim stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż dotychczasowe uposażenie i inne należności pieniężne zachowane przez żołnierza wyznaczonego do pełnienia służby za granicą, na podstawie § 2 cyt. rozporządzenia, mają związek z jego pozostawaniem w czynnej służbie wojskowej, natomiast nie pozostają w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa. W związku z pełnieniem służby poza granicami pozostają jedynie należności pieniężne wymienione w § 15 tego rozporządzenia, czyli jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podroży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełnił służbę. Na koniec Dyrektor Izby zauważył, iż na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 141, poz.1182 ze zm./ dokonano z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiany jej art. 21 ust. 1 pkt 83 poprzez jego doprecyzowanie, z którego wynika już w sposób nie budzący wątpliwości, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie , nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę, uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym – co w jego ocenie przemawia za prawidłowością dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie małż. A. i M. R. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2005 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego interpretację, a także przepisów postępowania – art. art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż jak wynika z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej użyto w nim sformułowania "należności pieniężne wypłacone". Dlatego też aby stwierdzić jakie są to należności pieniężne i z czego one wynikają należało sięgnąć do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust.1 i art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej , czego organ nie uczynił. Ponadto strona wskazała, iż interpretacja organów podatkowych, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 dotyczy tylko dodatkowych świadczeń , o jakich mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r., w świetle brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej jest nieprawdziwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom do 1.01.2001r. uregulowane było w § 9 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu podlegały należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Nie ulegało zatem wątpliwości, iż zwolnieniu podlegały tylko te należności pieniężne wypłacane żołnierzowi, które pozostawały w związku z wyznaczeniem go do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych, a więc których nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do takiej służby. Tak też przepis ten interpretowany był w orzecznictwie NSA ( por. wyrok z dn. 20.10.2000r. sygn. akt I SA/Łd 2063/98 ONSA 2001, Nr 4, poz. 191, wyrok z dnia 25.03.1998 III SA 1802/96, i z dn. 5.01.1999 sygn. akt III SA 3159/97). Przepis art. 21 ust 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający ocenie w rozpoznawanej sprawie, wprowadzony został do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 1 pkt. 17 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ) z mocą obowiązującą od 1.01.2001r. Zgodnie z tym przepisem ( w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002 ) zwalnia się od podatku należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia atakom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wynika z niego, iż zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie: 1. muszą to być należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w tym przepisie, których jednostki użyte były poza granicami państwa ( "jednostek wojskowych użytych" ), 2. w celach w tym przepisie wymienionych. Wskazać więc należy, iż powołany przepis, inaczej niż to miało miejsce w obowiązującym do dnia 1.01.2001r. § 9 ust. 1 pkt. 26 powołanego na wstępie rozporządzenia, określa zakres przedmiotowy zwolnienia. O ile bowiem w § 9 ust. 1 pkt. 26 mowa była o należnościach pieniężnych wypłacanych żołnierzowi w związku z wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych, o tyle w art. 21 ust.1 pkt. 83 mowa jest o należnościach pieniężnych wypłacanych żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celach w tym przepisie wymienionych, bez wskazania, że należności te wypłacane są "w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa". Kryterium zwolnienia wypłaconych należności pieniężnych żołnierza od podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem jedynie udział w jednostce użytej poza granicami państwa w celach w tym przepisie wymienionych. Powołany przepis nie rozgranicza też w żaden sposób należności pieniężnych wypłacanych policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celach w tym przepisie wymienionym ( " należności pieniężne wypłacane..." ). Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju ( Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ) w Rozdziale 1 "Przepisy ogólne" w § 1 ust. 1 stanowi: Rozporządzenie określa uposażenie i inne należności pieniężne otrzymywane przez wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Mając na uwadze przytoczone wyżej kryterium zwolnienia, oznacza to, że zawarte w ustawie podatkowej sformułowanie " należności pieniężne" obejmuje wszelkie należności wypłacane żołnierzowi, którego jednostka użyta jest poza granicami państwa w celach wymienionych w art. 21 ust.1 pkt. 83 ustawy podatkowej. Uposażenie mieści się bowiem w pojęciu "należności pieniężne", o czy świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot " uposażenie i inne należności". Gdy zatem w art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy podatkowej mowa jest o należnościach pieniężnych to - zdaniem Sądu - chodzi o wszystkie należności pieniężne wypłacone osobom w tym przepisie wskazanym. Z tych przyczyn nie ma podstaw prawnych by twierdzić, iż należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy powyższego przepisu. Od 1 stycznia 2003r. pkt. 83 ust. 1 art. 21 powołanej ustawy otrzymał brzmienie: Wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sil państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, albo zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, celnikom policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sil wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Tak więc zmiana brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182 ze zm./. poprzez wyraźne wyłączenie z dniem 1 stycznia 2003 r. ze zwolnienia wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym jest zmianą o charakterze normatywnym, a nie doprecyzowaniem powyższego przepisu. Zauważyć należy, iż wszelkiego rodzaju zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Jednakże wskazać trzeba , że zasada ta działa w każdej sytuacji i nie może dotyczyć tylko przypadków, gdy wykładania prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem strony skarżącej, iż powołane przez organ podatkowy przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. Nr 115, poz. 1198/ nie mogą precyzować poprzez wyłączenie – jak ustalił organ - zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej. W tej sytuacji, skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit a w zw. z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 4 powołanej ustawy.