I SA/Lu 495/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu M. K. R. od Skarbu Państwa kwotę [...]zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) w tym VAT, tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ") po rozpatrzeniu zażalenia M. J. ("skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania dotyczącego nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 r. i marzec 2005 r., uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Z zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że wobec skarżącej prowadzone było postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. i za marzec 2005 r. na podstawie tytułów wykonawczych odpowiednio [...] i [...] oraz z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i za rok 2004 na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] We wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. skarżąca domagała się zwrotu wyegzekwowanych kwot kwestionując legalność tytułów wykonawczych. W wyniku jego rozpoznania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania uznając, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowienie to zostało uchylone w wyniku kontroli instancyjnej, wobec czego kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji orzekł o zwrocie kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z odsetkami wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] oraz o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...]/ [...] i [...]. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ ten odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o zwrot kwot dotychczas wyegzekwowanych wraz z odsetkami na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...] i [...] - z wyłączeniem kosztów egzekucyjnych. Oba wymienione postanowienia zostały zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej w L., który postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie organu pierwszej instancji, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. nr [...] zostało następnie uchylone wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r. I SA/Lu 1290/15. Powodem uchylenia tych rozstrzygnięć było rozpoznanie wniosku skarżącej w niewłaściwym trybie z pominięciem mającego zastosowanie przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej (nadpłata podatku). W następstwie tego wyroku organ pierwszej instancji mając na względzie zawarte w nim wskazania co do trybu rozpoznania wniosku skarżącej z 30 stycznia 2013 r., postanowieniem z [...] r. zawiesił postępowanie uznając, że w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. i marzec 2005 r. występuje zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej również zamiennie "O.p.") mające wpływ na jej zakończenie, a jest nim rozstrzygnięcie dotyczące skuteczności wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...] i [...], co zdaniem tego organu nastąpi po rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca zakwestionowała istnienie w tej sprawie zagadnienia wstępnego. Stwierdziła, że zostało już rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który nie dopatrzył się nieprawidłowości w tytułach wykonawczych o nr [...], [...], [...] i [...]. W jej ocenie organ podatkowy dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym, aby dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia, wobec czego wniosła o uchylenie tego postanowienia. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie o zawieszeniu postępowania i umorzył postępowanie w sprawie. Powołując się na definicję zagadnienia wstępnego zawartą w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, organ odwoławczy stwierdził, że wydanie przez sąd orzeczenia w sprawie zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] nie jest niezbędnym warunkiem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. oraz marzec 2005 r. Wyjaśnił, że kwestia dotycząca skutecznego wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], została już rozstrzygnięta. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 600/11 oraz z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 197/15 organ wskazał, że tytuł wykonawczy o nr [...] nie został skarżącej skutecznie doręczony, w następstwie czego postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie zostało umorzone. W odniesieniu zaś do tytułu wykonawczego [...] takich nieprawidłowości nie stwierdzono. W konkluzji organ stwierdził, że kwestia dotycząca skutecznego wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], została już rozstrzygnięta i nie może stanowić zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1pkt 2 Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca podnosi, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nie wskazuje jakie postępowanie w sprawie zostało umorzone, czy postępowanie z wniosku o zwrot wyegzekwowanych kwot, czy postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania z wniosku o zwrot wyegzekwowanych kwot. Wskazuje nadto na dokonanie wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału, podczas gdy złożony przez skarżącą wniosek o zwrot wyegzekwowanych kwot obejmował wszystkie tytuły wykonawcze, przy których doszło do podrobienia podpisów. Nawiązuje do nieprawidłowości z podpisami na tytułach wykonawczych, które wyszły w toku sprawy i nie były wiadome od początku. Podnosi również, że jej wniosek z dnia [...] r. dotyczył 4 tytułów wykonawczych i niezrozumiałe są motywy rozdzielenia w postępowaniu podatkowym spraw w taki sposób, że obecne rozstrzygnięcie obejmuje dwa tytuły. W oparciu o te argumenty skarżąca domaga się zmiany w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia i rozstrzygnięcia sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo zaakcentował wpadkowy charakter postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego wyjaśniając jednocześnie, że umorzenie dotyczy jedynie postępowania w zakresie zawieszenia natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu nadpłaty nie mogło być w tym trybie umorzone i toczy się nadal. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (postanowienia) z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja (postanowienie) winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie sądu było istnienie przesłanki zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak też zawarta w osnowie zaskarżonego postanowienia formuła rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania. W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak podkreśla się zgodnie w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie, zagadnieniem wstępnym jest pewna kwestia o charakterze otwartym, czyli jeszcze nie przesądzona, której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne dla wydania orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem (por. wyrok NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1026/15). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy trafnie skonstatował, iż zagadnienie takie nie występuje, skoro na temat dopuszczalności prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w przedmiocie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. jak i na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w przedmiocie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnym wyroku z 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 600/11. Wyrokiem tym sąd uchylił zaskarżone postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (dotyczącej między innymi wymienionych tytułów wykonawczych), stwierdzając jednocześnie, iż pierwszy z wymienionych tytułów nie został skarżącej skutecznie doręczony, w następstwie czego organ drugiej instancji umorzył prowadzone w oparciu o ten tytuł postępowanie egzekucyjne, zaś w odniesieniu do drugiego z wymienionych tytułów sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż zagadnienie skuteczności prowadzenia egzekucji kwot objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi zostało przesądzone i nie wymagało już dodatkowych wypowiedzi innego organu ani sądu. Stanowi to o braku zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania, czego procesową konsekwencją było uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w celu rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji należności podatkowych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przesłanka zawieszenia postępowania jaką jest pojawiające się w jego toku zagadnienie wstępne nie wymaga szerszego omówienia wobec zbieżnego w tym przedmiocie stanowiska skarżącej i organu. Odrębnym zagadnieniem podnoszonym w skardze jest natomiast formuła rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Wydając rozstrzygnięcie o charakterze kasatoryjnym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Wątpliwość skarżącej wzbudziła osnowa rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym umorzenia postępowania. Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie nie wskazuje jakie postępowanie zostało umorzone, czy postępowanie z wniosku z zwrot nadpłaty, czy w sprawie zawieszenia postępowania. Argumentacja skarżącej wskazuje na trudności związane z interpretacją postanowienia, co zasadniczo prowadzi do wniosku o istnieniu po jej stronie wątpliwości co do treści zaskarżonego postanowienia. Jest to zatem sytuacja, którą reguluje norma prawna zawarta w art. 215 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji (§ 2). Na postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia służy zażalenie (§ 3). Przepis ten ma za zadanie usunąć niejasności co do treści decyzji (postanowienia), w szczególności wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. W piśmiennictwie wskazuje się, że wyjaśnienie wątpliwości polega na swoistej wykładni, czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Nie może jednak zmierzać do nowego rozstrzygnięcia ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia, chociażby o uzupełnienie bądź rozwinięcie stanu faktycznego zawartego w decyzji objętej żądaniem, o którym mowa w tym przepisie (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, wyd. 6, 2016 r.). Również w orzecznictwie podkreśla się, że konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2765/11; wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2011 r. I SA/Kr 2088/10,). W powołanych wyrokach podkreśla się jednocześnie, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie kreuje nowej treści decyzji, a jedynie wyjaśnia wątpliwości co do decyzji istniejącej. Oznacza to, że już w momencie wejścia pierwotnej decyzji do obrotu prawnego jej treść należało rozumieć tak jak zawarto to w później wydanym postanowieniu w trybie art. 215 § 2 O.p. Takie stanowisko zajął wcześniej Naczelny Sad Administracyjny w wyroku 20.12.2007 r. sygn. akt II FSK 1655/06 podkreślając, że "wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie kreuje nowej treści decyzji, a jedynie wyjaśnia wątpliwości. Oznacza to, że już w momencie wejścia pierwotnej decyzji do obrotu prawnego jej treść należało rozumieć tak, jak zawarto to w później wydanym postanowieniu w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej (...)". Należy dodać, iż z mocy art. 219 O.p. wskazane zasady mają zastosowanie również do postanowień. W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (decyzja reformacyjno-kasacyjna), lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine). Z mocy art. 239 O.p. przepis ten stosuje się odpowiednio do zażaleń. Oznacza to, że rozstrzygnięcia przewidziane w art. 233 O.p. stanowią swoisty wzorzec dla rozstrzygnięć w sprawach, dla których właściwą formę działania organu stanowi postanowienie. Nie budzi wątpliwości, że kontrolowane w postępowaniu sądowym postanowienie organu odwoławczego dotyczyło kwestii wpadkowej, jaka pojawiła się w toku postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty, a mianowicie zawieszenia tego postępowania z uwagi na istnienie zagadnienia wstępnego. Właściwą formą działania organu podatkowego w tej sytuacji jest postanowienie (art. 201 § 2 O.p.). Organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie. Rozpoznając zażalenie skarżącej na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, organ drugiej instancji orzekł kasatoryjnie, czyli uchylił postanowienie organu pierwszej instancji – nie znajdując przesłanki zawieszenia postępowania i umorzył postępowanie w sprawie. Osnowa tego rozstrzygnięcia co do zasady odpowiada wzorcowi wynikającemu z treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że granice rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy wyznaczało w tym przypadku rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, które dotyczyło wyłącznie zawieszenia postępowania. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie pozbawia skarżącej możliwości podejmowania działań zmierzających do usunięcia wątpliwości co do jego treści w trybie określonym w art. 215 § 2 O.p., w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, podlegającym ostatecznie także kontroli sądu. Należy jednak wskazać, że w ramach kontroli legalności działania organu administracji, sąd może uwzględnić skargę na decyzję lub postanowienie jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenie postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę wymienione kryteria kontroli, sąd nie dopatrzył się żadnego w wymienionych rodzajów naruszeń, gdyż zaskarżone postanowienie w swej osnowie odpowiada treści normy prawnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do podniesionej w skardze kwestii "rozdzielenia" postępowań w przedmiocie wniosku z 30 stycznia 2013 r. o zwrot nadpłaty należy wskazać, iż rozpoznanie przez sąd sprawy w jej granicach (art. 134 p.p.s.a) oznacza że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skargę zaś wniesiono na postanowienie organu drugiej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 r. (zaległość z tego tytułu objęta została tytułem wykonawczym [...]) oraz za miesiąc marzec 2005 r. (zaległość z tego tytułu objęta została tytułem wykonawczym [...]). Należy podkreślić, iż sąd w niniejszym postępowaniu kontroluje wyłącznie rozstrzygnięcie w kwestii wpadkowej związanej z zawieszeniem postępowania. Kontrola sądu według kryteriów określonych w art. 145 p.p.s.a i w granicach wyznaczonych przepisem art. 134 p.p.s.a. obejmuje zatem prawidłowość rozstrzygnięcia organu w kontekście przesłanek zawieszenia postępowania oraz trybu wydanego w tym zakresie postanowienia. Rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej nadpłaty nie zostało jeszcze wydane, stąd też podnoszony w skardze aspekt zakresu rozstrzygnięcia w kontekście wniosku skarżącej, nie mogło być przedmiotem kontroli sądu w niniejszym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. Postanowieniem referendarza sądowego z dnia 5 lipca 2017 r. skarżącej przyznano prawo pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie radcy prawnego. O wynagrodzeniu radcy prawnego ustanowionego z urzędu sąd orzekł w punkcie drugim wyroku na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2016.1715), przyjmując określoną w przepisie § 21 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia stawkę wynagrodzenia w wysokości [...] zł powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług.