I SA/Lu 496/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skarg E. J. i L. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległości podatkowe s.c. A. z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 roku I. oddala skargi; II. przyznaje adwokatowi [...] od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie w kwocie 4.392 zł. (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote - w tym VAT), tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania E. J. i L. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności E. J. i L. J. – byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji orzekł o odpowiedzialności E. J. i L. J. – byłych wspólników jako osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym zlikwidowanej spółki cywilnej – PUH A za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. w łącznej kwocie 181.486zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Zarzucała wydanie tej decyzji z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez nie orzeczenie w decyzji o rodzaju odpowiedzialności E. J. i L. J. oraz o braku określenia wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej. W ocenie strony brak orzeczenia w decyzji o wysokości zobowiązań zlikwidowanej spółki nie pozwala na orzeczenie o czyjejkolwiek odpowiedzialności za te zobowiązania, skoro są one nadal nieskonkretyzowane co do wysokości. Przedmiotowa decyzja powinna składać się co najmniej z dwóch elementów, tj. określenia zobowiązań spółki oraz określenia zakresu odpowiedzialności osób trzecich za te zobowiązania. Brak elementu pierwszego uniemożliwia orzeczenie o drugim. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę podniósł, iż decyzja organu I instancji wydana została m.in. na podstawie art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo więc wywiódł organ I instancji, iż rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż za jej zobowiązania podatkowe mogą być pociągnięci do odpowiedzialności jedynie byli wspólnicy, w trybie przewidzianym w art. 115 Ordynacji podatkowej. Wówczas nie jest konieczne odrębne wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie spółki. Organ podatkowy ma bowiem - na mocy art. 115 § 4 powołanej ustawy - możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej na jej wspólników i w ramach tego postępowania zająć się kwestią określenia wysokości jej zobowiązania podatkowego, nie ustalonego odrębną decyzją wobec rozwiązania spółki. W związku z powyższym organ I instancji wydając decyzję na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej ustalił, iż byli wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie za zaległości podatkowe spółki, gdyż to oni byli wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia oraz ustosunkował się do twierdzeń i wniosków strony, przedstawiając jednocześnie przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W toku postępowania zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się w zakresie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Na powyższą decyzję E. J. i L. J. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucali wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem "przepisów postępowania" tj. akt 115 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, przez nie orzeczenie w decyzji o zakresie odpowiedzialności byłych wspólników oraz brak określenia zobowiązań podatkowych spółki i wnosili o jej uchylenie w całości, argumentując jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. Sąd zarządził łączne rozpoznanie sprawy sygnatura akt I SA/Lu 497/08 ze skargi L. J. ze sprawą niniejszą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne, bowiem zaskarżona decyzja, w ostateczności odpowiada prawu. Nie budzi wątpliwości, iż postępowanie podatkowe toczyło się w "przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej PUH "A" E. J. i L. J. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. PUH "A" s.c. (postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w trybie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej k.-1), a więc wg przepisów Rozdziału 15. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W toku tego postępowania organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe celem określenia wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej (rozwiązanej) spółki za okres wskazany w ww. postanowieniu podkreślając, że określenie zobowiązania podatkowego spółki może nastąpić jedynie w tym, toczącym się postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników, a to ze względu na utratę podmiotowości prawnopodatkowej przez spółkę wobec jej rozwiązania, powołując przy tym art. 108 § 1 oraz art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonał badania ksiąg podatkowych spółki ustalając na tej podstawie ilość zakupionego przez nią w 2003r. oleju napędowego (156786,557l ) oraz sprzedanego oleju (86.105l). Na podstawie zebranych dowodów ustalił, że spółka uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu handlowego olejów bazowych [...] , [...] oraz kondensatu gazu naturalnego służącego do rozcieńczania olejów bazowych. Dla ukrycia pochodzenia towaru oraz jego nielegalnego produkowania w prowadzonej ewidencji spółka posiadała tzw. "puste faktury" zakupu oleju napędowego. Wystawcą tych faktur, szczegółowo opisanych w decyzji miały być: "B" Sp. z o.o. (101.208,15l), C Sp. z o.o. (52.285l), D Sp. z o.o. (220l), jednak podmioty te nie potwierdziły zawarcia takich transakcji. W prowadzonym m.in. wobec E. J. śledztwie przyznał on, iż mieszał oleje bazowe z olejem napędowym kupowanym bez faktur w firmie "E". Towar kupiony przez A był fakturowany przez "E" jako sprzedaż do firmy "F". Blendowanie olejów bazowych i produkcję z nich oleju napędowego, przeznaczonego do sprzedaży w "A" potwierdzili też Z. J. i L. J. Z. J. potwierdził bezfakturową sprzedaż zblendowanego i sprzedanego oleju bazowego jako olej napędowy. E. J. potwierdził posługiwanie się w działalności gospodarczej w 2003r. tzw."pustymi fakturami". Ustalenia te nie były kwestionowane w toku postępowania i znajdują one pełne odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Mając takie ustalenia faktyczne, powołując treść art. 35 ust.1 pkt.3, art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poz. 1 Załącznika nr 6 do tej ustawy, organ podatkowy wywiódł, iż dokonując sprzedaży olejów bazowych, które po zmieszaniu spółka wprowadzała do obrotu jako olej napędowy i nie deklarując należnego podatku naruszyła ona powołane przepisy prawa materialnego. W takiej sytuacji organ I instancji dokonał wyliczenia spółce należnego podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2003r., do podstawy opodatkowania przyjmując: 1/ Za okres styczeń – marzec 2003r., ilości widniejące w wystawionych "pustych fakturach" od firmy "B" Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. 2/ Kwiecień 2003r., ilości widniejące na dowodach wydania 211/13/2003 z dnia 10 kwietnia 2003r., 241/13/2003 z dnia 15 kwietnia 2003r. oraz na dokumencie z dnia 23 kwietnia 2003r. o nazwie "kopia z niezafakturowanych dokumentów" i na dokumentach z dnia 24 kwietnia 2003r. 3/ W miesiącach maj – grudzień 2003r., ilości widniejące w "pustych fakturach", w których sprzedawcą były firmy: B Sp. z o.o., C Sp. z. o.o. oraz PW "G". Następnie, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego i załącznika nr 1 do tego rozporządzenia ustalił stawki akcyzy dla sprzedanego wyrobu i w oparciu o art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił kwoty należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003r. oraz wskazał, iż kwoty te stanowią zaległość podatkową. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wydanej w stosunku do byłych wspólników, w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, decyzji. Z art. 115 § 4 wynika, iż orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki /.../ następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Odwołanie się do art. 115 § 1 określa zakres odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania podatkowe spółki powstałe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( a do takich należy akcyza) - odpowiadają oni całym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zakres i sposób ich odpowiedzialności wynika więc wprost z powołanego w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa materialnego. Orzekanie o odpowiedzialności podatkowej wspólników następuje – w odniesieniu do zobowiązań powstałych z mocy prawa – w dwóch etapach, bowiem dochodzi do połączenia postępowania wymiarowego i odpowiedzialności osoby trzeciej. W decyzji takiej organ orzeka o wysokości zobowiązań podatkowych spółki ( art. 21§ 3), a zasada ta ma zastosowanie bez względu na to czy spółka, za której zaległości odpowiada wspólnik istnieje, czy nie (por. wyrok NSA z dnia 15.11.2006, I FSK 212/06, Lex 285297). Tak też postąpił organ podatkowy, co jasno wynika z powołanego wyżej postanowienia o wszczęciu postępowania, jego toku i z uzasadnienia decyzji. Zarzuty skarg o naruszeniu art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy zatem za bezzasadne. Brak jest bowiem podstaw by uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zawierają elementu w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które ciążyło na zlikwidowanej spółce. Jakkolwiek faktem jest, że sentencja utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu I instancji nie uwzględnia w swej treści, determinowanej art. 115 § 4 ordynacji podatkowej kolejności orzekania o odpowiedzialności osób trzecich w warunkach określonych tym przepisem, tj. po pierwsze, o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki i dopiero po drugie, o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość podatkową wynikającą z tego zobowiązania, czyniąc to w odwrotnej kolejności, to jednak poza sporem jest, iż określa ona wysokość zobowiązania podatkowego spółki za poszczególne miesiące 2003r. w łącznej kwocie 181.486zł. (stanowiącej jednocześnie zaległość podatkową), za którą to orzeka odpowiedzialność byłych wspólników tej spółki, co wynika z jej sentencji. Odpowiedzialność skarżących determinowana jest zaś treścią decyzji i powołaną w niej podstawą prawną (byli wspólnicy odpowiadają solidarnie za zaległość podatkową zlikwidowanej spółki w łącznej kwocie 181.486zł.). Z zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika zakres obowiązków strony, która jest adresatem decyzji, zawiera zatem rozstrzygnięcie "co do istoty sprawy". Podkreślenia wymaga, że decyzja ta kreuje odpowiedzialność byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki, ma więc charakter konstytutywny, co wynika także z art. 109 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Z tych względów nie można podzielić zarzutów i argumentacji zawartej w skargach. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 250 tej ustawy w zw. z § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.