I SA/Lu 499/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe F. U. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2001 r. do maja 2002 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2002 r. wraz z odsetkami od tej należności i kosztami postępowania egzekucyjnego tej należności; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części opisanej w pkt I; IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa - kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – kwotę [...] tytułem części wpisu od skargi, od uiszczenia którego skarżący był zwolniony; V. w pozostałej części wpis od skargi, od którego skarżący był zwolniony przejmuje na rachunek Skarbu Państwa. I SA/Lu 499/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] o odpowiedzialności podatkowej J. S., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2001 r. do maja 2002 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie tej odpowiedzialności J. S. za czerwiec 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. nie zapłaciła podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące objęte decyzją. Egzekucja tych zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna z powodu braku środków na rachunkach bankowych, braku majątku do zajęcia. Istniejący majątek ruchomy Spółki został objęty zastawami bankowymi lub przewłaszczeniem na zabezpieczenie na rzez banków kredytujących umowy leasingu. Z tego powodu ten majątek ruchomy nie mógł być przedmiotem egzekucji administracyjnej. J.S. był członkiem Zarządu Spółki w okresie od maja 2000 r. do maja 2002 r. i miał możliwość podejmowania działań pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. J.S. złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego 21 grudnia 2001 r. Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z 8 maja 2003 r. w sprawie [...] oddalił wniosek o otwarcie postępowania układowego, bo stwierdził, że księgowość dłużnika nie była prowadzona według zasad ustawy o rachunkowości; że w źródłach finansowania majątku Spółki kapitały własne od 2000 r. stanowiły wartość ujemną; że od tego czasu Spółka utraciła zdolność terminowego regulowania zobowiązań; że od 2000 r. swoją działalność Spółka finansuje wyłącznie kapitałami obcymi; że majątek Spółki wykazany w bilansie został zawyżony i nie da się wiarygodnie oszacować kwoty zawyżenia; że prawie cały majątek Spółki jest zabezpieczony na poczet spłaty kredytów bankowych; że w tych okolicznościach Spółka nie ma możliwości prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej i nie powinno otwierać się kosztownego, pracochłonnego postępowania układowego; że z tych względów inicjatywa w otwarciu postępowania układowego nie jest usprawiedliwiona gospodarczo i nie odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż doprowadzenie do upadłości. Zarząd Spółki 15 kwietnia 2004 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w L. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z 3 czerwca 2004 r. ogłosił upadłość "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. Od maja 2000 r. Spółka stale nie spłacała zobowiązań w podatku od towarów i usług. Ten stan trwał nieprzerwanie do złożenia ostatniej deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Łączna kwota zaległości to 1 697 882, 38 zł. Kontrola przeprowadzona w Spółce 17 kwietnia 2001 r. dodatkowo potwierdziła, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej zobowiązań. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe, powstałe przed 1 stycznia 2003 r. jest normowana przez art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 /. Trudna sytuacja finansowa Spółki istniała od 2000 r. Nie miała charakteru przejściowego. Już od 2000 r. istniał stan trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań przez Spółkę wobec głównych wierzycieli, w tym wobec organu podatkowego. Już w 2000 r. zaistniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i niewątpliwie trwały w 2001 r., w 2002 r. Od 2000 r. sytuacja finansowa Spółki ulegała systematycznemu pogorszeniu, rosła strata w działalności Spółki, rosły długi Spółki, w tym wobec organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych. J. S. miał możliwość, jako członek Zarządu Spółki, systematycznego kontrolowania rzeczywistej kondycji finansowej Spółki i należyta staranność, ochrona interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności Spółki wymagała, by we właściwym terminie / także w okresie objętym decyzją / złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego czy o ogłoszenie upadłości i w ten sposób uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. J. S. takich kroków nie podjął z przyczyn, które nie znajdują usprawiedliwienia i które nie miały charakteru obiektywnego. Wniosek o otwarcie układu został oddalony, bo nie został złożony we właściwym terminie, skoro sytuacja finansowa Spółki już uniemożliwiała przeprowadzenie układu. Sąd Rejonowy w L. ogłaszając upadłość nie przesądził, że wniosek został złożony w terminie. W tych okolicznościach rzeczą organu podatkowego było ocenić czy został złożony we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony później niż to przewiduje art. 5 w związku z art. 1 § 1 - § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe / Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. /. Został złożony po czteroletnim okresie trwałego zaprzestania płacenia długów wobec głównych wierzycieli, w tym wobec organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych w podatku VAT; po czteroletnim okresie, w którym pasywa przewyższały aktywa w majątku Spółki. W sprawie zaistniały więc pozytywne przesłanki prawa materialnego z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej J. S. za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w podatku VAT, bo pełnił funkcję członka Zarządu Spółki w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe za miesiące objęte decyzją. Zostało wykazane w sprawie, że egzekucja tych zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Na organie podatkowym spoczywał ciężar wykazania istnienia tych pozytywnych przesłanek prawa materialnego dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej / SA/Bd 85/03, III SA 2490/01, SA/Wr 1511/03, III SA 1514/03, FSK 569/04, FSK 2062/04 /. Organ podatkowy w tym zakresie przeprowadził postępowanie zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne oparł na dokumentach Spółki, na aktach egzekucyjnych, na dokumentach zgromadzonych w KRS, w postępowaniu układowym i w upadłościowym, w szczególności na sprawozdaniach Spółki z działalności za poszczególne lata, na opinii biegłego w sprawie o otwarcie układu. Organ podatkowy rozważył i ocenił wszystkie dokumenty zgromadzone w postępowaniu o otwarcie układu, egzekucyjnym, kontrolnym. Na podstawie tych dokumentów organ podatkowy stwierdził, że twierdzenia J. S. o przejściowym charakterze trudności finansowych Spółki w okresie objętym decyzją, o wyższym majątku Spółki niż jej długi w tym czasie, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Na członku Zarządu Spółki spoczywał obowiązek wykazania okoliczności, które pozwalałyby mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. J. S. nie wykazał żadnej ustawowej okoliczności, o której stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zwalniającej go od tej szczególnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby trzeciej. J. S. nie wykazał, by zaniechanie złożenia wniosku o otwarcie układu czy o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie miało być spowodowane okolicznościami niezawinionymi, by dopełnił właściwego postępowania, należytej staranności. J. S. nie wskazał organowi podatkowemu mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych Spółki o statusie podatnika. J. S. w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji miał zapewnioną możliwość wykazania okoliczności, które pozwoliłyby mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. J.S. zapoznał się ze zgromadzonymi dowodami i ustosunkował się do tego materiału. Odnosząc się do stanowiska J. S., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie zwykłym. Jego wszczęcie i zakres rozpoznania sprawy nie były ograniczone przesłankami wznowienia postępowania podatkowego, 2. J. S. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie. W postępowaniu sądowym uzyskał prawo pomocy w zakresie całości kosztów sądowych. Zarzucił organowi podatkowemu, że wydał zaskarżoną decyzję bez rzetelnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych; że bezpodstawne stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki i prowadził postępowanie podatkowe przeciwko członkom Zarządu Spółki, kiedy nie zostało zakończone postępowanie upadłościowe. Skarżący argumentował, że do czasu ukończenia postępowania upadłościowego nie można mówić o bezskuteczności egzekucji. Nie ma znaczenia okoliczność, że egzekucja była nieskuteczna w jakimś czasie przed ogłoszeniem upadłości. Z chwilą ogłoszenia upadłości wszystkie postępowania egzekucyjne zostały umorzone z mocy prawa. Do czasu zakończenia postępowania upadłościowego nie ma podstaw do ustalenia czy i w jakiej części poszczególne zobowiązania Spółki zostaną pokryte z masy upadłości. Zarzucił organowi podatkowemu, że wydał zaskarżoną decyzję bez postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i przy braku podstaw do wznowienia. Organ podatkowy nie wskazał jakimi przesłankami kierował się, gdy wznawiał postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Decyzja organu pierwszej instancji [...] o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego została uchylona przez organ odwoławczy a postępowanie podatkowe umorzono. To oznaczało zakończenie sprawy. W takiej sytuacji ponowne podjęcie postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie powinno być poprzedzone postanowieniem o wznowieniu. Wznowienie postępowania podatkowego może nastąpić tyko w ściśle określonych sytuacjach, które w tej sprawie nie występują. Na tej podstawie skarżący stwierdzał, że zaskarżona decyzja nie ma podstaw prawnych. J. S. zawarł w skardze stwierdzenie, ze podtrzymuje zarzuty odwołania. W odwołaniu zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty odwołania uzasadniał tym, że organ podatkowy ocenił sytuację Spółki w okresie objętym rozstrzygnięciem organu podatkowego na podstawie wybiórczo i nieobiektywnie przedstawionych danych finansowych. Pominął okoliczność, że w tym czasie nie zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości. Pominął okoliczność, że w tym czasie Spółka spłacała część długów wobec banków, wobec organu podatkowego, nie zaprzestała całkowitej spłaty długów. Pominął okoliczność, że w tym czasie trudności płatnicze Spółki można było uznać za przejściowe. Pominął okoliczność, że w 2001 r. majątek Spółki przewyższał wartość długów, gdy uwzględnić przyszłe wierzytelności z tytułu zawartych i realizowanych umów leasingu. W tych okolicznościach organ podatkowy błędnie ustalił, że w okresie objętym rozstrzygnięciem podatkowym istniały ustawowe przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ podatkowy ocenił stan majątkowy Spółki na podstawie opinii biegłego sądowego, która nie powinna być dowodem w tej sprawie, bo została sporządzona w innym postępowaniu, dla innych celów. Zawarte w niej oceny zostały sformułowane w oparciu o wiedzę biegłego w dacie sporządzania opinii. Tej wiedzy nie można utożsamiać z wiedzą członków Zarządu o stanie majątkowym, kondycji finansowej Spółki w dacie składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, że opóźnienie miało być zawinione przez członków Zarządu Spółki. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu w części obejmującej odpowiedzialność podatkową skarżącego za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2001 r. do marca 2002 r. wraz z odsetkami od tej zaległości i kosztami jej egzekucji. W tym zakresie organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił zgłoszenie żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył. Zgodnie z art. 191 ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego i kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny, dla których nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym zakresie czasowym objętym rozstrzygnięciem podatkowym brak naruszeń przepisów postępowania przed organami podatkowymi pozwolił na przeprowadzenie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przepisów rozdziału 15 Ordynacji podatkowej normujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich. 6. Organ podatkowy nie naruszył art. 108 Ordynacji podatkowej w prowadzonym postępowaniu, który podlegał zastosowaniu w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. W tym miejscu należy wskazać na istotne odróżnienie przesłanek prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej / co do zasady, zakresu /. Te pierwsze są określone normami proceduralnymi. Te drugie normami o charakterze materialnoprawnym. Przepis art. 108 Ordynacji podatkowej ma charakter proceduralny. Normuje zagadnienia: formy rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, możliwości prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, możliwości wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Normuje przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Nie obejmuje swym zakresem przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z tego względu nie jest objęty zakresem art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm. /, który stanowi że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy zmienianej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Sformułowanie zawarte w art. 21 ustawy nowelizującej " do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich " oznacza, że ten przepis obejmuje swym zakresem materialnoprawną podstawę i zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Natomiast nie obejmuje przepisów postępowania w sprawie tej odpowiedzialności. Przepis art. 21 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową jest przepisem szczególnym. Stanowi odstępstwo od zasady stosowania nowego prawa. Z tego względu jego zakres musi być interpretowany w sposób ścisły, nie rozszerzający. W tej sprawie proceduralny przepis art. 108 Ordynacji podatkowej podlegał zastosowaniu w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzenia postępowania podatkowego i podejmowania decyzji podatkowych. W tej sprawie bezspornie na podstawie deklaracji podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października 2001 r. do marca 2002 r. były wystawione tytuły wykonawcze w 2002 r. Na podstawie tych tytułów wykonawczych wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. To pozwalało organowi podatkowemu na prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej J.S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki zgodnie z art. 108 § 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług / art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej / była zbędna dla tego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wydanie decyzji o określeniu wysokości zaległości podatkowych po dniu 1 stycznia 2003 r. nie znajduje podstaw prawnych w związku ze zmianą brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 7. Przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej J. S. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów usług za kolejne miesiące od października 2001 r. do marca 2002 r. są poddane reżimowi materialnoprawnemu art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. W rozważanym stanie prawnym art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ta odpowiedzialność obejmuje odsetki i koszty egzekucyjne w myśl art. 107 § 2 pkt 2, pkt 4 w rozważanym brzmieniu. W rozważanym stanie prawnym art. 116 Ordynacji podatkowej stanowił : - w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa; - w § 2, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. 8. Organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 116 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej w rozważanym brzmieniu i orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października 2001 r. do marca 2002 r. J.S. był członkiem Zarządu Spółki / kapitałowej / w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za te miesiące. Spółka nie zapłaciła deklarowanego podatku od towarów i usług za te miesiące. Egzekucja tych zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji została prawidłowo i bezspornie wykazana wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi. Egzekucja / wyegzekwowanie / choćby części zaległości podatkowych spółki kapitałowej nie może być utożsamiana ze skutecznością egzekucji / III SA/Wa 1275/04 niepubl., I SA/Sz 193/98 niepubl. /. Bezskuteczność egzekucji została ustalona zgodnie z prawem, na podstawie rezultatu postępowania egzekucyjnego, dotyczącego całego ujawnionego majątku podatnika, przy wyczerpaniu wszelkich możliwych sposobów egzekucji / I SA/Bd 382/05, POP 2006/1/1 /. Brak możliwości zapłaty długów, brak dostępnych środków i majątku na ich zapłatę, w tym z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, doprowadził w konsekwencji, z upływem kolejnych lat do ogłoszenia upadłości Spółki w czerwcu 2004 r. Powyższe okoliczności wynikają wprost z dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy / z postępowania egzekucyjnego, kontroli podatkowej, dokumentacji przedkładanej do Krajowego Rejestru Sądowego, z postępowania o otwarcie układu, upadłościowego /. Skarżący nie podważył wiarygodności tych dokumentów. Organ podatkowy ocenił je w sposób prawidłowy, wprost zgodnie z ich treścią, w granicach swobodnej oceny dowodów. 9. W tych okolicznościach sprawy należy podzielić prawidłowość stanowiska organu podatkowego, że wykazał istnienie ustawowych przesłanek prawa materialnego dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. S. jako osoby trzeciej – członka Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października 2001 r. do marca 2002 r. Stwierdzenie tych przesłanek prawa materialnego obligowało organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. S.za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług za te miesiące. Pod rządem Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może odstąpić od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z uwagi na zasady współżycia społecznego czy inne ważne względy społeczno – gospodarcze / I SA/Łd 418/02 niepubl. /. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że określony podmiot spełnił ustawowe przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej kategorii osób trzecich powoduje, że ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W takiej sytuacji nie istnieje żadna prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji / I SA/Po 3214/2000 niepubl. /. 10. Nie ma prawnego uzasadnienia stanowisko skarżącego, że o bezskuteczności egzekucji przesądzi rezultat upadłości / w jakim zakresie z masy upadłości zostaną zapłacone długi poszczególnych wierzycieli /. Postępowanie egzekucyjne i postępowanie upadłościowe to dwa odrębne postępowania, normowane odrębnymi aktami prawnymi. O bezskuteczności egzekucji nie decyduje wynik postępowania upadłościowego. Natomiast bezskuteczność egzekucji z istoty daje podstawę do stwierdzenia, że majątek zobowiązanego podatnika nie wystarcza na zapłatę długów, co jest samodzielną przesłanką wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skuteczna egzekucja, która pozwala na wyegzekwowanie długu zobowiązanego podatnika w całości, nie będzie powodowała zaistnienia przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. 11. Na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy zasadnie stwierdza brak okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową J. S., jako osoby trzeciej za zobowiązania / zaległości / podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2001 r. do marca 2002 r. Zasadnie organ podatkowy argumentuje, że wykazanie jednej z tych okoliczności było obowiązkiem J. S., który chciał na tej podstawie uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za spółkę kapitałową o statusie podatnika / między innymi I FSK 192/05 niepubl. , I SA/Łd 249/02 niepubl. /. Zasadnie organ podatkowy stwierdza, że J. S. nie wykazał żadnej z nich. To stwierdzenie oparł na wszechstronnej ocenie całokształtu kompletnego materiału dowodowego, dokonanej w granicach swobodnej oceny i w postępowaniu, w którym skarżący miał zagwarantowane: czynny udział w prowadzonych czynnościach, możliwość zgłaszania wniosków. Organ podatkowy zapewnił skarżącemu możliwość udowodnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Nie odmówił skarżącemu współdziałania. Organ podatkowy sam też wyczerpał z urzędu inicjatywę dowodową dla wykorzystania dostępnych źródeł dowodowych. Wszechstronnie rozważył czy istnieją przesłanki dla uwolnienia skarżącego od tej szczególnej postaci odpowiedzialności podatkowej. Wyczerpująco ocenił dowody przedstawione przez skarżącego na te okoliczności, w granicach ustawowo przyznanej swobody / art. 121 § 1 - § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej /. Organ podatkowy w uzasadnieniu swego stanowiska prawidłowo i wyczerpująco argumentuje, że dokumenty, które były podstawą ustaleń Sądu Rejonowego w L. w postępowaniu o otwarcie układu, ustaleń kontroli podatkowej, ustaleń organu egzekucyjnego, wszystkie obejmowały sytuację finansową, majątkową Spółki także w okresie od października 2001 r. do marca 2002 r. i nawet wcześniejszym, bo sięgającym 2000 r. Te dokumenty dały podstawę do stanowczego ustalenia, że Spółka już od 2000 r. nie płaciła zaległości podatkowych, nie dysponowała majątkiem na ich pełną zapłatę. Spółka bieżącą działalność finansowała obcym kapitałem. Ten stan miał charakter trwały. Istniał od 2000 r. i także w okresie od października 2001 r. do marca 2002 r. Ulegał stopniowemu pogłębieniu z upływem czasu. Dopiero 15 kwietnia 2004 r. zawnioskowano o ogłoszenie upadłości, która została ogłoszona 3 czerwca 2004 r. Wcześniej nie została podjęta inicjatywa w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak tej inicjatywy był nieuzasadniony. W sytuacji finansowej, majątkowej Spółki od 2000 r. nie wystąpiły żadne okoliczności obiektywnie wskazujące na możliwość poprawy złej sytuacji, na możliwość pozyskania środków i mienia na spłatę długów przez Spółkę w pełnej wysokości. Poza prowadzeniem rozmów czy negocjacji skarżący nie wykazał, by zostały podjęte jakiekolwiek konkretne działania gospodarcze, pozwalające stwierdzić, że w 2001 r. zaistniała jakakolwiek realna możliwość pozyskania środków na odzyskanie płynności finansowej przez podatnika, na zapłatę całości długów wierzycielom, na pokrycie straty w dającej się sprecyzować przyszłości. Tej treści stanowisko organu podatkowego wynika wprost z treści dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Nie jest stanowiskiem dowolnym. Legalności tego stanowiska organu podatkowego nie podważa twierdzenie skarżącego, że część zadłużenia była płacona przez Spółkę. Po pierwsze bezspornie od maja 2000 r. Spółka nie płaciła deklarowanego podatku od towarów i usług. Ten stan istniał także w okresie objętym zaskarżoną decyzją i aż do ogłoszenia upadłości w czerwcu 2004 r. Po drugie zapłata wybranej części zadłużenia, wobec wybranych wierzycieli, nie eliminuje przesłanki zaprzestania płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów ma miejsce także wtedy, kiedy zobowiązany podmiot nie płaci części zadłużenia, pomija niektórych z wierzycieli i brak jest obiektywnych okoliczności wskazujących, by ten stan miał ulec poprawie, w stopniu pozwalającym na zapłatę wszystkich zobowiązań, w pełnej wysokości, bez potrzeby zaciągania kolejnych, w skonkretyzowanej perspektywie czasowej. Zaprzestanie płacenia długów, to także zaprzestanie zapłaty części długów, przy braku realnych perspektyw ich przyszłej zapłaty w całości. Legalności stanowiska organu podatkowego nie podważa twierdzenie skarżącego o wierzytelnościach przypadających Spółce z tytułu umów leasingu, wymagalnych w przyszłości. Po pierwsze wierzytelności wymagalne w przyszłości nie mogły stanowić aktualnego źródła zapłaty długów, w tym wobec organu podatkowego. Wierzytelności wymagalne w przyszłości nie są środkami pozostającymi w dyspozycji dłużnika na zapłatę długów. Po drugie z upływem czasu wierzytelności, które stały się wymagalne w żaden sposób nie poprawiły sytuacji Spółki. Wymagalne kolejno wierzytelności pokrywały zobowiązania podatnika wobec banków. Od 2000 r. Spółka w rzeczywistości zaprzestała płacenia długów. W okresie od października 2001 r. do marca 2002 r. nadal deklarowany podatek od towarów i usług nie był płacony. Ten stan istniał także później do ogłoszenia upadłości. W 2003 r. nie doszło do otwarcia układu wobec braku realnych szans na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, braku kapitału własnego i to już od 2000 r. W 2004 r. doszło do ogłoszenia upadłości Spółki. Stanem trwałym i pogłębiającym się z upływem kolejnych lat, od 2000 r. poczynając, był brak spłaty całości zadłużeń wobec wierzycieli przez podatnika, brak majątku podatnika do dyspozycji podatnika na pokrycie tych zadłużeń. To uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że sytuacja finansowa Spółki istniejąca od 2000 r. nie była przejściowa, że miała charakter trwały, że nie było żadnych obiektywnych przesłanek dla przewidywania, by miała ulec poprawie w dającej się sprecyzować przyszłości. Ta sytuacja Spółki uzasadniała wniosek o ogłoszenie jej upadłości przed okresem objętym zaskarżoną decyzją. Odmienne stanowisko skarżącego jest wbrew zgromadzonym dokumentom, zupełnie pomija wzgląd na ochronę interesów wierzycieli. Na tej podstawie zgodne z prawem jest stanowisko organu podatkowego, że już od października 2001 r. do marca 2002 r. istniały ustawowe przesłanki uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości, kiedy członkiem Zarządu Spółki bezspornie był J.S. To stanowisko jest wynikiem prawidłowej wykładni i zastosowania rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe / Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. /, obowiązującego w okresie objętym zaskarżoną decyzją, stanowiącym w art. 1 § 1, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego; w § 2, że upadłość przedsiębiorcy będącego między innymi osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Każda z tych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości / trwałe zaprzestanie zapłaty długów, brak majątku na zapłatę całości długów / istniała w okresie poprzedzającym objęty zaskarżoną decyzją i w tym objętym zaskarżoną decyzją. Każda z tych przesłanek w sposób niezależny zobowiązywała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w 2001 r., w okresie gdy skarżący był członkiem Zarządu Spółki. Przedstawiona ocena prawna przesłanek dla wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego, wszczęcie układu, znajduje dodatkowe potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego / wyroki w sprawach: I FSK 30/05, I FSK 192/05, I FSK 2062/04, I FSK 66/05 /. W okolicznościach tej sprawy nie zostało zawnioskowane postępowanie układowe we właściwym czasie wobec oddalenia wniosku. Wniosek o ogłoszenie upadłości / złożony po okresie objętym zaskarżoną decyzją / nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 12. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, który nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli za szkodą dla innych. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Tylko takie stanowisko nie szkodzi wierzycielom / I SA/Łd 213/02 niepubl. /. Bezspornie skarżący takiego wniosku nie złożył. Zaniechał tej inicjatywy przy braku obiektywnych, usprawiedliwionych przeszkód. Swym zaniechaniem uchybił terminowi z art. 5 powołanego rozporządzenia Prawo upadłościowe. Okoliczność, że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, jednak po upływie właściwego terminu i została ogłoszona upadłość Spółki nie zwalnia J. S. od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki / I FSK 85/06 /. Prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji finansowej, majątkowej Spółki, trwającej od 2000 r. i w okresie 2001 r., 2002 r., objętym zaskarżoną decyzją, w pełni uzasadniają stanowisko organu podatkowego, że zaprzestanie płacenia przez Spółkę podatku od towarów i usług nie było krótkotrwałym wstrzymaniem zapłaty długów wskutek przejściowych trudności. Organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaprzestanie płacenia długów miało charakter trwały. Spółka wykazała stratę za 2000 r. i od stycznia 2001 r. brak było jakichkolwiek obiektywnych okoliczności wskazujących na realną możliwość prowadzenia w dającej się sprecyzować przyszłości efektywnej działalności gospodarczej. Ocena sytuacji majątkowej, finansowej Spółki za czas od 2000 r. i w kolejnych latach do ogłoszenia upadłości, nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że istniały realne szanse na poprawę tej trudnej sytuacji, na uzyskanie środków na bieżące i w pełnej wysokości płacenie długów, na wyeliminowanie straty w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy zasadnie nie stwierdził istnienia przesłanki z art. 2 powołanego rozporządzenia Prawo upadłościowe stanowiącego, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. W rozumieniu tego przepisu krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów musi wiązać się z wykazaniem przez skarżącego realnej perspektywy / konkretnych źródeł / pozyskania przez podatnika środków na ich zapłatę w pełnej wysokości, w dającej się określić przyszłości. Tego nie uczynił skarżący w tej sprawie. J. S., jako członek Zarządu Spółki, zaniechał inicjatywy we wszczęciu układu we właściwym terminie, bo wniosek został oddalony. To zaniechanie nie znajduje obiektywnego usprawiedliwienia. Skarżący miał pełną możliwość dysponowania wiedzą o rzeczywistej kondycji finansowej Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wniosek o otwarcie układu złożony został dopiero w grudniu 2001 r. Okoliczność, że w wyniku tego wniosku nie może dojść do otwarcia układu wynika wprost z uzasadnienia orzeczenia o oddaleniu tego wniosku. W uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o otwarcie układu wprost zawarta jest ocena kondycji finansowej, majątkowej Spółki już od 2000 r. Przesłanki ogłoszenia upadłości istniały w czasie pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki przez J. S., w okresie poprzedzającym październik 2001 r. i istniały dalej także w marcu 2002 r. Sytuacja majątkowa, finansowa Spółki od 2000 r. nie pozwalała już na otwarcie układu. W okolicznościach tej sprawy nie ma więc miejsca sytuacja, objęta stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku w sprawie I FSK 266/05. Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nie było niezawinione przez J. S.. Zaniechanie tych prawnych działań świadczy o braku należytej staranności skarżącego jako członka Zarządu Spółki. Z zeznań J. S. złożonych przed organem podatkowym 5 czerwca 2002 r. / w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za wcześniejsze miesiące 2001 r. / wprost wynika, że dysponował wiedzą o trudnej sytuacji finansowej, majątkowej Spółki w rozpatrywanym okresie października 2001 r. – marca 2002 r. Stwierdził, że w gronie członków organów Spółki zastanawiali się nad różnymi sposobami rozwiązania tej sytuacji, między innymi przez poszukiwanie inwestora. Rozmawiali o wszczęciu postępowania układowego, lecz gromadzenie dokumentów trwało długo. Tyko na tej podstawie skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, bo nie wyczerpuje ustawowych przesłanek dla uwolnienia się od tej szczególnej postaci odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 13. W okolicznościach sprawy zasadne jest stwierdzenie, że skarżący nie wskazał organowi podatkowemu mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja na zaspokojenie długów podatnika w całości. Musi to być wskazanie na tyle precyzyjne, by możliwe było podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych / I SA/Łd 1639/01 niepubl. /. 14. Błędnie skarżący zarzuca organowi podatkowemu wydanie decyzji przy braku przesłanek dla wznowienia postępowania podatkowego i bez postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki kapitałowej było prowadzone w trybie zwykłym. Zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 lipca 2006 r. Nie było umorzone. Rozważanie trybu, przesłanek wznowienia postępowania podatkowego nie ma uzasadnienia prawnego w tych okolicznościach. 15. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj 2002 r. Poza granicami zarzutów skargi, na mocy art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej pomija, że w aktach postępowania podatkowego znajdują się: - uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 24 maja 2002 r. o odwołaniu dotychczasowego Zarządu w osobie J. S. i o powołaniu jednoosobowego Zarządu w osobie M. M.; - uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 25 czerwca 2002 r. o odwołaniu dotychczasowego Zarządu w osobie J. S. i o powołaniu jednoosobowego Zarządu w osobie M. M.; - pismo J. S. z dnia 8 kwietnia 2002 r. o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółki; - pismo J. S. z dnia 29 kwietnia 2002 r. o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółki; - pismo J. S. załączone przy protokole czynności z [...] z podaniem okoliczności składania rezygnacji. Organ podatkowany nie ocenia tych dokumentów dla ustalenia daty, w której J. S. przestał pełnić funkcję członka Zarządu Spółki. Organ podatkowy nie zajmuje stanowiska prawnego co do skuteczności rezygnacji J. S. oraz co do prawnego znaczenia w tej sprawie kolejno podejmowanych uchwał dla ustalenia daty, w której J. S. przestał pełnić funkcję członka Zarządu Spółki. W tym miejscu należy wskazać, że reżim prawny spółek handlowych od 1 stycznia 2001 r. jest poddany reżimowi ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych / Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – k.s.h. /, zgodnie z art. 633 k.s.h. Skutki zdarzeń prawnych zaistniałych po tej dacie, w postaci złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu czy podjęcia uchwały w sprawie odwołania z tej funkcji, są poddane reżimowi prawa obowiązującemu w dacie ich zaistnienia, zgodnie z art. 620 § 1 k.s.h. Zgodnie z art. 202 k.s.h. w § 1 jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu; w § 2 w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej; w § 3 jeżeli umowa spółki przewiduje, że członków zarządu powołuje się na okres wspólnej kadencji, mandat członka zarządu powołanego przed upływem danej kadencji zarządu wygasa równocześnie z wygaśnięciem mandatów pozostałych członków zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej; w § 4 mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu; w § 5 do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Organ podatkowy miał obowiązek w pierwszej kolejności rozważyć skuteczność oświadczeń J. S.o rezygnacji z funkcji członka Zarządu Spółki w świetle tego unormowania, w szczególności po ustaleniu do kogo / do jakiego organu Spółki / były kierowane, kiedy złożone, czy adresatem każdego oświadczenia o rezygnacji był właściwy organ Spółki, kiedy każde z tych oświadczeń doszło do wiadomości uprawnionego organu Spółki. Następnie ocenić i uzasadnić znaczenie, skuteczność kolejnych uchwał podejmowanych w sprawie odwołania J. S. z tej funkcji. Zaniechanie tych istotnych ustaleń, oceny wskazanych dowodów, to naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które może istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tych okolicznościach dowolne jest stwierdzenie organu podatkowego, że w kwietniu i w maju 2002 r. J. S. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki. Ta wadliwość postępowania podatkowego nie pozwala na ocenę legalności zastosowania art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w rozważanym brzmieniu za te dwa miesiące. Chodzi o okoliczność prawnie istotną. Zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj 2002 r. powstało z końcem ostatniego dnia każdego miesiąca / art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /. Konieczne jest prawidłowe postępowanie wyjaśniające / kompletne i wszechstronne / dla ustalenia czy już w kwietniu bądź w maju 2002 r. J. S. utracił status członka Zarządu Spółki. 16. Z tego względu zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w części za miesiące kwiecień i maj 2002 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucji zaległości podatkowych za te miesiące na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z orzeczeniem o jej niewykonalności w tej części przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałym zakresie skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 239 pkt 4 w związku z art. 206 i art. 223 § 2 tej ustawy .