I SA/Lu 5/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - sierpień, październik 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień –sierpień i październik 2008 r. Jak wynika z akt sprawy podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu i metali kolorowych. W oparciu o wyniki postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik w rejestrach zakupów VAT za kwiecień –sierpień i październik 2008r. zaewidencjonował 26 faktur wystawionych przez w J., które dokumentowały czynności nie mające w rzeczywistości miejsca. Zgodnie z tymi fakturami w okresie od dnia 8 kwietnia 2008r. do dnia 8 października 2008r. A miał dokonać, na rzecz M. S. sprzedaży złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego o wartości 2.399.437,00 zł . Organ podatkowy I instancji ustalił, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane z ich wystawcą, czego konsekwencją było bezpodstawne obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: "uks"), dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przedstawionych faktur u wystawcy widniejącego na zakwestionowanych dokumentach. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że spółka A w roku 2008, jak i w latach poprzednich, w żadnym zakresie nie współpracowała z M. S., nie zawarła z nim żadnych umów handlowych i nie wystawiała na jego rzecz żadnych faktur potwierdzających sprzedaż złomu. Organ podatkowy I instancji ustalił, że: w dokumentacji księgowej spółki A brak faktur sprzedaży VAT będących w posiadaniu M. S.; ewidencja księgowa kont rozrachunkowych z odbiorcami za 2008r. nie zawiera kontrahenta M. S.; rejestry sprzedaży VAT nie zawierają zapisów świadczących o realizowaniu sprzedaży na rzecz M. S.; numeracja faktur przedstawionych przez podatnika nie odpowiada numeracji stosowanej w 2008r. przez spółkę; ilość i wartość rozchodowanego złomu w 2008r. przez spółkę A jest zgodna z ilością i wartością złomu wykazaną na koncie "Materiały na składzie – odpady; podatnik nie posiada dokumentów magazynowych WZ, które w przypadku rozchodowania odpadów są obligatoryjnie wystawiane przez spółkę A oraz, że spółka nie posiadała części asortymentu - złomu molibdenu oraz niklu, który miał być sprzedany podatnikowi. Organ podatkowy I instancji ustalił również, że osoby, których podpisy i pieczątki widniały na zakwestionowanych fakturach - Dyrektor Handlowy Prokurent D. S. i Dyrektor Ekonomiczno - Finansowy Członek Zarządu J. G. nigdy tych faktur w imieniu spółki A nie wystawiły, że zarówno pieczątki jak i podpisy tych osób nie są oryginalne oraz, że nie znają osoby M. S. ani jego firmy. Przedmiotowych ustaleń organ podatkowy dokonał również w oparciu o materiały zgromadzone przez Komendę Powiatową Policji w J. w ramach prowadzonego postępowania w sprawie podrobienia w celu użycia za autentyczne 32 faktur wystawionych w okresie od 8 kwietnia 2008 r. do marca 2009 r. z pieczątkami nagłówkowymi A. Organ podatkowy ustalił również, że płatności za dostarczony złom podatnik dokonał w formie gotówkowej, wbrew zasadom obowiązującym w spółce A. Wskazał, że jak przyznał sam podatnik gotówkę za dostarczony złom przekazywał bezpośrednio panu B., który miał reprezentować spółkę A. Jak zeznał sam podatnik w kilku przypadkach faktury były drukowane, stemplowane i podpisywane na placu rozładunkowym w K. należącym do J. M.– odbiorcy złomu od podatnika przez osobę podającą się za B., pomimo że faktura zawierała podpisy dwóch osób tj. D.S.oraz J. G. Jak ustalił również organ podatkowy M. w 2008r. nie przebywał na terenie A, ponieważ nie wystawiono na jego rzecz jakiegokolwiek dokumentu uprawniającego do poruszania się na terenie zakładu. Zwrócił uwagę, że nie jest możliwe odtworzenie zapisów kamer przemysłowych za 2008r., ponieważ, jak poinformował Spółka, są one archiwizowane przez okres 30 dni. Organ I instancji przeprowadził także na wniosek podatnika dowody z zeznań świadków – J.S. (żony podatnika), A. K. (bezrobotnego, który przynosił podatnikowi puszki i czasami pomagał przy załadunku i rozładunku), P. M., oraz P. J. (kierowców J.M. – kontrahenta podatnika). Ustalił, że żona podatnika całą wiedzę na temat złomu, który miał pochodzić od spółki A uzyskała od męża, a pozostali świadkowie nie posiadali żadnej wiedzy na temat kontaktów handlowych M. S. ze spółką A. W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedłożone przez podatnika faktury VAT są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadnia - w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustaw o VAT" ) stanowisko, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z tych faktur w łącznej kwocie 527.877 zł. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z oględzin, na okoliczność zakupu złomu od spółki A oraz na okoliczność braku świadomości podatnika, że jego kontrahentem w istocie nie była spółka A. Odmowę uzasadnił tym, że w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący udowodniono, że M. S. w 2008 r. nie dokonywał zakupu złomu od spółki A, że nigdy nie przebywał na terenie tego zakładu oraz, że dokonując zakupu złomu niewiadomego pochodzenia, który następnie sprzedał B, miał tego pełną świadomość. W kontekście przedstawianej przez podatnika w zastrzeżeniach pokontrolnych argumentacji o braku świadomości, co do zakupu złomu niewiadomego pochodzenia de facto oszukania jego osoby, czego skutkiem było złożenie przez podatnika zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w K. w dniu 14 maja 2009r. o popełnieniu przestępstwa organ zauważył, że M. S. wykonał szereg czynności dotyczących składników swojego majątku, co budzi uzasadnione wątpliwości dotyczące jego intencji. Wskazał, że już z dniem 22 maja 2009 r. małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową, a w dniu 26 maja 2009r. M. S. poprzez umowy darowizn wyzbył się należących do niego nieruchomości (małżonkowie darowali swojej córce własność lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. H., oraz M. S. darował swojej żonie swój udział wynoszący ½ część we własności działki gruntu ornego nr [...] położonej w S. gm. K oraz działek gruntu ornego i terenu zabudowanego nr [...],[...],[...],[...]położonych w K.). Organ I instancji stwierdził, że w związku z tym, iż podatnik wykazał obrót w prawidłowej wysokości nie znajduje zastosowania cytowany art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") , a zobowiązanie podatkowe określono w oparciu o tę cześć ksiąg podatkowych, których rzetelności nie zakwestionowano. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i § 2 op, przez błędne przyjęcie, że ewidencja VAT za 2008r. prowadzona przez podatnika jest nierzetelna, pomimo, że zakwestionowane faktury, co do rodzaju i wysokości poniesionych wydatków odzwierciedlają stan rzeczywisty, a nadto poprzez pominiecie wymogu określania podstawy opodatkowania danymi wynikającymi z ksiąg i rejestrów podatnika uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania takimi jak: wyciągi bankowe, zeznania świadków, przesłuchanie strony. Podatnik zarzucił również naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez bezzasadną odmowę prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w kwocie innej niż wynikającej z deklaracji podatkowej pomimo braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych. Zdaniem podatnika organ poza niezgodnymi z prawdą ( fikcyjnymi) danymi na fakturach nie stwierdził innych nieprawidłowości, nie zakwestionował faktu, prawidłowości i rzetelności późniejszej sprzedaży i przychodów ze sprzedaży odpadów oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych samych metali, których zakup został udokumentowany nieprawidłowymi fakturami. W takiej sytuacji – zdaniem podatnika – organ niewłaściwie zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych. Zdaniem podatnika zakwestionowane faktury były prawidłowe pod względem formalnym. W opinii podatnika organy podatkowe uznając nierzetelność ksiąg podatkowych powinny ustalić podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej. Podatnik zarzucił sprzeczność ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, bowiem nie jest możliwa sprzedaż towarów, których wcześniej nie kupiono, ani nie nabyto ich w jakikolwiek inny sposób. Wskazał również, zasada pośredniości podatku VAT polega na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony sytuacji, gdy został on przez podatnika zapłacony, tak jak w przedmiotowej sprawie. Zarzucił, że organy nie ustaliły skąd podatnik miał metale, które sprzedał. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i analizy zgromadzonego materiału dowodowego w całej rozciągłości podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji. Wskazując na regulacja art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT oraz modelu podatku od wartości dodanej (powszechność, wielofazowość i neutralność) uzasadniał, że zapewnienie podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wykonywanymi w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, następuje po spełnieniu kilku niezbędnych warunków. Sprzedaż musi zostać udokumentowana fakturą, która stanowi dla nabywcy dokument umożliwiający dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że potwierdza czynność faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury (potwierdza rzeczywistą transakcje gospodarczą). Zauważył, że w obrocie wielofazowym, bez względu na ilość podmiotów w nim uczestniczącym każda wystawiona faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że w przedmiotowej sprawie wykonaniu czynności nie towarzyszyło spełnienie warunków uprawniających podatnika - nabywcę towaru do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie dotyczącym sprzedawcy - nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy M. S. a spółką A. Podkreśli, że wbrew stanowisku podatnika, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym oraz, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury tytułu dokonania faktycznej czynności, czyli obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 27 października 2009 r. Prokuratura Rejonowa w J. umorzyła dochodzenie w sprawie podrobienia w celu użycia za autentyczne 32 faktur wystawionych w okresie od 8 kwietnia 2008 r. do marca 2009 r. z pieczątkami nagłówkowymi A, a treści tego postanowienia wprost wynika, iż podpisy D. S. i J.G. na tych fakturach nie są autentyczne. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zakwestionowanie sporych faktur nie ma żadnego wpływu na ocenę czynności dokonanych przez stronę w kolejnym etapie obrotu wielofazowego. Czynności te w przedmiotowej sprawie nie zostały zakwestionowane - nie zakwestionowano transakcji pomiędzy podatnikiem a J. M. Dlatego też prawidłowo organ I instancji uznał za zgodne z prawdą dane wynikające z ewidencji sprzedaży za kwiecień- sierpień i październik 2008 r. i w konsekwencji nie zakwestionowała uzyskanego przez podatnika w tym okresie obrotu, co uzasadnia brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w przedmiotowej sprawie, w kontekście poczynionych ustaleń, bez znaczenia pozostaje nie wyjaśnienia źródła pochodzenia złomu metali nabytych przez podatnika, podobnie jak ustalenie, czy miejsce w którym według zeznań strony dokonywano transakcji znajduje się na terenie spółki A, czy nie. Stąd odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca kupna złomu pozostaje uzasadniona. Z tych samych przyczyn organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał wniosek podatnika zgłoszony odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z kopii mapy ewidencyjnej wraz z legendą oraz fotografii. W ocenie organu odwoławczego postępowania podatkowego przeprowadzone zostało bez naruszenia art.. 120, art.12, art. 187 i art. 191 op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podtrzymał zarzuty i argumentację odwołania. Zarzucił naruszenie: 1/ art. 120, art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 194 op przez niezgodne z zasadą praworządności niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i błędne - wbrew dokumentom urzędowym - ustalenie, że M. S. wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje polegające na zakupie złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego pochodzącego z niewiadomego źródła są wykorzystywane dla celów oszustwa; 2/ art.23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i 2 op przez błędne przyjęcie, że ewidencja nabyć VAT za rok 2008r. prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna; 3/ art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadną pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych - dalszej niekwestionowanej sprzedaży, tylko ze względu na niewłaściwe określenie w fakturach VAT osoby sprzedawcy, któremu podatnik zapłacił całą cenę kupna towarów wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług i nie miał świadomości, iż sprzedawca wystawił fałszywe ( co do osoby sprzedawcy) faktury VAT; 4/ art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w kwocie innej niż wynikającej z deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podkreślił, że przedmiotowej sprawie fałszerstwo zakwestionowanych faktur jest oczywiste, ale istotne znaczenie ma jednak fakt, iż fałszerstwa nie dokonał M. S. i sam został wprowadzony w błąd przez nieustalone osoby oraz fakt, że kupno przez niego towarów i zapłata ceny miały miejsce. W ocenie strony skarżącej w przedmiotowej sprawie wbrew zasadom logiki, i doświadczenia życiowego przyjęto, że skarżący nie kupił odpadów metali, które następnie w niekwestionowany sposób sprzedał na rzecz dalszego nabywcy J. M.. Skoro podatnik twierdzi, że pobierał z banku pieniądze na zapłatę kupowanych odpadów, są na to dowody bankowe i potwierdzają to zeznania świadków, to organ powinien dać wiarę podatnikowi, a nie twierdzić, że pobrane pieniądze zostały wydane na inny cel w ogóle go nie wskazując. Podtrzymał argumentację odwołania, co do naruszenia art.193 §1 i 2 op, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie. Podtrzyma również argumentację, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względów, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć stanowi naruszenie podstawowego elementu konstrukcyjnego wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, jakim jest właśnie prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionych przez A w J. W ocenie organów podatkowych faktury, które miały dokumentować nabycie przez skarżącego w okresie od dnia 8 kwietnia 2008r. do dnia 8 października 2008r. złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego o wartości 2.399.437,00 zł stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu, to stanowisko organów podatkowych nie jest dowolne, bo znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 op), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op), a dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) organy podatkowe pozyskały materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania w przedmiocie prowadzonego dochodzenia w sprawie podrobienia w celu użycia za autentyczne 32 faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu i metali kolorowych wystawionych w okresie od 8 kwietnia 2008r. do marca 2009r. z pieczątkami nagłówkowymi A i posłużenia się tymi dokumentami w Biurze Rachunkowym K J w K. oraz posłużenia się przez M. S. w okresie od kwietnia 2008r. do marca 2009r. sfałszowanymi fakturami w Biurze Rachunkowym K. J. w K., które to dochodzenie postanowieniem z dnia 26 października 2009 r. zostało umorzone, a także śledztwa w sprawie usiłowania doprowadzenia M. S.do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 3.317 920 zł, które to postępowanie zakończyło się postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. o odmowie wszczęcia śledztwa w tej sprawie. Zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. W ocenie Sądu materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, pozostaje również w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności wyprowadzając z niej poprawne merytorycznie wnioski. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją ) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Nie budzi wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwrócić przede wszystkim uwagę należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego w ilości i za kwotę wskazaną w zakwestionowanych fakturach. Ustaliły natomiast z całą pewnością, że sprzedawcą tego złomu w ilości i za cenę wskazaną w zakwestionowanych fakturach nie była spółka A. To ustalenie, w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a ustawy o VAT dało podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego w nich wskazanego. Dlatego też niezrozumiała pozostaje argumentacja skargi, że "organy podatkowe nie wskazały żadnych źródeł i okoliczności nieodpłatnego wejścia przez podatnika w posiadanie odpadów metali, które następnie sprzedał". Dla ustalenia zasadności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczający - wbrew stanowisku strony skarżącej- fakt zakupu przez podatnika złomu i zapłaty za niego ceny wraz z podatkiem VAT. Dla ustalenia zasadności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest aby faktura, która stanowi podstawę tego odliczenia była zgodna z rzeczywistością nie tylko pod względem przedmiotowym ale i podmiotowym. Nie wystarczy sama formalna poprawność faktury. Przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług i prawa do jego obniżenia nie można zapominać, że prawo to związane jest z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Dlatego wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jego treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pamiętać należy, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W ocenie Sądu zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że M. S. nie dokonał zakupu złomu od spółki A. Znajduje to potwierdzenie głównie w protokole czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce A, jej dokumentacji księgowej, a także materiałach przekazanych przez Prokuraturę Rejonową, zeznaniach przesłuchanych przez nią świadków i samej strony. Sporne faktury zawierają, co prawda informacje na temat stron transakcji, jednakże w zakresie dotyczącym sprzedawcy dane wynikające z faktur nie są zgodne z rzeczywistością, ponieważ wymieniony sprzedawca nie dokonał czynności stwierdzonych fakturami. A nie jest zatem sprzedawcą towarów, jak też wystawcą dokumentów. Żadna sprzedaż złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego przez A na rzecz M. S. nie miała miejsca w rzeczywistości. Nie można wobec tego uznać za zgodne z prawdą również innych danych zawartych w treści kwestionowanych faktur dotyczących: nazw, cen, wartości. Informacje te odnoszą się bowiem do fikcyjnych transakcji handlowych A w rzeczywistości nie sprzedał podatnikowi żadnych towarów ani w ilościach, ani w wartościach wskazanych w fakturach. Okoliczności tej nie kwestionuje zresztą podatnik przyznając, że fałszerstwo faktur jest oczywiste. Podatnik uzasadnia jednak, że istotne w sprawie pozostaje ustalenie, iż nie miał on świadomości, iż zostaje wprowadzony w błąd co do sprzedawcy złomu. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak, że podatnik miał pełną świadomość nabycia złomu niewiadomego pochodzenia, a z całą pewnością, że jego sprzedawcą nie była spółka A. Świadczą o tym okoliczności przeprowadzania zakwestionowanych transakcji opisane zresztą przez samą stronę i odbiorcę towaru od niej – J. M.. Jak wskazał podatnik zawarcie transakcji zaoferował mu telefoniczne D.S., który według faktur miał być Dyrektorem Handlowym, Prokurentem Spółki Akcyjnej A w J. Jak wynika z doświadczenia życiowego nie jest powszechnie stosowaną, w spółkach akcyjnych notowanych na giełdzie, praktyką, że dyrektor handlowy przedsiębiorstwa telefonicznie proponuje sprzedaż złomu małemu przedsiębiorcy z sąsiedniego województwa. Wszystkie transakcje dotyczące rzekomego zakupu złomu od spółki A w J. zostały rozliczone nie tylko niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie przez spółkę A procedurami, ale wbrew zasadom obowiązującym przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zwłaszcza, że niejednokrotnie były to dość znaczne kwoty (jednorazowo nawet kilkaset tysięcy złotych). Gotówkę za dostarczony złom wpłacono nie do kasy firmy lecz przekazano nieznanej osobie poza terenem spółki (niejakiemu panu B., który nawet nie został przez podatnika wylegitymowany). Obecny przy jednej transakcji przeprowadzonej obok spółki A, J.M zeznał, że była ona dokonana w pośpiechu i o późnej porze. Jak zeznał M. S. faktury były w kilku przypadkach drukowane, stemplowane i podpisywane na placu rozładunkowym w K. przez osobę podającą się za B., pomimo, że faktura zawierała podpisy dwóch osób tj. D.S. oraz J. G. , że dowody KP odbierał bezpośrednio od B , który przedmiotowe dokumenty kwitował i wypisywał, pomimo, że na części z nich widnieją podpisy D.S. oraz J. G.. M. S. nie dostarczano dokumentów magazynowych WZ, które w przypadku rozchodowania odpadów są obligatoryjnie wystawiane przez A Przedstawione powyżej fakty – w ocenie Sądu - powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenia M. S. co do rzetelności wystawianych faktur, już w chwili zawierania transakcji z osobą podającą się za przedstawiciela spółki A zwłaszcza, że skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i dokonująca zakupów złomu od innych spółek znał obowiązujące w tego typu jednostkach procedury dotyczące sprzedaży odpadów. Za niewiarygodną również uznać należy argumentację podatnika, że gdyby działał świadomie w transakcji zakupu złomu niewiadomego pochodzenia, to nie składałby zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oszustwa na jego szkodę, w sytuacji, gdy katalog podejmowanych następnie przez podatnika czynności związanych z rozporządzaniem swoim majątkiem, a ściślej z jego wyzbyciem świadczy raczej o innych intencjach strony. W okolicznościach poczynionych ustaleń organy podatkowe zasadnie nie uznały za dowód rejestrów zakupu VAT za okres objęty spornymi fakturami oraz prawidłowo uznały, że przedmiotowej sprawie brak podstaw do oszacowania obrotu uzyskanego przez podatnika, gdy sprzedaż złomu w kolejnej fazie obrotu ( M. S. - J. M.) została prawidłowo udokumentowana. Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia ani fakt, że zakwestionowanych faktur nie podrobił sam skarżący, ani kto był faktycznym dostawcą złomu dla podatnika i organy podatkowe nie miały obowiązku czynienia ku temu żadnych ustaleń. Istotne pozostaje jedynie, że wystawcą faktur na podstawie których podatnik pomniejszył podatek należny nie była spółka A, a podatnik miał tego świadomość. Wskazać przy tym należy na stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10 – centralna baza orzeczeń NSA że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich – wbrew pozorom – nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W okolicznościach poczynionych ustaleń bezpodstawne pozostają zatem zarzuty naruszenia art. 120, art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 194 op, a także art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i 2 op, a w konsekwencji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W tych okolicznościach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.