I SA/Lu 500/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A" Spółki Akcyjnej w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 500/10 UZASADNIENIE 1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko "A" SA w L. / Spółka / dotyczące opodatkowania usług turystycznych podatkiem od towarów i usług. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym przedmiotem jej działalności zgodnie z KRS jest prowadzenie wszelkiej działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej, a w szczególności: 1/ produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa, 2/ obróbka metali i nakładanie powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych, 3/ produkcja pozostałych metalowych wyrobów gotowych, 4/ handel hurtowy i komisowy, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i motocyklami, 5/ handel detaliczny, z wyjątkiem sprzedaży pojazdów mechanicznych i motocykli, naprawa artykułów użytku osobistego i domowego, 7/ prace badawczo -rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych, 8/ wynajem nieruchomości na własny rachunek, 9/ pozostałe pośrednictwo finansowe, 10/ pozostałe obiekty noclegowe turystyki i inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, 11/ stołówki. Spółka jest współzarządcą trwałym gruntów w D., gdzie wybudowała pawilony wczasowe i kolonijne. Obiekty te są traktowane jako obiekty socjalne, a przychody i koszty związane z prowadzeniem ośrodka wypoczynkowego rozliczane są w ramach działalności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Usługi w tych obiektach świadczone są na rzecz podmiotów gospodarczych, a także dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tylko sporadycznie usługi są świadczone na rzecz własnych pracowników. Na terenie ośrodka oprócz własnej bazy noclegowej Spółka posiada również w pełni wyposażone pomieszczenia kuchenne i stołówkę. Spółka nie zatrudnia własnych kucharzy czy pracowników gastronomii. W razie takiej konieczności, posiłki są kupowane przez Spółkę od obcego podmiotu gospodarczego, z tym że przygotowywanie i wydawanie odbywa się w pomieszczeniach Spółki z surowców i przez pracowników innego podmiotu. Na fakturach zakupu usług gastronomicznych dostawca stosuje PKWIU 55.30.11 / usługi gastronomiczne /, stawkę 7%. Pozostałe materiały i usługi niezbędne do prowadzenia ośrodka między innymi: energia, woda, wywóz nieczystości, ewentualnie występy artystyczne, opieka lekarska, paliwo, środki czystości, materiały biurowe, wyposażenie, usługi pralnicze itp. Spółka kupuje od innych podmiotów gospodarczych. W ośrodku wypoczynkowym Spółka świadczy: 1/ pobyt na okres 7,10 i 14 dni obejmujący przede wszystkim noclegi i jeżeli tego sobie życzy klient całodzienne wyżywienie; 2/ usługi noclegowe; 3/ śniadania, obiady, kolacje; 4/ wynajem pokoi na kilka dni z całodziennym wyżywieniem; 5/ wynajem pokoi na kilka dni tylko ze śniadaniem lub tylko z obiadem; 6/ usługa udostępnienia dodatkowego nakrycia stołowego dla osób, które chcą podzielić zakupiony posiłek; 7/ sporadyczny wynajem świetlicy na organizowanie imprez okolicznościowych / przykładowo wesela /. Na poczet świadczonych usług Spółka często pobiera zaliczki, dla których ustala datę powstania obowiązku podatkowego na moment ich otrzymania zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy VAT. W dniu 3 czerwca 2004 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego udzielił Spółce informacji o stosowaniu przepisów prawa w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kupowanych usług gastronomicznych w sytuacji, gdy Spółka sprzedaje tak zwane skierowania na wczasy do ośrodka w D. Zgodnie z tą informacją na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W związku z powyższym, jeżeli Spółka świadczy wymienione usługi i spełnia warunki określone w tym przepisie, nie dokonuje opodatkowania marży, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych. Stawkę podatku VAT ustala dla rodzaju świadczonej usługi. W wyniku tej odpowiedzi Spółka stosowała nadal zasady ogólne, stawkę 7% uznając, że świadczy usługi hotelowe i jednocześnie odliczała podatek naliczony od kupowanych usług gastronomicznych. Spółka wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych o wydanie opinii statystycznej. W tym stanie faktycznym Spółka pytała: 1/ czy po 1 stycznia 2008 r. do usług wymienionych w pkt 1 do 7, świadczonych w ośrodku wypoczynkowym należy stosować szczególne procedury na podstawie art. 119 ustawy VAT, czy też podlegają one zasadom ogólnym; 2/ jeśli podlegają zasadom ogólnym czy nadal przysługuje Spółce prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne w sytuacji, w której dostawca stosuje PKWiU 55.30.11; 3/ w przypadku konieczności stosowania szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki zgodnie z art. 119 ustawy VAT : a/ jak ustalić podstawę opodatkowania; b/ jak powinna wyglądać faktura za sprzedaż usług; czy odrębnie wyszczególniać na fakturach usługi własne, odrębnie usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty; c/ w jaki sposób, w którym momencie należy te usługi ewidencjonować przy użyciu kasy rejestrującej; d/ jakie dane powinna zawierać ewidencja i jak wyliczyć dane niezbędne do sporządzenia deklaracji VAT; e/ czy zaliczki pobrane przed wykonaniem usługi winny być opodatkowane i ewidencjonowane przy użyciu kasy rejestrującej, skoro rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w § 3 ust. 1 określa, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystyki o których mowa w art. 119 ustawy VAT powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od wykonania usługi. Zdaniem Spółki usługi opisane w pkt 1 są usługami hotelowymi / pobytu /, obejmującymi swoim zakresem także zapewnienie gościom hotelowym całodziennego wyżywienia. Potwierdza to klasyfikacja statystyczna stwierdzająca, iż usługi te mieszczą się w grupie PKWiU 55.23.12-00.00 / usługi świadczone przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe /. Są to usługi mieszczące się w dziale Usługi Hoteli i Restauracji / PKWiU 55 /, które obejmują usługi o charakterze pobytowym i trudno je zaliczyć do usług związanych z zapewnieniem klientom różnorakich atrakcji turystycznych. Sprowadzają się one wyłącznie do zapewnienia miejsc noclegowych. Nie są to więc usługi turystyczne w rozumieniu art. 119 ustawy VAT, których cech wyróżniających należy poszukiwać w przepisach wcześniej VI dyrektywy, obecnie dyrektywy 112/2006. Przepisy te przewidują nie tyle szczególny system opodatkowania usług turystycznych, co usług agentów turystycznych, w tym biur podróży. Będą one zatem zbliżone do usług klasyfikowanych do usług organizatorów i pośredników turystycznych PKWiU 63.3, obejmujących dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. / definicja pojęcia turystyki według Słownika Języka Polskiego, PWN Biblioteka Gazety Wyborczej /. Usługi hotelowe powinny być opodatkowane według ogólnych zasad przy zastosowaniu stawki 7%. Powyższe odnosi się również do usług noclegowych z pkt 2, usług wynajmu pokoi na kilka dni z całodziennym wyżywieniem, wynajmu pokoi na kilka dni z jednym lub dwoma wybranymi przez klienta posiłkami / tylko śniadaniem czy tylko obiadem /, które są typowymi usługami hotelowymi / pobytowymi /, dla których właściwą jest stawka 7%. Wydawanie klientom śniadań, obiadów i kolacji to usługi zakwalifikowane przez GUS do PKWiU 55.51.10 / usługi stołówkowe /. Są to posiłki wydawane osobom, które nie zamówiły ich przy okazji świadczenia dla nich usług noclegowych, ale wykupują je odrębnie, nie będąc najczęściej gośćmi ośrodka wypoczynkowego. Usługa udostępnienia dodatkowego nakrycia stołowego dla osób, które chcą podzielić zakupiony posiłek nie stanowi sama w sobie odrębnej usługi świadczonej na rzecz klientów. Stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi stołówkowej w sytuacji, w której nakrycie jest udostępniane w ramach wydawania klientom posiłków albo w stosunku do usługi pobytu w ośrodku wczasowym. Sporadyczny wynajem świetlicy na organizowanie imprez okolicznościowych nie jest usługą w jakikolwiek sposób związaną z turystyką. Jest opodatkowane według zasad ogólnych, jako wynajem nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, stanowiących majątek własny. Pomimo, że w fakturach dostawca posiłków posługuje się PKWiU 55.30.11 / usługi gastronomiczne w restauracjach /, to są to typowe usługi stołówkowe / por. załączona klasyfikacja statystyczna /. Skoro wydanie przez Spółkę posiłku we własnych pomieszczeniach stołówkowych nie jest kwalifikowane przez GUS jako usługi gastronomiczne, to tym bardziej przygotowanie posiłku przez podmiot zewnętrzny na nasze zamówienie, a nie bezpośredniego konsumenta, nie może być uznane za usługę gastronomiczną świadczoną w restauracjach. Skoro nie jest to usługa gastronomiczna, ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie ma zastosowania. Ograniczenie prawa odliczenia podatku naliczonego nie może być również stosowane z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy VAT. Usługi turystyki nie zostały zdefiniowane w ustawie VAT, w PKWiU. W związku z tym należy zastosować wykładnię gramatyczną / językową /. Z definicji słownikowych wynika, że turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych / Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Zespół Wydawnictwa Wilga, Warszawa 1999 r. /. Usługa turystyki to usługa, gdzie podróżowanie jest celem usługobiorcy, zaś inne usługi temu celowi towarzyszą. Nie bez znaczenia jest zagadnienie zgodności art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT z dyrektywą 112/2006. Wszelkie odstępstwa od zasady neutralności i ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego muszą po 1 maja 2004 r. mieć swoje oparcie w przepisach wspólnotowych. Przyjmując, że Polska w oparciu o art. 176 dyrektywy 112/2006 miała prawo do utrzymania pewnych ograniczeń obowiązujących przed 1 maja 2004 r., z uwagi na zasadę proporcjonalności znacznie przekroczyła swoje uprawnienia w zakresie ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której usługi gastronomiczne są wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, pozbawione są dla kupującego charakteru rozrywkowego, reprezentacyjnego czy luksusowego. Nabywana przez Spółkę usługa gastronomiczna stanowi niezbędny element świadczonej usługi hotelowej. Procedura z art. 119 ustawy VAT nie będzie miała zastosowania tym bardziej, że w przypadku jej stosowania nie ma praktycznych możliwości ustalenia podstawy opodatkowania i logicznego sposobu ewidencjonowania. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swego stanowiska wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /. Argumentował, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia usług turystki. Stąd przyjąć należy, iż zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa przez usługi turystyczne należy rozumieć, stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych / Dz. U. z 2004, Nr 223, poz. 2268 ze zm. u.u.t. / usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Zgodnie z art. 3 pkt 8 u.u.t. usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.u.t. turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Zgodnie z art. 3 pkt 10 u.u.t. odwiedzający to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy, w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystająca z noclegu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 119 ust. 2 ustawy VAT. Zważył, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prowadzi ośrodki wczasowe i kolonijne. Osobom przebywającym w ośrodkach oprócz zakwaterowania / bazy noclegowej / gwarantuje udostępnienie sali stołówkowej oraz aneksu kuchennego. Spółka nie zatrudnia własnych kucharzy, ale w razie konieczności kupuje posiłki od obcego podmiotu gospodarczego. Na fakturach zakupu usług gastronomicznych dostawca wykazuje stawkę podatku VAT 7%. Usługi te rzeczywiście zawierają się w kompleksowej usłudze świadczonej przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe / PKWiU 55.23.12 zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego z dnia 6.12.2007 r. /. Jednak część tych usług to nie usługi własne, ale obce. Z powyższego wynika, iż w sytuacji, w której podatnik świadczy nabywcy usługi własne czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla tego rodzaju usług, a podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych bezpośrednio z daną usługą. Towary i usługi nabyte do wykonywania usług własnych korzystają z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 119 ust. 4 ustawy VAT. Argumentował, że w przedmiotowym przypadku dotyczyć to będzie nabywanych przez Spółkę usług gastronomicznych sprzedanych wyłącznie turystom. W powyższym przypadku, gdy Spółka świadczy, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, usługi własne opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29 ustawy VAT, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółka jest zobowiązana do wykazania w prowadzonej ewidencji jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jaka na usługi własne / art. 119 ust. 5 i 6 ustawy VAT/. Odnośnie zastosowania szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki wskazał art. 119 ust. 3 ustawy VAT. Uzasadniał, że art. 119 ustawy VAT wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do ust. 2 tego artykułu przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, gdzie przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Kiedy ustawa VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy VAT przyjąć należy, iż jedynie nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają podstawowe potrzeby turysty w trakcie wypoczynku w obiektach turystycznych, będzie stanowić element kalkulacyjny określenia marży. Transport, zakwaterowanie, wyżywienie są usługami, bez których nie mogłaby się odbyć impreza turystyczna. Tym samym nabycie usług gastronomicznych stanowi część usług nabywanych przez operatora turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty. Z wykładni art. 119 ust. 1 i 3 ustawy VAT wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie wymienione warunki. Zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Z brzmienia powołanych przepisów nie można wywieść by podatnik spełniający wymienione warunki mógł wybrać stosowanie procedury szczególnej bądź ogólnej. Ustawodawca nie użył w art. 119 ust. 3 ustawy VAT słowa "może" tylko "stosuje się". Stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy VAT podatnikom nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Skoro Spółka prowadzi ośrodki wczasowe i kolonijne we własnym imieniu i na własny rachunek oraz spełnia pozostałe wymagania określone w art. 119 ust. 3 ustawy VAT, to w zakresie usług gastronomicznych zastosowanie znajdują szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Kwestię prowadzenia ewidencji w przypadku opodatkowania marży reguluje ówczesny art. 119 ust. 3a ustawy VAT. Zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Opodatkowanie marży odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik sprzedaje nabywcy usługę turystyki nabytą dla jego bezpośredniej korzyści. Jednocześnie powołana regulacja wskazuje, że usługą nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty jest usługa będąca składnikiem świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W związku z tym podstawę opodatkowania odrębnie ustala się dla usług własnych i odrębnie dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Nie daje to jednak możliwości ustalania różnych stawek. Zatem usługi własne sprzedawane w pakiecie z nabytymi od innego podmiotu usługami powinny być opodatkowane stawką 22 %, bo konsument nie korzysta w tym wypadku z odrębnej usługi. Usługi stołówkowe są wykonywane w ramach usługi turystycznej / wypoczynek w ośrodku /, która gdyby nie była świadczona, podatnik nie skorzystałby z wyżywienia. Pakiet usług stanowiących usługę turystyki należy traktować jako jedną usługę. W ustawie VAT usługa turystyki jest usługą kompleksową, złożoną z kilku świadczeń. Dlatego z podstawy opodatkowania usługi kompleksowej, świadczonej przez jeden podmiot, nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów i opodatkować ich według innych stawek. Wówczas na fakturze w odrębnej pozycji wykazuje się tę część należności, do której ma zastosowanie marża. Szczególne procedury dotyczące opodatkowania w systemie marży należy udokumentować stosownie do § 9 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1, ust. 4 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. W zakresie ewidencjonowania przyjętych zaliczek, to zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług / Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970, ze zm. / w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury z art. 119 ustawy VAT obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia tych usług / bez względu na fakt otrzymania zaliczki, przedpłaty, raty / powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. W tej sytuacji nie ma zastosowania art. 19 ustawy VAT. Przepis szczególny powoduje, że przepisy ogólne / między innymi dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczek / nie znajdują zastosowania. Odnośnie prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej to na podstawie § 5 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników / Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm. / stwierdzić można, że dokonując świadczenia usług zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty, opodatkowanych zgodnie z procedurą marży, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Spółka będzie musiała ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej całą wartość sprzedaży własnej. Jednak opodatkowaniu nie będzie podlegała cała wartość sprzedaży lecz marża. Kasy rejestrujące nie mają jednak możliwości ewidencjonowania całej wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z równoczesnym naliczeniem podatku od marży. Dlatego do ewidencjonowania całej wartości sprzedaży należy wykorzystać jedną z wolnych liter od "D" do "G" ze stawką "O". Serwisant powinien dokonać odpowiedniej adnotacji w książce serwisowej kasy o przypisaniu tej litery do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Przy sprzedaży ewidencjonowanej pod tą literą nie będzie wykazywana kwota podatku. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w momencie przyjęcia zaliczki, lecz z chwilą ustalenia marży i tak też powstaje obowiązek zaewidencjonowania tych usług. Podsumowując, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż nie świadczy nabywcy zarówno usług własnych podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak również usług nabywanych od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, dla których odrębnie ustala się podstawę opodatkowania zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy VAT. 2. Spółka, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez brak odniesienia się do postawionych we wniosku problemów, 2/ art. 119 i następne ustawy VAT przez uznanie, że w stosunku do świadczonych przez Spółkę usług mają one zastosowanie, przez co naruszono art. 29 ust. 1 ustawy VAT; 3/ art. 8 ust. 3 ustawy VAT przez odmowę zastosowania do opisanych usług Spółki; 4/ art. 14a oraz 14e § 1 o.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; 5/ art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz przepisów dyrektywy 112/2006 konstytuujących zasadę równego traktowania wszystkich podatników podatku VAT. Spółka, po przedstawieniu stanu sprawy przed Dyrektorem Izby Skarbowej argumentowała, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie wszystkich pytań. Jednocześnie nie podważył w interpretacji stanowiska Spółki w zakresie wynajmu świetlicy. Rozstrzygnięcie, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, kiedy w części nie zostało zakwestionowane, nie może zostać uznane za zgodne z prawem. Przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie przeczy treści rozstrzygnięcia. Taka interpretacja jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. To uzasadnia zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. Z interpretacji nie można wywnioskować w jaki sposób zostało ocenione stanowisko Spółki w zakresie usług wydawania posiłków osobom, które nie są gośćmi ośrodka wypoczynkowego. W tym przypadku Spółka w przedstawionym stanie faktycznym nie wydaje posiłków przygotowanych przez własny personel. Usługa ta, trzymając się nomenklatury Dyrektora Izby Skarbowej, jest usługą zakupioną, nie jest usługą własną. Nie jest jasne z jakich powodów Spółka ma uznać usługi stołówkowe za usługi turystyki i opodatkowywać je stawką 22% w sytuacji, w której te usługi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. / korzysta ze stawki 7%. Tym samym naruszono art. 14 c § 1 i § 2 o.p. Z art. 8 ust. 3 i art. 119 ustawy VAT należy wyprowadzić wniosek, że za pomocą klasyfikacji statystycznych nie definiuje się wyłącznie tych usług turystyki, które opodatkowane są w warunkach art. 119 ustawy VAT. Należało ustalić jakie usługi turystyki są opodatkowane w warunkach art. 119 ustawy VAT, następnie czy wobec nich stosuje się klasyfikacje statyczne czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej postąpił odmiennie. Ten logiczny błąd doprowadził do wniosku, że do wszelkich usług turystyki / zaliczanych tam na podstawie u.u.t. / należy stosować procedurę marży, stawkę opodatkowania 22%. Spółka nie kwestionuje, że opisane usługi zgodnie z u.u.t. spełniają definicję tam określoną. Nie jest jednak prawidłowe stanowisko, iż usługi turystyki określone u.u.t. i określone przez ustawę VAT są tymi samymi usługami. Takiemu stanowisku przeczy chociażby analiza załącznika nr 3 ustawy VAT, z którego wynika, że usługi hoteli, usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki / poz. 139 i 140 / podlegają stawce 7%. Za stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej usługi turystyczne zawsze będą podlegały opodatkowaniu stawką 22%. Przyjęcie takiej tezy stawia pod znakiem zapytania racjonalność ustawodawcy, zakłada tworzenie w istocie pustych przepisów. Preferencyjna stawka dla usług hotelowych i usług świadczonych przez obiekty noclegowe turystyki nie miałaby adresata. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przepisów dyrektywy 112/2006, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z art. 306 dyrektywy 112/2006 wynika, że jest kierowany przede wszystkim do biur podróży, w tym także organizatorów wycieczek / podmiotów, które w sposób kompleksowy zapewniają turyście pakiet usług służących jego wypoczynkowi czy też bardziej ogólnie celom turystycznym /. Zgodnie ze stanowiskiem autorów opracowania komentatorskiego do dyrektywy 112/2006 K. Sachsa i R. Namysłowskiego celem wprowadzenia szczególnych zasad opodatkowania usług turystyki było zagwarantowanie neutralności podatku VAT oraz uniknięcie wielokrotnego opodatkowania tej samej usługi. Konieczność zastosowania zasad specjalnych wynikała między innymi z faktu, że prowadzenie działalności przez biura podróży wymaga stałego nabywania przez nie licznych świadczeń niezbędnych do wykonania usługi turystycznej zarówno w kraju, jak i w innych krajach. Powyższe świadczy, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie marżą usług świadczonych przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się organizacją wypoczynku. Usługa turystyczna nie może być jednocześnie swoim wewnętrznym składnikiem. Innymi słowy usługa turystyczna nie może obejmować usługi turystycznej, polegającej na zakwaterowaniu z wyżywieniem. Spółka odwołała się do wyroku w sprawie C-308/96 i argumentowała, że wyżywienie, które otrzymują klienci korzystający z zakwaterowania jest niczym innym, jak usługą pomocniczą w stosunku do usługi zakwaterowania. Wyżywienie jest integralną częścią usługi zakwaterowania, świadczonej przez ośrodki wczasowe. Taki sposób podejścia potwierdza dołączona do wniosku opinia statystyczna wydana w sprawie / PKWiU 55.23.12 /, która nie rozdziela zakwaterowania i wyżywienia. Nie jest to zatem usługa turystyczna, która nie podlega identyfikacji za pomocą klasyfikacji statystycznych / art. 8 ust. 3 ustawy VAT /. Wskazywanie przy tej okazji na u.u.t., jako źródła legalnej definicji usług turystycznych w rozumieniu ustawy VAT, jest pozbawione podstaw chociażby z tego powodu, że ustawa ta ma ograniczony zakres obowiązywania do terytorium Polski. Z uwagi na zasady opodatkowania usług turystycznych, których źródłem jest dyrektywa 112/2006 wydaje się niecelowe poszukiwanie definicji w innych aktach. Skoro system marży jest rozwiązaniem wspólnotowym, to powinien być stosowany jednolicie we wszystkich krajach UE. Ponadto usługa polegająca na zakwaterowaniu wraz z wyżywieniem jako usługa turystyczna podlega opodatkowaniu stawką 22%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest to wynikiem zakwalifikowania tych usług do usług turystycznych przy stwierdzeniu, że oprócz własnych usług noclegowych nabywane są usługi stołówkowe. Należy wnioskować, że w przypadku gdyby wyżywienie było efektem działań bezpośrednio samej Spółki nie można byłoby mówić o usłudze turystycznej. W konsekwencji cała usługa byłaby usługą świadczoną przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe / PKWiU 55.23.12-00.00 / i opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 140 załącznika nr 3 ustawy VAT. Takie rozumowanie prowadzi do skrajnej nierówności podmiotów gospodarczych, które świadczą identyczne usługi. Przedsiębiorcy, którzy dysponują własnym personelem byliby w korzystniejszej sytuacji w stosunku do tych, którzy ze względu na uwarunkowania organizacyjne nie posiadają takiego personelu i kupują usługi od niezależnych podmiotów. Stanowi to naruszenie art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Takie niepotrzebne i nielogiczne podzielenie usługodawców prowadzi do naruszenia konkurencji. Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia nie tylko art. 14a, art. 14e § 1 o.p., ale także art. 32 Konstytucji RP, zasady niezakłócania konkurencji wynikającej z preambuły do dyrektywy 112/2006. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. Sąd w sprawie I SA/Lu 664/08 wyrokiem z dnia 9 stycznia 2009 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c / ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a /. W motywach zasadniczo podał, że konfrontując treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej / opis stanu faktycznego, postawione pytania, własne stanowisko Spółki / z treścią zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że wydana ona została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej poza zakresem wydanej interpretacji indywidualnej pozostawił szereg istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś wskazanych w pkt 2 do 7 stanu faktycznego usług Spółki. Nie uwzględnił, że jak wynika ze stanu faktycznego usługa wydawania posiłków jest świadczona zarówno podmiotom korzystającym z usług noclegowych, jak i z nich niekorzystającym. Nie odniósł się w zakresie usługi opisanej w pkt 1 do stanowiska Spółki. Generalnie negatywnie ocenił stanowisko Spółki. Nie przeciwstawił mu stanowiska prawidłowego. Stanowisko Spółki, chociażby w zakresie wynajmu świetlicy uznane zostało za prawidłowe, co nie znalazło odzwierciedlenia w dyspozytywnej części zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Konfrontując zaskarżoną interpretację indywidualną z funkcjami, celami, kontekstem interpretacji prawa podatkowego oraz rozumieniem art. 14c § 2 o.p. brak jest podstaw, aby uznać, że nie jest ona niezgodna z prawem. Zaskarżona interpretacja nie realizuje standardu wydawania interpretacji indywidualnych ukształtowanego na gruncie o.p. Nie zawiera określonych nim nowych jakościowo elementów, kształtujących treść pozytywnego obowiązku organu wydającego interpretację indywidualną. Czyni to stanowisko zawarte w interpretacji niepełnym i niezupełnym, przez to niekorespondującym z treścią wniosku o jej wydanie, jak również wyabstrahowanym od stanowiska wnioskodawcy, do którego poprzez zakwestionowanie jego prawidłowości / negatywną jego ocenę / powinno się odnosić i to z zastosowaniem prawnych kryteriów jego oceny. Zaskarżona interpretacja indywidualna, za stanowiskiem prawnym wyrażonym w uchwale I FPS 2/08, wydana została również z naruszeniem art. 14d o.p. Z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanej interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 5 lutego 2008 r., zaś zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2008 r. doręczona została Spółce w dniu 14 maja 2008 r. Sąd konkludował, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia warunków uznania jej za zgodną z prawem. Wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 120 o.p. oraz z naruszeniem art. 14o o.p., a naruszenie przywołanych przepisów nie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. 5. Sąd kasacyjny w sprawie I FSK 712/09 wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W motywach podzielił zasadność skargi kasacyjnej. Przytoczył pytania Spółki sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i argumentował, że w wydanej interpretacji organ wskazując na definicję usług turystyki zawartej w u.u.t., stwierdził, że ustawa VAT różnicuje podstawę opodatkowania usługi turystycznej w zależności od tego, czy w ramach tej usługi nabywcom oferowane są wyłącznie usługi i towary nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klienta, czy też część tych świadczeń podatnik wykonuje we własnym zakresie. Organ powołał przy tym art. 119 ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem organu do 31 grudnia 2007 r. regulacja zawarta w art. 119 ust. 3 ustawy VAT przewidywała, że opodatkowanie marży wymagało prowadzenia ewidencji, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadania dokumentów, z których wynikają te kwoty. W związku ze zmianą ustawy i wyłączeniem obowiązku prowadzenia ewidencji z warunków opodatkowania marży obecnie nie jest możliwe uznanie, że nieprowadzenie ewidencji zwalnia podatnika z obowiązku opodatkowania usług turystycznych zgodnie z procedurą określoną w art. 119 ustawy VAT. Organ ten odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdził, że spółka prowadząc ośrodki wczasowe i kolonijne w razie konieczności zakupuje posiłki od obcego podmiotu. Mimo że usługi te zawierają się w kompleksowej usłudze świadczonej przez ośrodki wczasowe i wypoczynkowe /PKWiU 55.23.12/, to część z nich stanowi usługi obce, a nie własne. W sytuacji więc gdy podatnik świadczy nabywcy usługi własne, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla tego rodzaju usług, a podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio z daną usługą na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników, wprowadza art. 119 ustawy VAT. W przedmiotowym przypadku dotyczyć to będzie nabywanych przez stronę usług gastronomicznych sprzedawanych wyłącznie turystom. Zasady opodatkowania marży określone w art. 119 ust. 1 i 3 ustawy VAT mają charakter obligatoryjny. W związku z tym, że Spółka spełnia wymagania określone w art. 119 ust. 3 ustawy VAT, to w zakresie usług gastronomicznych zastosowanie będą miały szczególne procedury opodatkowania. W wydanej interpretacji organ więc wyraźnie stwierdził, że do nabywanych przez Spółkę usług gastronomicznych powinna być stosowana szczególna procedura podstawy opodatkowania określona w art. 119 ust. 1 i 3 ustawy VAT, w pozostałym zaś zakresie podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych. Organ wyjaśnił też, dlaczego do nabywanych przez Spółkę usług gastronomicznych będzie miała zastosowanie szczególna procedura opodatkowania. Z wydanej interpretacji wynika także, że w przypadku usług gastronomicznych Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Organ powołał się przy tym na art. 119 ust. 4 ustawy VAT. Dalej organ stwierdził, że gdy Spółka oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pozostałe usługi wykonuje we własnym zakresie, to odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Nie daje to jednak możliwości ustalania różnych stawek, a wobec tego usługi sprzedawane w pakiecie z nabytymi od innego podmiotu usługami powinny być opodatkowane stawką 22 %, gdyż konsument nie korzysta w tym przypadku z odrębnej usługi. Wówczas na fakturze w odrębnej pozycji wskazuje się tę część należności, do której ma zastosowanie marża. Wydana interpretacja określa sposób prowadzenia ewidencji przez podatników przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawę opodatkowania stanowi między innymi marża, wskazując, że na potrzeby osiągniętego obrotu oraz kwot podatku należnego wykazuje się całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Spółka będzie więc musiała, dokonując świadczenia usług zakupionych opodatkowanych zgodnie z procedurą marży, ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej całą wartość sprzedaży własnej, jednak opodatkowaniu nie będzie podlegała cała wartość sprzedaży, lecz tylko marża. Organ - ze względu na ograniczone możliwości kas rejestrujących odnośnie takich przypadków - wskazał też sposób ewidencjonowania tego typu zdarzeń. W wydanej interpretacji określono, że w przypadku przyjętych zaliczek z tytułu sprzedaży usług opodatkowanych w zakresie marży zastosowanie mają jako szczególne zasady wynikające z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT. Należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że interpretacja organu zawiera odpowiedź na pytania sformułowane we wniosku wraz uzasadnieniem prawnym, a także ocenę stanowiska wnioskodawcy. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, z wydanej interpretacji wyraźnie wynika, że zasady szczególne opodatkowania marży dotyczą jedynie usług gastronomicznych nabywanych przez podatnika, w pozostałym zaś zakresie będą miały zastosowanie zasady ogólne. Nie ma więc znaczenia w tym przypadku to, że zakupione usługi gastronomiczne Spółka świadczy podmiotom korzystającym z usług noclegowych, jak i niekorzystającym z usług noclegowych. Trudno też ze względu na treść sformułowanych we wniosku pytań podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, by w interpretacji nie znalazło odzwierciedlenia stanowisko odnośnie sporadycznego wynajmu świetlicy. Organ uznał bowiem za nieprawidłowe stanowisko Spółki jedynie z tytułu nabycia usług stołówkowych. Trafnie więc skarga kasacyjna zarzuca niezasadne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że wydana interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz że nie realizuje standardów wydawania interpretacji indywidualnych. Należy też zgodzić się ze skargą kasacyjną co do dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 14o i art. 14d o.p. Wykładni tych przepisów w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podejmując 14 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt II FPS 7/09 uchwałę abstrakcyjną, w której stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. wiążą składy orzekające. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową skargę kasacyjną, będąc związany wskazaną wyżej uchwałą, za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 14o i art. 14d o.p., powołana bowiem w zaskarżonym wyroku w tej materii uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego miała odniesienie do poprzedniego stanu prawnego i wobec podjęcia uchwały z 14 grudnia 2009 r. stwierdzenia w niej zawarte, odnoszące się także do obecnego stanu prawnego, straciły na aktualności. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 o.p., skoro strona skierowała wniosek o interpretację na adres Dyrektora Izby Skarbowej, mimo wskazania w formularzu wniosku będącego załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego / Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. / adresu do korespondencji dla tego organu na Biuro Krajowej Informacji Podatkowej. W myśl bowiem art. 14d o.p. do terminu wskazanego w tym przepisie nie wilcza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 tej ustawy, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Rację ma też organ, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, powinien jako podstawę rozstrzygnięcia wskazać także art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Przepis ten określa bowiem sposób rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących między innymi interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Jako przepis szczególny powinien więc być w tych sprawach powoływany przez sąd, który uwzględnia skargę na interpretację. Należy także zgodzić się ze skargą kasacyjną, że uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji powinien zawrzeć rozstrzygnięcie dotyczące wykonalności uchylanego aktu. W myśl bowiem art. 152 usatwy p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej sąd określa w wyroku, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 2004 r., OSK 591/04 / ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 32 / wyjaśnił, że w przypadku stosowania art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu, podobnie jak szerokie znaczenie ma "wykonanie decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 i 2 K.p.a. W wyroku podkreślono, że stwierdzenie przez sąd, że decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że "decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny". Z. Kmieciak w glosie do tego wyroku wyraził pogląd, że rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 152 usatwy p.p.s.a., stanowi obligatoryjny element każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę / OSP 2005, z. 4, poz. 50, s. 207 /. Autor uważa, że zwrot "w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane", użyty w komentowanym przepisie, należy traktować jako synonim określenia "czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności". W tej sytuacji to, czy konkretny akt poddaje się wykonaniu w sensie czynienia użytku z uprawnienia bądź wypełnienia obowiązku z niego wynikającego "nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, o którym stanowi wymieniony przepis". Podzielając wskazane wyżej stanowisko co do obligatoryjnego elementu rozstrzygnięcia wskazanego w art. 152 ustawy p.p.s.a. w przypadku uwzględnienia skargi, za trafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej nieprawidłowego pominięcia orzeczenia co do wykonalności zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: 6. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu w rozumieniu przesłanki jej uchylenia z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. 7. Rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd kasacyjny w sprawie I FSK 712/09 stosownie do art. 190 usatwy p.p.s.a. Za tym wiążącym stanowiskiem prawnym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponowna sądowa kontrola legalności tej interpretacji indywidualnej doprowadziła do stanowiska, że odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiada prawu. Nie została poparta rozważeniem wszystkich prawnie istotnych przesłanek opodatkowania usług turystyki podatkiem od towarów i usług w szczególnym reżimie marży. 8. Co do zasady wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony do organu właściwego w dniu 11 lutego 2008 r. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...]. W tych okolicznościach nie został naruszony art. 14d o.p. przy uwzględnieniu stanowiska prawnego Sądu kasacyjnego i w tym kontekście uchwały z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt II FPS 7/09 oraz art. 139 § 4 o.p. 9. 1. Zgodnie z art. 306 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz.UE.L.06.347.1 ze zm. - dyrektywa 112/2006 / państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c/. Zgodnie z art. 306 ust. 2 dyrektywy 112/2006 do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży. Zgodnie z art. 307 dyrektywy 112/2006 transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. Zgodnie z art. 308 dyrektywy 112/2006 w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. 9.2. Przy interpretacji reżimu opodatkowania usług turystyki należy uwzględnić stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z nomenklaturą przyjętą w związku z wejściem w życie Traktatu z Lizbony / w dalszych rozważaniach Trybunał /, dokonujące wykładni prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania usług turystyki pod rządem Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych / 77/388/EEC / - VI dyrektywa. W sprawie C-163/91 Trybunał orzekł, że art. 26 VI dyrektywy, dotyczący specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych, należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W pkt 24 uzasadnienia motywował, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania art. 26 VI dyrektywy. Ponadto, /.../ usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania art. 26 VI dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę zgodnie z artykułem 26/l/ VI dyrektywy sam jest podatnikiem VAT. W sprawie C-308/96 / połączona z C-94/97 / Trybunał orzekł, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w art. 26 VI dyrektywy, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. Podmiot prowadzący działalność nie powinien być jednak opodatkowany na podstawie art. 26, jeśli usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych. Wynika z tego, że art. 26 ma zastosowanie do właściciela hotelu, który w ramach jednej ceny zwykle oferuje swoim klientom, poza noclegami, przejazd między określonymi miejscami i hotelem oraz wycieczkę autokarową w trakcie pobytu w hotelu, przy czym wymienione usługi transportowe zostały zakupione od podmiotów trzecich. Artykuł 26 VI dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w przypadku, gdy podmiot objęty zakresem opodatkowania według zasad przewidzianych w tym artykule, przeprowadza - w ramach ceny pakietu - transakcje polegające na świadczeniu usług wykonywanych częściowo przez niego samego i częściowo przez innych podatników, specjalne zasady określone w tym artykule będą miały zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez podmioty trzecie. Podmiot taki nie może być zobowiązany do obliczenia wartości pakietu usług odpowiadającej usługom własnym przy zastosowaniu metody kosztów rzeczywistych, jeśli możliwe jest określenie tej wartości na podstawie wartości rynkowej usług zbliżonych do usług stanowiących część pakietu. W sprawie C-200/04 Trybunał orzekł, że zgodnie z orzecznictwem podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych przewidziany w art. 26 VI dyrektywy, dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności. Jednakże nie ma powodu do opodatkowania podmiotu gospodarczego zgodnie z tym artykułem, jeśli świadczenia osób trzecich w celu wykonania usług zwykle związanych z tymi czynnościami pozostają czysto pomocnicze w stosunku do właściwych świadczeń. Jeżeli dany podmiot gospodarczy oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją językową klientów stale oferuje swoim klientom usługi turystyczne, których realizacja nie może pozostać bez widocznego wpływu na stosowaną cenę ryczałtową, jak transport do kraju docelowego lub pobyt w nim, wówczas świadczenia te nie mogą być traktowane tak samo jak świadczenie usług czysto pomocniczych. W istocie takie świadczenia nie stanowią jedynie marginalnej części w porównaniu z kwotą odpowiadającą usłudze związanej z wychowaniem i edukacją językową, którą taki podmiot oferuje swoim klientom. W tych okolicznościach art. 26 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu oferuje swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom. W pkt 22 uzasadnienia Trybunał motywował, że w tej kwestii Trybunał orzekł, że podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności. Wykładnia zastrzegająca stosowanie art. 26 szóstej dyrektywy jedynie do tych podmiotów gospodarczych, które są biurami podróży lub organizatorami wycieczek turystycznych w znaczeniu ogólnym, miałaby taki skutek, że identyczne świadczenia podlegałyby różnym przepisom w zależności od formalnej kwalifikacji podmiotu gospodarczego / por. wyrok w sprawie Madgett i Baldwin, pkt 20 i 21 /. W pkt 27 uzasadnienia motywował, że w tych warunkach świadczenia osób trzecich pozostają czysto pomocnicze w stosunku do właściwych świadczeń i nie ma powodu do opodatkowania podmiotu gospodarczego zgodnie z art. 26 VI dyrektywy / por. wyrok w sprawie Madgett i Baldwin, pkt 25 /. W pkt 28 uzasadnienia motywował, że jeżeli podmiot gospodarczy, oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją językową klientów stale oferuje swoim klientom usługi turystyczne, których realizacja nie może pozostać bez widocznego wpływu na stosowaną cenę ryczałtową, jak transport do kraju docelowego lub pobyt w nim, wówczas świadczenia te nie mogą być traktowane tak samo jak świadczenie usług czysto pomocniczych. W pkt 29 uzasadnienia motywował, że w tych okolicznościach art. 26 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który za zapłatą ceny ryczałtowej oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją językową klientów stale oferuje im usługi świadczone przez innych podatników, takie jak transport do kraju docelowego lub pobyt w nim. Należy w tym miejscy wskazać także stanowisko i argumenty zawarte w pkt 15, 20 – 21, 25 – 28 opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 16 czerwca 2005 w sprawie C – 200/04. 10.1. Przywołane przepisy dyrektywy 112/2006 oraz wyroki Trybunału stanowią istotną wskazówkę przy interpretacji krajowego reżimu opodatkowania usług turystyki podatkiem od towarów i usług w warunkach art. 119 ustawy VAT. Pojęcie usługi turystyki i zasady jej opodatkowania w warunkach art. 119 ustawy VAT należy wykładać w sposób, który uwzględni cel dyrektywy 112/2006, przez to zapewni skuteczność prawu wspólnotowemu. 10.2. Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: 1/ ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2/ działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3/ przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy VAT podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Stosownie do art. 119 ust. 5 ustawy VAT w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. Stosownie do art. 119 ust. 6 ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Na tym etapie sądowej kontroli legalności art. 119 ust. 7 do 10 ustawy VAT pozostają poza zakresem rozważań. 11. W przedstawionym stanie prawnym ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, że co do zasady opodatkowanie usług turystyki w reżimie marży jest obligatoryjne dla podatnika, który spełnia przesłanki tego reżimu. Ani prawo krajowe, ani dyrektywa 112/2006 nie przewidują prawa wyboru w tym zakresie. 12. Ma rację Spółka, kiedy stwierdza, że wykładni pojęcia usług turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy VAT, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy dokonywać tylko z odwołaniem do u.u.t. Przy wykładni pojęcia usługi turystyki na gruncie ustawy VAT, określenia jej podmiotowego i przedmiotowego zakresu dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy w każdym konkretnym przypadku rozważyć cechy podmiotowe i przedmiotowe działalności podatnika, istotne z punktu widzenia przesłanek opodatkowania tej usługi w reżimie marży. Z art. 306 ust. 1 w powiązaniu z art. 307 dyrektywy 112/2006 wynika, że treścią usługi turystyki jest zorganizowanie klientowi, turyście podróży w celu każdej, dowolnej formy wypoczynku. Świadczenia składające się na realizację tej podróży stanowią pojedynczą usługę. Tej treści rozumienie usługi turystyki potwierdził Trybunał w sprawie C-41/04, w której stwierdził, że jeśli dwa lub więcej świadczenia / czynności / dokonane przez podatnika na rzez konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, z punku widzenia podatku VAT mamy do czynienia wówczas z pojedynczą transakcją. Takie pojmowanie usługi turystyki, jako kompleksu świadczeń nierozerwalnie powiązanych gospodarczo dla zrealizowania wypoczynku podróżnemu, znajduje wyraz, odzwierciedlenie w ryczałtowej cenie za pojedynczą usługę turystyki, w istocie za kompleks świadczeń zawartych w tej pojedynczej usłudze. Ze stanowiska Trybunału w sprawie C-200/04 wynika, że usługa turystyki obejmuje kompleks świadczeń, z których każde nie może pozostawać bez widocznego wpływu na cenę ryczałtową, płaconą przez konsumenta, turystę, podróżnego. Ten ryczałtowy charakter ceny za pojedynczą usługę turystyki został też wcześniej zaznaczony w sprawach: C-308/96, C-291/03. Konsekwencją takiej konstrukcji usługi turystyki dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest stwierdzenie, że usługa turystyki obejmuje te świadczenia realizujące turyście podróż w celach wypoczynku, których wartość znajduje swoje odzwierciedlenie w cenie ryczałtowej / nie jest marginalna w cenie ryczałtowej /. Te świadczenia, które mają jedynie marginalny udział w cenie ryczałtowej za usługę turystyki mają charakter czysto pomocniczy i nie podlegają reżimowi marży przewidzianemu dla usługi turystyki. Tak też należy rozumieć usługę turystyki dla celów zastosowania art. 119 ustawy VAT, realizując powinność interpretowania prawa krajowego w sposób zapewniający realizację celu dyrektywy, skuteczność prawu wspólnotowemu. Podsumowując, od strony podmiotowej usługę turystyki mogą realizować biura podróży, organizatorzy wycieczek oraz inne podmioty gospodarcze na warunkach analogicznych do tych, w jakich działają zwyczajowo biura podróży, organizatorzy wycieczek. Od strony przedmiotowej usługę turystyki kreują łącznie nierozerwalnie powiązane gospodarczo świadczenia, składające się na realizację podróżnemu dowolnej formy wypoczynku, z których każde ma swój udział w cenie ryczałtowej i nie jest to udział marginalny. 13. W tym stanie prawnym nie ma racji Spółka, kiedy stwierdza, że opodatkowanie usług turystyki w reżimie marży może mieć zastosowanie tylko do podmiotów o formalnym statusie biur podróży, organizatorów wycieczek. To stwierdzenie Spółki nie ma podstaw w brzmieniu art. 119 ustawy VAT. Dodatkowo przeczy temu stwierdzeniu prawo wspólnotowe, w tym stanowisko Trybunału, wskazane w pkt 9 uzasadnienia. 14. W przedstawionym stanie prawnym co do zasady tylko własna usługa podatnika w postaci tylko zakwaterowania w hotelu czy w ośrodku wczasowym nie stanowi usługi turystyki wprost zgodnie z art. 119 ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 5 ustawy VAT. Własna usługa podatnika w postaci zakwaterowania w hotelu czy w ośrodku wczasowym dodatkowo z wyżywieniem, usługą nabywaną od innego podatnika, co do zasady będą razem pojedynczą usługą turystyki, jeśli są oferowane jako świadczenia nierozerwalnie powiązane gospodarczo, w ramach organizowania podróży, wypoczynku turyście w warunkach takich, jak czynią to biura podróży czy organizatorzy wycieczek, w pakiecie za cenę ryczałtową, jeśli udział usługi wyżywienia w cenie ryczałtowej za pakiet nie jest marginalny. A contrario, usługa wyżywienia nabywana od innego podatnika, którą podróżny, turysta nabywa samą niezależnie od noclegu, zwykle na miejscu, nie w warunkach takich, jak od biura podróży czy której udział w cenie ryczałtowej za pakiet usług organizowania podróży w celu wypoczynku jest marginalny, nie podlega reżimowi opodatkowania marżą z art. 119 ustawy VAT. Z kolei świadczenie podróżnym, turystom tylko usługi wyżywienia, nabywanej od innego podatnika, będzie świadczeniem pojedynczej usługi turystki, jeżeli będzie świadczona w warunkach analogicznych do warunków, w jakich zwyczajowo świadczą takie usługi biura podróży, organizatorzy wycieczek turystycznych / to jest w ramach realizacji podróży turyście w celu dowolnej formy wypoczynku oraz w warunkach wyboru z szerszej oferty, obejmującej ofertę pobytu, transportu, informację i doradztwo w zakresie przedstawianych możliwości wypoczynku /. W przeciwnym razie tylko świadczenie turyście wyżywienia, nabywanego od innego podatnika, pozostaje poza zakresem pojedynczej usługi turystyki opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w reżimie marży z art. 119 ustawy VAT. 15. Nie ma racji Spółka, kiedy twierdzi, że nie można uzależnić zaliczenia świadczenia do usług turystyki od tego czy są to świadczenia własne czy nabyte od innego podatnika w reżimie art. 119 ustawy VAT. Tej treści stanowisko Spółki jest wprost sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym wspólnotowym i krajowym. Wbrew twierdzeniu Spółki, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług turystyki podatnik, który świadczy usługi turystyki tylko własne nie jest w takiej samej sytuacji jak podatnik, który nabywa usługi od innych podatników czy to wszystkie, czy tylko niektóre. Są to podmioty w różnej sytuacji faktycznej, w konsekwencji w zasadniczo odmiennej sytuacji prawnej dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dla istnienia przesłanek z art. 119 ustawy VAT. Dlatego zarzut Spółki nierównego traktowania podatników jest niezasadny. Ma u podstaw błędne założenie, że podatnik świadczący usługę turystyki, składającą się tylko z własnych usług, jest w takiej samej sytuacji jak podatnik, który świadczy usługę turystyki i w tym celu nabywa usługi od innych podatników. To założenie jest błędne, bo pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem krajowym, wspólnotowym, przytoczonym odpowiednio w pkt 10.2., 9 uzasadnienia. 16. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej u podstaw prezentowanego stanowiska pominął rozważenie czy własna usługa noclegu jest świadczona przez Spółkę wraz z "obcą" usługą wyżywienia każdorazowo w takim nierozerwalnym związku gospodarczym, który uzasadnia uznać je za świadczenia w pakiecie za cenę ryczałtową, w następstwie za pojedynczą usługę turystyki, podlegającą opodatkowaniu w reżimie marży. Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił, które konkretnie okoliczności stanu faktycznego przemawiają każdorazowo za takim charakterem powiązania między usługą noclegu a wyżywienia / w każdym z wariantów przedstawionych przez Spółkę /. W tym zakresie rozstrzygające są konkretne okoliczności faktyczne, dotyczące warunków na jakich Spółka oferuje wyżywienie / w pakiecie z noclegiem za cenę ryczałtową czy na miejscu, nie w cenie ryczałtowej /. Przyjęcie istnienia takiego nierozerwalnego związku gospodarczego między usługą noclegu a wyżywienia w każdej z opisanych sytuacji, wymagało rozważenia czy usługa wyżywienia stanowi usługę pomocniczą / do czego nawiązuje Spółka w swej argumentacji /. Ten aspekt oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej pominął. Nie wskazał konkretnych okoliczności stanu faktycznego, uzasadniających stwierdzenie, że udział usługi wyżywienia w cenie ryczałtowej za pakiet świadczeń, za pobyt, każdorazowo / w każdym z przedstawionych przez Spółkę wariantów / nie ma marginalnego udziału w cenie ryczałtowej. Przyjęcie, że tylko usługa wyżywienia sama wypełnia treść usługi turystyki, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w reżimie marży, wymagało rozważenia czy Spółka oferuje ją na warunkach, odpowiadających zwyczajowej działalności biur podróży, organizatorów wycieczek, czy oferta tej usługi pozostaje w granicach działalności Spółki, polegającej na realizacji podróży dla turysty w celu wypoczynku, czy też jest to usługa świadczona na miejscu, niezależnie od realizacji podróży. Ten aspekt oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej pominął. Nie wskazał konkretnych okoliczności stanu faktycznego, uzasadniających stwierdzenie, że w każdej z opisanych sytuacji Spółka oferuje i świadczy wyżywienie w warunkach usługi turystyki, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w reżimie marży. Dla ścisłości należy wskazać, że zarówno usługa gastronomii jak i stołówkowa, świadczone w ramach usługi turystyki, nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, nie dają prawa odliczenia podatku naliczonego wprost zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy VAT. Stosownie do okoliczności wyłączenie usługi gastronomii czy stołówkowej z kompleksowej, pojedynczej usługi turystyki wymaga z kolei rozważenia jakie cechy te usługi mają wspólne, jakie cechy je różnią. W dalszej kolejności rozważenia, które konkretnie okoliczności przedstawionego stanu faktycznego przemawiają za przyjęciem jednej z tych usług, wykluczeniem drugiej. Ten aspekt oceny prawnej Dyrektor Izby Skarbowej także pominął, przyjmując usługę gastronomii u podstaw swego stanowiska. Dopiero prawidłowe, uzasadnione zakwalifikowanie usługi wyżywienia do gastronomicznej lub stołówkowej da podstawę z kolei prawidłowej, uzasadnionej ocenie prawnej, dotyczącej prawa odliczenia podatku naliczonego. Podsumowując, zaskarżona interpretacja indywidualna nie ma u podstaw wyczerpującego rozważenia stanu prawnego opodatkowania usługi turystyki w reżimie marży, przez to nie ma u podstaw prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, przede wszystkim jego zupełności dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej. Tak dokonana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogu z art. 14c § 2 o.p., jest dowolna. W następstwie nie spełnia kryterium legalności w rozumieniu przesłanki jej uchylenia z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Dopiero uwzględnienie i rozważenie całokształtu stanu prawnego w zakresie opodatkowania usług turystyki w reżimie marży, całokształtu przesłanek określających ten szczególny reżim opodatkowania, dotyczących strony podmiotowej, przedmiotowej, w tym podstawy opodatkowania, pozwoli Dyrektorowi Izby Skarbowej prawidłowo ocenić przede wszystkim czy przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny jest wyczerpujący, zupełny. W dalszej kolejności pozwoli Dyrektorowi Izby Skarbowej poddać ten stan faktyczny prawidłowej ocenie prawnej, w rezultacie udzielić Spółce prawidłowej odpowiedzi na postawione zagadnienia. W toku dalszego postępowania z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyeliminować wskazane luki w rozważaniach, w ocenie prawnej. Powinien uwzględnić w rozważaniach, w ocenie przedstawiony stan prawny. 17. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 i przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 – 4 ustawy p.p.s.a.