I SA/Lu 504/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - lipiec, wrzesień - grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. K. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwroty kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania H. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - lipiec, wrzesień - grudzień 2003 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, zmienił stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za okres styczeń - lipiec, wrzesień - grudzień 2003 r. uznając, że nie prowadziła ona sprzedaży usług związanych z pośrednictwem w pracy (opodatkowanych według stawki 0%), tylko sprzedawała usługi turystyczne (opodatkowane według stawki 7%). W toku postępowania ustalono bowiem, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. H. K. właściciel firmy "[...]" prowadził działalność gospodarczą według następujących zasad: w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31.08.2003r. był agentem Stowarzyszenia [...], ul. [...] w W. i prowadził w imieniu Stowarzyszenia sprzedaż programów wymiany kulturowej "[...]" dla studentów, a w okresie od 1 września 2003 r., do 31 grudnia 2003 r. był pośrednikiem w zawieraniu umów dotyczących sprzedaży programów wymiany kulturowej pomiędzy studentami, a Stowarzyszeniem [...], ul. [...] w W. Podstawą prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r., była umowa zawarta w dniu 6 maja 2002 r. pomiędzy Stowarzyszeniem [...] (jako Zleceniodawcą), a H. K. - prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] H. K. w lokalu przy ul. [...] w L. (jako Zleceniobiorcą) oraz umowa zawarta w dniu 1 września 2003 r. pomiędzy Stowarzyszeniem [...], a "[...]" H. K. (jako Agentem). Przedmiotem umowy z dnia 6 maja 2002 r. było prowadzenie promocji i sprzedaży przez Zleceniobiorcę programów i produktów Zleceniodawcy. Zleceniodawca natomiast oświadczył, iż jest przedstawicielem amerykańskich fundacji i organizacji zajmujących się programami wymiany kulturowej, które są nadzorowane przez Departament Stanu w Waszyngtonie (USA). W dniu 9 maja 2006 r. Urząd Kontroli Skarbowej w L. otrzymał z Konsulatu Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w Chicago informację, że w żadnych dostępnych materiałach nie znaleziono potwierdzenia, że wymienione w piśmie polskie firmy są przedstawicielami amerykańskiej fundacji, ani też potwierdzenia, że są one nadzorowane przez Departament Stanu USA. Po analizie dokumentów księgowych stwierdzono, że strona nie otrzymała żadnego wynagrodzenia za usługi świadczone w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. Natomiast w okresie tym firma "[...]" H. K. dokonała zakupu usług (na podstawie faktur VAT) występujących pod nazwą "program studencki" lub "studencki program kulturowy" od Stowarzyszenia [...] ( w skrócie Stowarzyszenie [...]) o łącznej wartości 1.566.283,67zł. Wszystkie otrzymane faktury zakupu z zawartą na nich treścią: "opłata za program studencki" lub " opłata za studencki program kulturowy" zaewidencjonowane zostały w rejestrze zakupu i obciążyły koszty działalności firmy "[...]" H. K.. Usługi wyszczególnione na w/w fakturach zakupu zaliczone zostały przez wystawcę (Stowarzyszenie [...]) do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w następujący sposób: - w miesiącu styczniu 2003 r. usługi zaliczone zostały do symbolu SWW 63.80 - w miesiącach od lutego do lipca 2003 r. usługi zaliczone zostały do symbolu PKWiU Ex 92 "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem". Z kolei przedmiotem umowy z dnia 1 września 2003 r. była współpraca w zakresie promocji i sprzedaży programów wymiany kulturowej. Zgodnie z tą umową do obowiązków Agenta należały w szczególności: "promowanie programów i innych produktów YTP zgodnie z informacjami otrzymywanymi od YTP, przygotowanie przeprowadzenie akcji promocyjnych i reklamowych, odbywanie obowiązkowych szkoleń przeprowadzanych przez YTP, rzetelne i skrupulatne przekazywanie informacji dotyczących programów i produktów YTP, organizowanie spotkań promujących programy YTP, przesyłanie niezwłocznie wszystkich informacji dotyczących uczestników programów na wskazany adres poczty elektronicznej, dokonywanie zapisów zgodnie z warunkami poszczególnych programów, przesyłanie formularzy i dokumentów otrzymanych przez uczestników do biura YTP w W., prowadzenie sprzedaży programów YTP na zasadach wyłączności". Umowy zawarte między Panem H. K., a Stowarzyszeniem [...] zawierały informację, że Stowarzyszenie [...] jest "przedstawicielem amerykańskich fundacji i organizacji zajmujących się programami wymiany kulturowej" oraz, że posiada umowę zawartą pomiędzy firmą [...], INC z siedzibą w A. w T. (brak daty zawarcia na tłumaczeniu), a [...] ul. [...], B. W.. Z ustaleń kontroli wynika, że nie jest to adres Stowarzyszenia [...], lecz adres siedziby [...] Spółka z o.o., a sama umowa wskazuje, że praca wykonywana przez studentów w ramach programu "W.", była praktyką studencką, która umożliwiała studentowi zapoznanie się z kulturą amerykańską, stylem i warunkami pracy wykonywanej w USA. W czasie kontroli ustalono ponadto, że żaden z 28 przesłuchanych przez inspektora kontroli skarbowej uczestników Programu nie spełnił ustawowych wymagań określonych w art. 2 ust. 15, ust. 16, ust. 25 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 2003r. Nr 58 poz. 514 ze zm.)., regulującej wówczas kwestie związane z zatrudnieniem. Przesłuchani uczestnicy nie przedłożyli bowiem umów zawartych z amerykańskimi pracodawcami i zeznali, że takich umów nie zawierali, chociaż wykonywali pracę w sektorze niewykwalifikowanym lub w branży usługowej. O tym, że praca w ramach Programu "W." była praktyką studencką świadczy fakt, że uczestnikami programu mogli być wyłącznie studenci, którzy musieli udokumentować swój status. Umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy uczestnikami programu "W." i pracodawcami zagranicznymi nie okazała również strona postępowania, w piśmie z dnia 25 stycznia stwierdzając, że ani Stowarzyszenie [...], ani H. K. "nie jest pracodawcą, pośredniczy jedynie w zależności od wariantu programu w zawarciu umowy cywilnoprawnej lub pomaga uzyskać wszelkie wymagane prawem amerykańskim dokumenty pozwalające na podjęcie legalnego zatrudnienia, a nie będąc stroną umowy o pracę nie dysponuje takimi dokumentami". Ustalono również, że firma "[...]" H. K., w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. dokonywała sprzedaży programów studenckich "W.". Programy te występowały pod nazwą "program studencki" lub "studencki program kulturowy". Wpłaty za uczestnictwo przyjmowane były w formie gotówkowej przez pracowników oddelegowanych do pracy w biurze "[...]" H. K. w L., ul. [...]. Dokumentem stwierdzającym przyjęcie wpłaty był paragon fiskalny lub dowód wpłaty "KP- Kasa Przyjmie". Czynności wykonywane w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. tj. sprzedaż programów "W." dla studentów były wykazywane w poszczególnych deklaracjach VAT-7 za ten okres jako sprzedaż zwolniona z VAT o łącznej wartości 1.615.449 zł. Kierując się definicją zawartą w art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zgodnie z którą usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wystąpił do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii dotyczącej klasyfikacji - według PKWiU - opisanej czynności w kontekście specyfiki funkcjonowania firmy "[...]" H. K., ul. [...] w L.. Odnosząc się do usług świadczonych w 2003 r. przez H. K. Departament Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w W. pismem z dnia 10 listopada 2005r. udzielił informacji, że wykonywanie na zlecenie usługi pośrednictwa w realizacji programów" W." dla polskich studentów, polegające min. na: przygotowaniu dokumentów niezbędnych do uczestnictwa w programie; przeprowadzeniu procedury wizowej; ubezpieczenie uczestników, mieszczą się w zakresie grupowań: PKWiU 63.30.1 "Usługi biur podróży, pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, obsługa ruchu turystycznego, gdzie indziej niesklasyfikowana " (według PKWiU 2004 obowiązującej od 1 maja 2004 r.) oraz PKWiU 63.30.1 "Usługi organizatorów i pośredników turystycznych" (według PKWiU 1997 obowiązującej w 2003r. i nadal obowiązującej dla celów podatkowych) ". Ponadto Departament Koordynacji Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w W. poinformował m.in., że podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest rodzaj wykonywanych czynności i ich końcowy efekt. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ocenił, że świadczone przez stronę usługi polegające na pośrednictwie w realizacji programów "W." dla polskich studentów, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 63.30.1 "Usługi organizatorów i pośredników turystycznych", na podstawie art. 2 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 7%. Przesłuchani świadkowie zeznali, iż na potwierdzenie dokonanych wpłat gotówkowych za uczestnictwo w Programie "W." otrzymywali paragony fiskalne oraz dowody KP "Kasa przyjmie". Stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży nie zaewidencjonowano dowodów wpłat KP potwierdzających udział w programie wystawionych na nazwiska: P. O., M. P., K. K. – P. oraz K. O. w łącznej kwocie 9.209,00 zł. Sprawdzono, że żaden z okazanych przez czworo przesłuchanych uczestników Programu dowodów wpłat KP nie znajduje się w dokumentach źródłowych [...] H. K. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zaniżając obrót podlegający opodatkowaniu o kwotę 9.209,00 zł naruszono przepis art.15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem art. 16 i 17. Ustalono, że za przedmiotową sprzedaż w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. firma "[...]" H. K. nie otrzymała żadnego wynagrodzenia od Stowarzyszenia [...], o którym mowa w załączniku do umowy agencyjnej zawartej w dniu 6. maja 2002 r., a w rejestrze zakupów zaewidencjonowane zostały wszystkie otrzymane faktury wystawione przez Stowarzyszenie, obciążające koszty działalności firmy "[...]" H. K. w łącznej kwocie 1.566.283,67 zł. Świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży programów "W." dla studentów, zostały zaliczone przez firmę "[...]" H. K. do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez naliczenia i odprowadzenia należnego podatku VAT. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej L. stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dacie, w której sprzedaż została zarejestrowana w pamięci kasy fiskalnej. Tak ustalone obroty zwiększono o kwotę 9.209,00 zł, należną z tytułu sprzedaży programów, udokumentowaną dowodami KP "Kasa przyjmie", nie ujętymi w dokumentacji księgowej. W konsekwencji w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. dokonano zmiany rozliczenia podatku VAT dokonanego przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres styczeń – grudzień 2003r . Od decyzji Dyrektora UKS w L. strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, a organowi zarzuciła naruszenie przepisów art.121, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez stronę w okresie styczeń – grudzień 2003 r . Strona w odwołaniu zarzuciła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwalifikował świadczone przez nią usługi do usług biur podróży, pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, podczas gdy Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej uznało je za czynności pośrednictwa do pracy za granicą. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy podał, że na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepisem art. 18 ust. 1 tej ustawy, ustawodawca ustalił dla sprzedaży towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 2 podstawową stawkę podatku wynoszącą 22%, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2 i 3 art. 18. W myśl art. 18 ust. 2 w/w ustawy podatnik miał prawo zastosować stawkę 7% podatku VAT dla towarów lub świadczonych usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Natomiast przepisem art. 7 ust. 1 zwolnione zostało od podatku VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Przyjęta w omawianej ustawie konstrukcja określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT przez usługi, o których mowa w przepisach tej ustawy rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Decydujące zatem w takim przypadku jest prawidłowe zakwalifikowanie spornych usług z punktu widzenia obowiązującej klasyfikacji, a mianowicie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). W świetle przytoczonych przepisów ustawy o VAT pismo Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 stycznia 2006 r. nie stanowi interpretacji w zakresie klasyfikowania usług świadczonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a jedynie opinię (czyli pogląd na dany temat) dotyczącą określenia rodzaju prowadzonej działalności przez wskazany podmiot. Decyzja będąca przedmiotem postępowania odwoławczego zawiera obszerne uzasadnienie w zakresie określenia przesłanek, jakimi kierowano się przy uwzględnieniu opinii Głównego Urzędu Statystycznego, jedynego organu uprawnionego do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zakwalifikowaniu wyrobów i usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że Stowarzyszenie już w 2003 r. było w posiadaniu interpretacji Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, w myśl której świadczone przez ten podmiot usługi stanowią pośrednictwo pracy, nie zostało poparte żadnym dowodem. Jednocześnie strona w każdym czasie mogła sama zwrócić się do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Podatnik w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące okresu styczeń - sierpień 2003 r. wykazywał sprzedaż zwolnioną, a nie opodatkowaną preferencyjną stawką 0 %. Natomiast Stowarzyszenie [...] (w skrócie Stowarzyszenie [...]), zleceniodawca firmy Pana H. K., rodzaj prowadzonej przez siebie działalności zakwalifikowało tak samo jak Główny Urząd Statystyczny, co wynika z treści wniosku Stowarzyszenia [...], złożonego w sądzie Rejonowym dla miasta W. o wpis do Rejestru Stowarzyszeń, na podstawie którego w dniu 17 października 2001 r. zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Zgodnie z dokonanym wpisem w Dziale 3 Rubryka l "Podmiot działalności", działalnością Stowarzyszenia jest:,,6330.A Działalność biur podróży, 63.30.B Działalność agencji podróży, 60.30.C Działalność Biur turystycznych, 63.30 D Pozostała działalność turystyczna, 78.84.A Działalność związana z organizacją targów i wystaw". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 lipca 2003 r. firma "[...]" H. K., nie prowadziła działalności w zakresie pośrednictwa pracy, gdyż sprzedawała Programy "W." (w imieniu Stowarzyszenia), zakupione - na podstawie siedmiu faktur VAT wyszczególnionych na stronie 6 przedmiotowej decyzji (obciążających koszty działalności), od Stowarzyszenia [...], którego celem - jak wskazano wyżej, nie było pośrednictwo pracy. Świadczą o tym również znajdujące się w aktach sprawy informacje i oświadczenia z dnia 6 lutego 2003 r. i 4 kwietnia 2003 r. złożone przez M. K. - Prezesa Zarządu Stowarzyszenia [...] w Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej Departament Współpracy z Zagranicą i w Ministerstwie Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej Departament Współpracy z Zagranicą. Z oświadczeń tych wynika, że Stowarzyszenie [...] prowadziło działalność komercyjną w postaci sprzedaży wyjazdów turystycznych dla młodzieży i studentów oraz programów wymiany kulturowej, a także sprzedaży międzynarodowych kart studenckich (ISIC), a celem działalności Stowarzyszenia było tworzenie możliwości podróżowania, poznawania świata i zdobywania doświadczenia. Zgodnie z informacją zawartą w piśmie wojewódzkiego Urzędu Pracy w L. "[...]" H. K. oraz [...] z siedzibą w W. nie byli w okresie 1 stycznia 2003 r. – 30 czerwca 2003 r. wpisani do rejestru agencji zatrudnienia. Jedynie [...] w W., ul. [...] z dniem 1 lipca 2003 r. zostało wpisane do rejestru zatrudnienia jako agencja pośrednictwa pracy w zakresie pośrednictwa do pracy za granicą i otrzymało certyfikat. Natomiast aby otrzymać ten certyfikat zostało zobowiązane przez Ministerstwo Gospodarki, Pracy i Polityki społecznej do okazania dokumentu, tj. umowy agencyjnej lub umowy o pracę, uwiarygodniającego zamiar współpracy wnioskodawcy z pracodawcami zagranicznymi w zakresie kierowania obywateli polskich do pracy za granicą. W celu otrzymania powyższego certyfikatu Stowarzyszenie przedstawiło w w/w Ministerstwie "umowę o usługi i umowę partnerstwa" zawartą w dniu 1 kwietnia 2003 r. pomiędzy [...] w P. W. USA, a [...] w W.. Powyższa umowa obowiązywała od 1 kwietnia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. i dotyczyła współpracy przy rekrutacji uczestników do pracy sezonowej w Polskim Programie H-2 B". W umowie tej postanowiono, że [...] dokona rekrutacji 4 uczestników na stanowiska Urzędników Biurowych, przy czym osoby te powinny posiadać wizę H-28. Z opisanej wyżej umowy wynika, że otrzymany przez Stowarzyszenie [...] certyfikat dotyczył zatrudnienia tylko 4 osób na stanowiskach Urzędników Biurowych w siedzibie [...] w P. W. USA, w ramach tzw. Programu H-2B i nie jest w żaden sposób związany z wyjazdem 360 polskich studentów na praktyki do USA w ramach Programu "W.". Ponadto uczestnicy Programu "W." posiadali wizy J-1 (wiza dla studentów przybywających do USA na wymianę), natomiast wspomniane w umowie 4 osoby skierowane do pracy w USA posiadały wizy H-2B (wiza dla tymczasowych pracowników różnego rodzaju przybywających do USA). Powyższe jest kolejnym dowodem na to, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. Stowarzyszenie [...] nie świadczyło usług pośrednictwa w zatrudnieniu obywateli polskich za granicą, a jedynie sprzedawało dla studentów Program "W.". W związku z tym biorąc pod uwagę fakt, że H. K. był agentem Stowarzyszenia, a usługi świadczone przez niego były tożsame z usługami oferowanymi przez Stowarzyszenie, H. K. również nie świadczył usług pośrednictwa w zatrudnieniu obywateli polskich za granicą w powyższym okresie. Odnośnie faktu przywołanego w odwołaniu, jakoby Stowarzyszenie w 2003 r. karane było przez inspekcję pracy za brak wymaganego przez prawo certyfikatu upoważniającego ten podmiot do prowadzenia działalności polegającej na pośrednictwie do pracy za granicę, organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów zawartych w aktach sprawy, przekazanych przez Wojewódzki Urząd Pracy w W. wynika, że ukarany został M. K. jako Prezes Zarządu innego podmiotu gospodarczego niż Stowarzyszenie [...] w W., a mianowicie [...] Spółka z o.o. gdyż o to wnosił Wojewódzki Urząd Pracy w W.. Na powyższą decyzje organu odwoławczego, H. K., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnione założenie, ze dowód w postaci opinii Głównego Urzędu Statystycznego ma wyższą moc (czy jak stanowi organ pierwszoinstancyjny ma moc wiążącą) w stosunku do innych zgromadzonych w toku postępowania dowodów, co w sposób oczywisty prowadzi do dezawuowania tych drugich, a ostatecznie wpływa na rozstrzygnięcie, 2. prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem art. 121 w/w ustawy, tj. poprzez prowadzenie go w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 3. błędną wykładnię § 60 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że usługi pośrednictwa związane z podejmowaniem zatrudnienia za granicą są tożsame z usługami pośrednictwa pracy, co w sposób oczywisty wpłynęło na rozstrzygnięcie zarówno organu I jak i II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym jest kwestia zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług stosowanej w przypadku sprzedaży usług i pośredniczeniu w sprzedaży usług, określonych w Programie "W." oferowanym studentom w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. O ile pełnomocnik skarżącego twierdzi, iż usługi sprzedawane przez podatnika wchodzą w zakres usług pośrednictwa związanych z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą, które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podlegały opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku od towarów i usług, o tyle organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że usługi te wchodzą w zakres usług określonych w grupowaniu PKWiU 63.30.1 "Usługi organizatorów i pośredników turystycznych" i na podstawie art. 2 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 7%. Przekonanie o słuszności swojego stanowiska organy podatkowe oparły przede wszystkim na: 1) opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W., z której wynika, że wykonywanie na zlecenie usługi pośrednictwa w realizacji programów "W." dla polskich studentów, mieszczą się w zakresie grupowań: PKWiU 63.30.1 "Usługi biur podróży, pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, obsługa ruchu turystycznego, gdzie indziej niesklasyfikowana " (według PKWiU 2004 obowiązującej od 1 maja 2004 r.) oraz PKWiU 63.30.1 "Usługi organizatorów i pośredników turystycznych" (według PKWiU 1997 obowiązującej w 2003r. i nadal obowiązującej dla celów podatkowych), 2) fakcie załączenia przez Stowarzyszenie [...] do dokumentów niezbędnych do uzyskania od Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej certyfikatu niezbędnego do prowadzenia agencji pośrednictwa pracy umowy z dnia 1 kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy [...] w P. W. USA, a [...] w W., która dotyczyła współpracy przy rekrutacji jedynie 4 uczestników do pracy sezonowej w Polskim Programie H-2 B oraz załączenia oświadczenia reprezentującego Stowarzyszenie M. K., z którego nie wynika wprost, że Stowarzyszenie oferowało usługi pośrednictwa pracy, 3) oznaczeniu w fakturach wystawianych przez Stowarzyszenie [...] sprzedawanych usług pod kodem SWW 63.80 i Ex 92, 4) określeniu przedmiotu działalności w/w Stowarzyszenia we wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego bez uwzględnienia w nim pośrednictwa pracy, 5) braku umów potwierdzających zatrudnienie, zawartych pomiędzy uczestnikami programów, a pracodawcami zagranicznymi i 6) braku potwierdzenia w piśmie otrzymanym z Konsulatu Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w C., że amerykańskie firmy, o których mowa w umowach zawieranych przez Stowarzyszenia [...], są przedstawicielami amerykańskich fundacji i, że są nadzorowane przez Departament Stanu w USA. Powyższe okoliczności, zdaniem organów świadczą o tym, że Stowarzyszenie [...] i analogicznie [...] H. K. nie sprzedawali usług pośrednictwa pracy w zatrudnieniu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 2003r. Nr 58 poz. 514 ze zm.), a tylko takowe mogły w 2003 r. korzystać ze stawki 0% określonej w § 60 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wynika z treści powołanego przepisu, opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku VAT podlegały usługi pośrednictwa związane z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą. Zgodnie z art. 4 pkt 2 a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mającej zastosowanie w tej sprawie, ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o usługach rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), można znaleźć w dziale 74 usługi związane z pośrednictwem pracy i dostarczaniem personelu. W dziale tym do kodu 74.50 przyporządkowane jest grupowanie określone jako "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu", w tym do kodu 70.50.1 przyporządkowane są usługi wyszukiwania osób i miejsc pracy, a do kodu, 74.50.2 – usługi pozyskiwania personelu. Podobnie w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 128, poz. 829) pod kodem 74. 5 podano nazwę grupowania "rekrutacja pracowników i pozyskiwanie personelu oraz działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu", w tym kodem 74.50.A objęto działalność związaną z pośrednictwem pracy. Usługi wymienione w wyżej podanych grupowaniach nie są jednoznaczne w treści z usługami określonymi w cytowanym wyżej § 60 w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem usługi pośrednictwa związane z podejmowaniem zatrudnienia (...) nie muszą być samymi usługami pośrednictwa pracy, o którym mowa w klasyfikacjach statystycznych czy przepisach ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu. Wydaje się, że gdyby twórca przepisu § 60 rozporządzenia w sprawie podatku VAT chciał zawęzić zakres tych usług do usług samego pośrednictwa pracy, użyłby, jak słusznie podnosi pełnomocnik skarżącego, sformułowania analogicznego do zamieszczonych w w/w klasyfikacjach. Zgodnie "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją prof. St. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, W-wa 2003, tom III), pośredniczyć oznacza m.in. umożliwiać kontakty uczestnikom rynku pracy. Przyjmując wskazaną wykładnię § 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie pozwala na ocenę, czy usługi sprzedawane przez skarżącego w 2003 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności pod nazwą "[...]", są usługami, o których mowa w tym przepisie. W aktach sprawy brak bowiem jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, na czym polegały usługi świadczone przez Stowarzyszenie [...] związane z przeprowadzeniem procedury wizowej w celu uzyskania przez uczestnika programu "W." wizy J-1 (i jaki to rodzaj wizy) oraz na czym polegała pomoc w uzyskaniu promesy wizowej DS-2019 (i w jakim celu jest pozyskiwana). Innymi słowy, organy nie wyjaśniły, na czym polega proces wydania wizy J-1. Jest to istotne w świetle faktu, iż zgodnie z umowami zawieranymi z uczestnikami Programu "W.", w każdym przypadku Stowarzyszenie zobowiązywało się do pomocy w uzyskaniu wizy i promesy wizowej, o których mowa wyżej. Natomiast jeśli chodzi o samo pośrednictwo pracy, w zależności od opcji umowy, albo Stowarzyszenie samo zobowiązywało się przedstawić ofertę pracy na terenie USA dla uczestnika (Full Program), albo uczestnik zobowiązywał się sam ustalić pracodawcę, a Stowarzyszeniu przedstawić ważną oferty pracy w USA (Self – Placed). Zatem, jak wynika z powyższego, w każdym przypadku uczestnik udający się do USA musiał mieć zapewnione miejsce pracy, aby rozpocząć procedurę wizową. Ustalenia więc wymaga, czy usługi Stowarzyszenia [...] związane między innymi z otrzymaniem przez uczestnika określonej wizy, nie mieszczą się w zakresie usług pośrednictwa związanych z podejmowaniem zatrudnienia obywateli polskich za granicą. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z orzecznictwem powstałym na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r., o podatku VAT i o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały również te czynności, do wykonywana których konieczne jest posiadanie odpowiednich koncesji, zezwoleń czy też uprawnień zawodowych, niezależnie od tego, czy podatnik takowe posiadał (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1997 r., III SA 981/96, publ. LEX, czy też usługi wykonywane były w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej - por. wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r., III SA 7670/98, publ. LEX. Czyli, zarówno kwestia sposobu otrzymania, jak i samego posiadania certyfikatu w celu zgodnego z prawem świadczenia usług pośrednictwa pracy nie może wpływać na ustalenie rodzaju usług sprzedawanych przez Stowarzyszenie [...]. Niezależnie od powyższego, sąd uznał, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa formalnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim, zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akt wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku jak i każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami. Ponadto, zdaniem sądu, organy przekroczyły w niniejszej sprawie granice swobodnej oceny dowodów, oceniając je w sposób dowolny. Między innymi, jak wynika z uzasadnienia decyzji organy powołały się np. na oświadczenia Prezesa Zarządu Stowarzyszenia [...] M. K. z dnia 6 lutego 2003 r. i 4 kwietnia 2003 r. złożone w Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej Departament Współpracy z Zagranicą i w Ministerstwie Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej Departament Współpracy z Zagranicą, z których wynika, że Stowarzyszenie [...] prowadziło działalność komercyjną w postaci sprzedaży wyjazdów turystycznych dla młodzieży i studentów oraz programów wymiany kulturowej, a także sprzedaży międzynarodowych kart studenckich (ISIC), a celem działalności Stowarzyszenia było tworzenie możliwości podróżowania, poznawania świata i zdobywania doświadczenia. Nie odniosły się przy tym jednocześnie do zeznań M. K. złożonych w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka, w których podał, że Stowarzyszenie prowadziło działalność w zakresie sprzedaży usługi związanej z wyjazdem studentów do USA w celu podjęcia pracy (k.3274). Również nie odniosły się do zeznań A. S., pracownicy [...] H. K. o podobnej treści (k. 3356). Powołując się na pismo z Konsulatu RP w C. z dnia 28 kwietnia 2006 r., organy stwierdziły, że oświadczenie zamieszczone przez Stowarzyszenie [...] w umowie zawartej z H. K., iż jest ono przedstawicielem amerykańskich fundacji i organizacji zajmujących się programami wymiany kulturowej, nadzorowanych przez Departament Stanu w W. (USA), nie znalazło potwierdzenia w żadnych dostępnych materiałach, ale nie zaznaczyły, przy tym, że z powyższego pisma wynika, że chodzi o materiały dostępne w internecie, a nie uzyskane od organów administracji amerykańskiej (k. 3376). Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do faktu przywołanego przez stronę w odwołaniu, jakoby Stowarzyszenie w 2003 r. karane było przez inspekcję pracy za brak wymaganego przez prawo certyfikatu upoważniającego ten podmiot do prowadzenia działalności polegającej na pośrednictwie do pracy za granicę, organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów zawartych w aktach sprawy, przekazanych przez Wojewódzki Urząd Pracy w W. wynika, że ukarany został Pan M. K. jako Prezes Zarządu innego podmiotu gospodarczego niż Stowarzyszenie [...] w W., a mianowicie [...] Spółka z o.o. Z akt wynika jednak, że wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W., Wydział XI Grodzki uznał obwinionego M. K. za winnego tego, że będąc Prezesem Stowarzyszenia [...] w W., ul. [...], w okresie od 1.10.2002 r. do 10.06.2003 r. prowadził działalność pośrednictwa pracy bez wymaganego upoważnienia, tj. czynu wypełniającego dyspozycję art. 65 ust. 1 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu z dnia 14 grudnia 1994 r. (k. 3318). Błędne wskazanie w treści zarzutu osoby obwinionego, jako Prezesa Spółki [...], a nie Stowarzyszenia o tej samej nazwie, przy jednoczesnym prawidłowym oznaczeniu siedziby podmiotu, który reprezentował, wskazuje na oczywistą omyłkę sądu. Również z protokołu kontroli przeprowadzonej w Stowarzyszeniu [...] przeprowadzonej przez zespół inspektorów Wojewódzkiego Urzędu Pracy, wynika, że organizacja ta prowadziła działalność polegającą na pośrednictwie pracy i kierowaniu obywateli RP do pracy za granicą (k. 3313 i 3314). Natomiast we wniosku o ukaranie doszło również do błędnego oznaczenia osoby prawnej o nazwie [...] jako Spółki z o.o., a nie Stowarzyszenia (którego Prezesem był M. K.), na który wskazuje z kolei podany adres podmiotu. Niezależnie od powyższego, organ nie uzasadnił, dlaczego podczas dokonywania oceny usług sprzedawanych przez skarżącego nie wziął pod uwagę zeznań uczestników programu "W.", którzy bez wyjątku stwierdzili, że do USA wyjechali w celu podjęcia zatrudnienia. Aby w ogóle to zatrudnienie mogli podjąć, korzystali z pośrednictwa Stowarzyszenia, dzięki któremu otrzymywali pomoc w uzyskaniu wizy umożliwiającej im legalne zatrudnienie (niezależnie od wariantu zawartej umowy). Po zakupieniu programu od Stowarzyszenia, wszyscy podjęli zatrudnienie w USA. Ponownie rozstrzygając sprawę, organ podatkowy uzupełni zebrany materiał dowodowy i ustali, jaka jest procedura związana z uzyskaniem wizy J-1 (i jaki to rodzaj wizy) oraz na czym polegało pośrednictwo Stowarzyszenia [...] w W. w jej otrzymaniu przez uczestnika nabywającego program "W.", a następnie dokona oceny wszystkich zebranych dowodów zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.