I SA/Lu 506/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i od stycznia do marca 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r., od stycznia do marca 2005 r. oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca 2005 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie wymienionym w pkt. I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.S. kwotę 3.181 zł ( słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt jeden złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Lu 506/06 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm./ uchylił w części decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r., która zmieniała rozliczenie podatku od towarów i usług od M.S. : - określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 189,00 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1385 zł; - określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 5501 zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 4116 zł. Utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o określeniu zobowiązania podatkowego M.S. w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2004 r. do marca 2005 r. oraz o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca 2005 r. Na podstawie wyniku kontroli podatkowej ustalił, że w objętym decyzją okresie M.S. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie komisowego handlu używanymi samochodami. Nabywała je od osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej, następnie sprzedawała osobom trzecim. Postępowała na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w systemie VAT-marża. Na podstawie oświadczeń świadków i dokumentów bankowych organ podatkowy ustalił, że różnica pomiędzy kwotą nabycia a kwotą uzyskaną ze sprzedaży niektórych samochodów znacznie odbiega od kwoty na jaką skarżąca wystawiała faktury VAT-marża. Te niezgodności dotyczą faktur o numerach : [...], [...], [...], [...] [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Na tej podstawie stwierdził wadliwości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od czerwca 2004 r. do marca 2005 r. Dodatkowo w marcu 2005 r. M.S. błędnie przeniosła wartość sprzedaży oraz podatku należnego z raportu okresowego kasy rejestrującej do rejestru dostaw, następnie deklaracji VAT-7. Powstała różnica w kwocie 27,04 zł. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznał prowadzonej dokumentacji za dowód w sprawie za okres od czerwca 2004 r. do marca 2005 r. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określił przy uwzględnieniu rejestru sprzedaży uzupełnionego o dowody zgromadzone w toku postępowania, jako różnicę między kwotą nabycia a kwotą sprzedaży. Przywołał w uzasadnieniu art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. /. Wywiódł na ich podstawie, że opodatkowanie dostaw następuje tylko w sytuacji, gdy opodatkowany pośrednik osiągnie zysk z danej transakcji i że w tym przypadku taka sytuacja ma miejsce. Wartość poszczególnych transakcji ustalona została na podstawie zeznań osób dokonujących sprzedaży i zakupu za pośrednictwem komisu oraz wyciągów bankowych, dokumentów związanych z udzielaniem kredytu nabywcom – osobom trzecim. Odnosząc się do transakcji kwestionowanych w odwołaniu / dotyczących pojazdów, objętych fakturami o numerach [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...] / Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że ustalenia organu zostały oparte na zeznaniach świadków i dokumentach bankowych o wysokości kredytów udzielonych nabywcom pojazdów. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przypadku transakcji, których strony nie zgłosiły się do organu, podstawę opodatkowania ustalono zgodnie z wystawionymi przez podatnika dokumentami oraz na podstawie wyciągów bankowych dotyczących wysokości udzielanych kredytów. "Cenę sprzedaży" stanowi wszystko, co składa się na wynagrodzenie, które pośrednik otrzymał od nabywcy - osoby trzeciej / gotówka od nabywcy i kwota przelanego kredytu, zaciągniętego przez nabywcę na nabycie samochodu /. We wrześniu 2004 r. podatnik dokonał dostawy samochodu marki Renault Megane / faktura nr [...] z dnia [...]6 września 2004 r. / o wartości netto 3500 zł, podatku VAT-770 zł z paragonem fiskalnym na wartość 4.270 zł, jako zwolnionej od podatku / rejestr zakupów i deklaracja VAT za luty 2004 r./. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. stanowisko podatnika zostało uwzględnione, co automatycznie zmieniło rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: maj i czerwiec 2004 r. Organ odwoławczy uzasadniał, że nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza w sytuacji, gdy udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do ustaleń, które w ocenie strony są dla niej niekorzystne. Strona, jej pełnomocnicy mieli możliwość zadawania pytań świadkom, składania zastrzeżeń i dowodów w sprawie. Jednak w trakcie postępowania nie uczestniczyli w czynnościach. Powyższe nie może przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe. Prowadząc postępowanie organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej. Podjął wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy, o czym świadczy przesłuchanie świadków, szczegółowa analiza dokumentów podatnika. Poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku obu instancji - art. 187 § 1, art. 200 Ordynacji podatkowej . 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.S., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym wynagrodzenia pełnomocnika. Zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędną, jednostronną ocenę materiału dowodowego, odbiegającą od rzeczywistych warunków prowadzenia działalność komisowej, mającej za przedmiot samochody używane. Zaniżanie cen nabycia było w interesie komitentów. W odniesieniu do wielu kwestionowanych transakcji organy podatkowe nie przesłuchały stron tych umów. W szczególności organy podatkowe nie ustosunkowały się do kwestionowanej marży dotyczącej umowy zbycia pojazdu z dnia [...] czerwca 2004 r. / faktura nr [...] / czy do umowy komisu nr [...] r. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 120, art. 122, art. 188, art. 200 Ordynacji podatkowej. Pozwoliło na dokonanie prawidłowych ustaleń i prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu i podejmowania inicjatywy dowodowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dokonując kontroli sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. Nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi / art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. 5. Określenie zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją wynika z prowadzenia przez podatnika komisu samochodowego. Taka działalność podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. /. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem oraz wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej jest dostawą towarów. Samochody używane są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy. 6. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania dla czynności komisanta jest kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta. Od tego reżimu opodatkowania czynności komisanta podatkiem od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość odstępstwa. 7. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku podatnika wykonującego czynności, polegające na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Samochody, pojazdy używane mieszą się w definicji towaru używanego w rozumieniu art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług unormowanie art. 120 ust. 4 znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy podatnik nabywa towary używane między innymi od osób fizycznych nie będących podatnikami w rozumieniu art. 15 tej ustawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie zakwestionował statusu komitentów, jako osób fizycznych nie będących podatnikami z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zakwestionował też przedmiotu działalności komisowej podatnika, jako odpowiadającego pojęciu towaru używanego z art. 120 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 4 tej ustawy. W tych okolicznościach zasadnie należało ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 174 / przepisem przechodnim / tej ustawy. 8. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi mogło istotnie wpływać na wynik sprawy. 9. Dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania / jak tego wymaga art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług / organ podatkowy zobowiązany jest ustalić kwotę nabycia używanego towaru przez pośrednika oraz kwotę jaką pośrednik otrzymał od nabywcy używanego towaru – osoby trzeciej. W tej sprawie organ podatkowy zakwestionował podatnikowi wysokość kwot nabycia używanych pojazdów oraz kwot otrzymanych za ich odpłatne dostawy, dokumentowane fakturami o numerach : [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...]. Dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy istotne jest ustalenie, jakie kwoty otrzymał pośrednik / komisant / od nabywców – osób trzecich z tytułu dostaw używanych samochodów, pojazdów. Dla tego ustalenia zasadnicze znaczenie mają dokumenty bankowe, stwierdzające wysokość kredytów, udzielanych nabywcom oraz stwierdzające wysokość przelewów na konto pośrednika. Istotne jest również ustalenie kwot nabycia używanych pojazdów, płaconych przez pośrednika / komisanta / komitentom. Pisemne umowy komisu mają charakter dokumentów prywatnych i prowadzenie przeciwdowodu na okoliczność treści, warunków takich umów nie narusza prawa. 10. W zakresie w jakim organ podatkowy na podstawie umów kredytowych czy dokumentów wystawionych przez banki kredytujące ustalił kwoty otrzymane przez podatnika od osób trzecich za / komisową / dostawę używanych pojazdów, zarzuty skargi nie są zasadne. W tej części ustalenia organu nie są dowolne. Oparte zostały wprost na treści tych dokumentów. Ich formalna czy materialna prawdziwość nie została przez podatnika podważona. Nie formułował takich zarzutów w postępowaniu podatkowym. Nie podejmował inicjatywy dowodowej na takie okoliczności. W tej części czynności dowodowe organu podatkowego i dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne nie naruszają prawa. Spełniają wymogi postępowania przed organami podatkowymi, przewidziane w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej. 11. Podatnik – skarżąca zasadnie kwestionuje postępowanie wyjaśniające przed organem podatkowym w zakresie dotyczącym zupełności / kompletności / materiału dowodowego na okoliczność wysokości kwot wypłacanych przez podatnika komitentom za nabywane od nich używane pojazdy / na podstawie umów komisu /. W tym miejscu ponownie należy zaakcentować, że pisemne umowy komisu mają charakter dokumentów prywatnych i prowadzenie przeciwdowodu z osobowych źródeł na okoliczności treści, warunków tych umów nie narusza prawa. Organ podatkowy nie przesłuchał wszystkich / pełnego grona / komitentów, od których komisant - podatnik nabywał używane samochody, pojazdy / te, których dostawy komisant dokumentował fakturami zakwestionowanymi przez organ podatkowy o numerach : [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] /. Powoduje to niezupełność / niekompletność / materiału dowodowego. Organ podatkowy w odniesieniu do niektórych osób z grona komitentów zastąpił przesłuchanie w charakterze świadków pisemnymi oświadczeniami / by wskazać na oświadczenia: M. K., A. W., W. W., J. W. czy M. P. /. Na gruncie art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zastępować dowodu z zeznań świadków pisemnymi oświadczeniami. Nie jest dowodem oświadczenie kontrahenta podatnika. Będzie nim dopiero zeznanie tego kontrahenta złożone przed organem podatkowym i z zachowaniem trybu przesłuchania świadka. Złożone do akt oświadczenie kontrahenta, stwierdzające określoną okoliczność faktyczną jest informacją o źródle dowodu, który organ prowadzący postępowanie podatkowe powinien przeprowadzić / patrz między innymi wyrok NSA z 16 czerwca 1999 r. I SA/Lu 462/98 /. Błędnie też organ podatkowy poprzestaje na stwierdzeniu, że wezwany komitent nie stawił się na wezwanie organu / stąd nie został przesłuchany /. Wezwanie kierowane do osoby, która ma być przesłuchana w charakterze świadka rodzi ustawowy obowiązek jej stawiennictwa na wezwanie organu i złożenia zeznań / przy braku uzasadnionych przeszkód faktycznych lub prawnych /. Niezastosowanie się do tego obowiązku bez uzasadnionej przyczyny bądź bezzasadna odmowa wykonania tego obowiązku skutkuje rygorem kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli osoba wzywana celem przesłuchania w charakterze świadka nie stawia się i nie podaje przyczyn niestawiennictwa, to na organie prowadzącym postępowanie podatkowe spoczywa obowiązek podjęcia prawnych działań dla przeprowadzenia niezbędnych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnia z jakich przyczyn odstąpił od podjęcia ustawowych działań, zmierzających do przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów / wyczerpania istniejących źródeł dowodowych /. Strona nie może ponosić następstw nie przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy nie wynika, by przeprowadzenie tego dowodu miało być niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione z przyczyn faktycznych czy prawnych. Odmiennie należy traktować jedynie zeznania strony / art. 199 Ordynacji podatkowej /. Oznacza to, że jeżeli strona nie wyrazi zgody na jej przesłuchanie, nie stawi się na wezwanie organu / bez usprawiedliwionej przyczyny /, organ pomija ten dowód. Jednak strona musi wówczas liczyć się ze stanowiskiem organu, że uzna jej twierdzenia za nieudowodnione. Podsumowując, postępowanie wyjaśniające przed organem podatkowym zostało przeprowadzone wadliwie. Nie spełnia obligatoryjnych wymogów z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Waga tych naruszeń uzasadnia stanowisko, że mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 12. Sąd nie ograniczył kontroli zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania czy później skargi. Dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na odmienne ustalenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług od przyjętego przez podatnika w trybie samookreślenia / samoobliczenia / tego podatku. Takie uprawnienie przyznaje sądom administracyjnym art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I i III sentencji. Oddalenie skargi zgodnie z pkt II sentencji wyroku dotyczy tej części decyzji organu odwoławczego, która określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc. To reformatoryjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego wynikało z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. o numerze [...] Zostało powzięte na korzyść podatnika i jego treść nie była kwestionowana. Wskazana ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. o numerze [...] umarzała postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatnikowi podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. wobec uwzględnienia stanowiska podatnika. Spowodowało to zmianę rozliczenia w podatku od towarów i usług w tej sprawie za miesiąc maj 2004 r., który w świetle ustaleń organu nie obejmuje dostaw o wartości zakwestionowanej przez organ podatkowy. Z tego względu na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt II sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 do § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.