I SA/Lu 507/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. - oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania B. K., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą W. - P. B. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] sierpnia 2019 r. zmieniającą rozliczenie skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2018 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą oznaczoną symbolem PKD F.41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz C.24.33.Z - produkcja wyrobów formowanych na zimno. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. w zakresie nabycia i podatku naliczonego. Podatniczka w złożonych deklaracjach VAT-7 dokonała bowiem obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 9. faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, faktury te wystawione w grudniu 2017 r. oraz w styczniu i lutym 2018 r., które wykazywały nabycie materiałów budowlanych i drobnych narzędzi budowlanych, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były fakturami fikcyjnymi, czyli tzw. "pustymi fakturami". Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatniczka dokonując odliczenia podatku od towarów i usług w styczniu 2018 r. wynikającego z 7. faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł oraz w lutym 2018 r. wynikającego z 2. faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.),dalej "o.p.", poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zarzucił także naruszenie art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1 i art. 200 § 1 o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza zarówno przepisów procesowych jak i prawa materialnego. Wskazał, że z uwagi na brak możliwości zweryfikowania transakcji zakupu wobec bezpośredniego kontrahenta podatniczki, tj. spółki J., w dniu 20 sierpnia 2018 r. kontrolujący przeprowadzili weryfikację faktycznego korzystania przez tę spółkę z adresu wskazanego w rejestrze przedsiębiorców KRS jako jej siedziby oraz zgłoszonego do organu jako adres rejestracyjny i korespondencyjny. (W. [...] ul. [...]/P1). W wyniku tej weryfikacji ustalono, że lokal był zamknięty i nic nie wskazywało, że pod tym adresem jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Pełnomocnik właściciela nieruchomości poinformował kontrolujących, że spółka ta nie prowadzi działalności pod tym adresem od początku 2017 r. a korespondencja tam kierowana nie jest odbierana. Organ podatkowy w dniu 24 lipca 2018 r. wezwał prezesa spółki J. - G. B. do osobistego stawiennictwa celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych pomiędzy tą spółką a firmą podatniczki. Nie stawił się on jednak (wezwanie doręczone w trybie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. pod adresem spółki oraz wezwania kierowane pod adresem jego miejsca zamieszkania, których nie odbierał). Podjęto również próby przesłuchania go w charakterze świadka. Wezwania kierowano na adres miejsca jego zamieszkania w P.. Wezwań tych nie odebrał i nie stawił się w wyznaczonych terminach na przesłuchanie. Organ odwoławczy ustalił także, że spółka J. nie składała zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2016 i 2017 r. oraz plików JPK-VAT, a ostatnią skutecznie złożoną deklaracją była deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2017 r., w której obok sprzedaży w łącznej kwocie netto [...] zł wykazała również nabycie towarów i usług o wartości netto [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, które zostało uregulowane w trybie egzekucyjnym w dniu 3 lipca 2018 r. Deklaracja VAT-7 za styczeń 2018 r. została anulowana z uwagi na jej bezskuteczność (ze względu na obowiązek składania deklaracji kwartalnych), a następnie z uwagi na zmianę właściwości rzeczowej organu, przesłana do organu właściwego. Czynności sprawdzające w stosunku do spółki J. w zakresie wyjaśnienia przyczyn niezłożenia JPK-VAT za I, II i III 2018 r. zakończyły się wynikiem negatywnym. Organ podatkowy działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT wykreślił tę spółkę z rejestru czynnych i zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług z dniem 21 czerwca 2018 r. Na podstawie korespondencji otrzymanej od Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego ustalono, że spółka J. podlega właściwości tego organu od 1 stycznia 2016 r., posiada otwarty obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych od 31 grudnia 2015 r., nie złożyła żadnej deklaracji. Z uwagi na wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT, właściwy dla niej organ podatkowy pismem z dnia 27 marca 2020 r. odmówił przeprowadzenia kontroli. Ustalono także, jak była o tym wyżej mowa, że spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r., a deklarację VAT-7 za styczeń 2018 r., w której obok sprzedaży w łącznej kwocie netto [...] zł, wykazała również nabycie towarów i usług o wartości netto [...] zł i podatek naliczony w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, które do dnia 9 lipca 2020 r. nie zostało uregulowane. Deklaracja ta nie została skorygowana przez spółkę pomimo wezwania organu. Organ odwoławczy wskazał także, że w z analizy plików JPK-VAT dotyczących okresów rozliczeniowych: od października do grudnia 2017 r. i od stycznia do lutego 2018 r., żaden podmiot nie wykazał sprzedaży materiałów budowlanych oraz usług transportowych na rzecz spółki J.. Jedyne transakcje sprzedaży na jej rzecz dotyczyły paliwa, i to w kwotach niewskazujących na możliwość świadczenia usług transportu znacznych ilości materiałów budowlanych samochodami dostawczymi (transakcje rzędu 100 - [...] zł brutto). Spółka J. nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia tego rodzaju szerokiej działalności gospodarczej. Ponadto określając zakres swojej działalności nie wskazała usług handlu, w tym handlu materiałami i narzędziami budowlanymi. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą o fikcyjności działania spółki J. (znikający podatnik) i wskazują, że w kontrolowanym okresie podmiot ten nie dokonywał rzeczywistych dostaw towaru (materiałów i narzędzi budowlanych) na rzecz podatniczki, a działalność tego podmiotu ograniczała się co najwyżej do ujmowania w rejestrach sprzedaży faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Fikcyjność działania spółki nie miała charakteru incydentalnego, ale była zorganizowanym i długotrwałym procesem mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że trafnie zauważył organ pierwszej instancji, iż podatniczka nie miała jakiejkolwiek wiedzy odnośnie do dostaw towarów od spółki J., tak co do źródła pochodzenia, jak i jakości poszczególnych materiałów budowlanych, konkretnego miejsca dostawy towaru, firmy lub osoby oraz środka transportu, którymi dokonano dostawy towarów oraz tego gdzie konkretne partie materiału były przechowywane i zużyte. Także na etapie postępowania odwoławczego podatniczka nie potwierdziła rzeczywistego charakteru transakcji ze spółką J.. Złożyła jedynie ogólnikowe i lakoniczne pisemne wyjaśnienia (nie podpisane ani przez nią, ani przez osobę upoważnioną), w których nie potwierdziła zasadniczych okoliczności dotyczących transakcji ze spółką dotyczących m.in.: nawiązania z nią współpracy, sposobu weryfikacji tego dostawcy, a także źródła pochodzenia i jakości rzekomo nabywanych towarów, przebiegu negocjacji handlowych (cenowych), sposobu dostarczania towaru pochodzącego od spółki J. (środka transportu, podmiotu świadczącego usługi transportu), osoby (z imienia i nazwiska) odbierającej towar, sprawdzającej zgodność ilości odbieranego towaru z jego ilością wynikającą z faktury, sprawującej pieczę nad towarami, nie wyjaśniła czy ewidencjonowano wydanie materiałów budowlanych poszczególnym podwykonawcom lub pracownikom. Podatniczka niejednokrotnie stwierdzała, że nie jest w stanie czegoś zweryfikować lub że nie zajmuje się takimi ustaleniami. Organ odwoławczy zauważył nadto, że poza podatniczką i G. B. nikt z pracowników i podwykonawców strony nie miał jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej transakcji zawieranych rzekomo przez podatniczkę ze spółką J.. Ponadto szczegółów współpracy ze spółką J. strona nie przedstawiła również do sporządzonego w dniu 14 stycznia 2019 r. przez pracowników Komendy Powiatowej Policji w [...] (w ramach prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w [...] sprawy PR 1 Ds. [...]) protokołu przesłuchana w charakterze świadka. Organ odwoławczy wskazał również, że podatniczka na rzecz spółki J. z tytułu wykazywanych zakwestionowanymi fakturami transakcji dokonała częściowej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, odpowiednio: w dniu 31 stycznia 2018 r. w kwocie [...]zł; w dniu 7 lutego 2018 r. w kwotach [...]zł i [...] zł oraz w dniu 9 lutego 2018 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane spornymi fakturami były rzeczywiście dokonane zgodnie z treścią tych faktur. Organ zwrócił także uwagę, że prezentujący się jako bliski przyjaciel strony R. W., w dniu 6 lutego 2018 r. dokonał wpłaty gotówkowej na jej rachunek bankowy w kwocie [...]zł oraz w dniu 9 lutego 2018 r. w wysokości [...] zł. Przesłuchany w charakterze światka zeznał zaś, że kwoty te otrzymał od strony w gotówce, a także iż posiadał pełnomocnictwo do rachunku bankowego strony w D. oraz kartę bankową do tego rachunku. Mimo jednak, iż jak zeznał, współpracował z podatniczką w zakresie prac projektowych, polecając także jej firmę jako wykonawcę robót budowlanych startującego w przetargach oraz mimo, że jego kontakty z podatniczką były dość częste (raz w tygodniu), a rozmowy dotyczyły prowadzonej działalności, świadek nie potrafił podać żadnych danych dotyczących spółki J., jako rzekomego dostawcy materiałów budowlanych do podatniczki. Organ odwoławczy podkreślił, że strona w toku całego postępowania nie wskazała źródła pochodzenia znacznych środków gotówki przekazywanych R. W. celem wpłaty na jej rachunek bankowy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci faktur, mają na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który nie dał wiary przedłożonym oświadczeniom strony, dotyczącym płatności tytułem kwestionowanych przez organ faktur VAT, dołączonym do pisma z dnia 4 maja 2018 r. Podobnie organ ocenił oświadczenie z dnia 2 lipca 2018 r., opatrzone pieczęcią firmową spółki J. oraz pieczęcią imienną prezesa zarządu - G. B., ale niepodpisane. Organ zwrócił uwagę, że oba posiadają jednolitą szatę graficzną, w tym rozkład nagłówków, charakterystyczne oznaczenia miejsca i daty sporządzenia omawianych dokumentów oraz oba zostały sporządzone z użyciem takiej samej czcionki. Wątpliwości budziło również miejsce sporządzenia pisma przez podatniczkę, tj. W., podczas gdy nie prowadziła w tym okresie robót budowlanych w W. i nie spotkała się w owym czasie osobiście z prezesem spółki J.. Organ odwoławczy zauważył, że obszerną wiedzą dotyczącą działalności firmy podatniczki , w tym rodzaju realizowanych prac, miejsc prowadzonych inwestycji oraz podwykonawców i dostawców materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania zleconych prac, posiada A. A. O. zatrudniony przez stronę na stanowisku kierownika budowy, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 8 maja 2019 r. oraz 29 listopada 2019 r. Jak zeznał ten świadek, sporadycznie uczestniczył on w dokonywaniu zakupów jedynie brakujących i niewielkich partii towarów, które sam zamawiał, odbierał i organizował transport (wyjątkiem było zamawianie przez niego betonu, który wg świadka należało konkretnie wyliczyć). Świadek był odpowiedzialny za przechowywanie i wydawanie materiałów budowlanych. Realizował część płatności za zakupiony towar z zaliczek otrzymanych od podatniczki. Potwierdził również, że zamówień towarów każdorazowo dokonywała podatniczka osobiście. Wątpliwości organu wzbudziły jego zeznania dotyczące transakcji zawieranych przez firmę podatniczki ze spółką J.. Zdaniem organu odwoławczego mimo, że świadek przyznał, iż firma J. dokonywała dostaw towarów, to jednak nie potwierdził w żaden sposób powyższego faktu, zasłaniał się niewiedzą bądź niepamięcią. Natomiast posiadał pełną wiedzę odnośnie do transakcji z innymi dostawcami. Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadka nie znalazły potwierdzenia w całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ich ogólnikowość – a nawet wewnętrzna sprzeczność - nie potwierdza faktu dostawy materiałów budowlanych i drobnych narzędzi budowlanych przez spółkę J.. Ustalenia powyższe swoje potwierdzenie znalazły również w pozostałym materiale dowodowym dotyczącym pozostałych (niekwestionowanych przez organy) kontrahentów strony, tj.: C. A. C., H. G. Sp. z o. o., K. W. oraz A.-T. A. S.. Ponadto żaden z podwykonawców strony nie potwierdził odbioru lub kwitowania odbioru materiałów budowlanych od firmy J., nie wskazał również na pochodzenie towaru od tego dostawcy w ramach prac zleconych przez firmę podatniczki. Podwykonawca strony A.-T. A. S. w piśmie z dnia 29 stycznia 2019 r. jednoznacznie potwierdził, że dostawcą materiałów budowlanych, z wykorzystaniem których wykonał on usługi budowlane na rzecz strony na obiekcie wielorodzinnym w Ż. była hurtownia B. z [...], materiały były zakupione przez podatniczkę. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatniczka dokonywała zamówień materiałów budowlanych, które często odbierała osobiście lub była obecna przy ich dostawie na terenie budowy oraz że odbioru dokonywali również jej pracownicy lub osoby przez nią upoważnione. Tak wskazali: O. M. Ż., M. Ż., D. M. G. B., H. E. A. C., T. Sp. z o.o., F.H.U.T J. W., P.-G. T. S. oraz B. Sp.j. Organ odwoławczy podkreślił, że na wszystkich fakturach wystawionych przez spółkę J., ujętych przez stronę w rejestrach VAT, widnieją jedynie podpisy prezesa spółki G. B.. Na żadnej z faktur nie ma zaś podpisu podatniczki, jako osoby upoważnionej do odbioru faktury. Brak jest również jakichkolwiek zapisów czy adnotacji o tym kto faktycznie odebrał fakturę oraz kto fizycznie odebrał towar na niej wyszczególniony. Nadto podatniczka, jak sama potwierdziła, nie była osobiście obecna przy dostawach od spółki J., choć jak wynika z wyjaśnień innych kontrahentów strony, w przypadku nawet mniejszych dostaw towarów niejednokrotnie miało to miejsce. Strona nie wskazała również konkretnych osób z imienia i nazwiska (pracowników, podwykonawców) które były obecne przy odbiorze materiałów budowlanych dostarczanych rzekomo przez J.. Świadek A. O., nie był w stanie potwierdzić kiedy i gdzie rzekome dostawy towarów od J. miały miejsce, nie podał danych osób mogących potwierdzić rzeczywisty charakter dostaw oraz nie miał wiedzy co konkretnie dostarczał ww. kontrahent. Natomiast w większości zawieranych przez stronę niekwestionowanych przez organy transakcji handlowych możliwe było ustalenie gdzie nabywany materiał budowlany został dostarczony przez dostawcę lub choćby fakt, że towar był odebrany przez stronę w siedzibie sprzedawcy. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że podatniczka w przypadku zamówień większych partii towarów - materiałów budowlanych (od B. Sp.j.) osobiście negocjowała ofertę cenową, a jedynie uzupełnienia zamówienia dokonywała telefonicznie. Zdaniem organu odwoławczego podatniczka przed rozpoczęciem współpracy ze spółką J. nie sprawdzała, poza sprawdzeniem formalnej rejestracji, czy podmiot ten działa legalnie na rynku oraz czy rzetelnie realizuje swoje zobowiązania. Dokumenty rejestracyjne potwierdzają tymczasem jedynie formalną poprawność działania danego podmiotu. Dokonanie sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych nie oznacza jednak, że podatnik podjął wystarczające środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem. Strona zaś w żaden sposób nie zweryfikowała, czy jej rzekomy kontrahent rzeczywiście prowadzi określoną działalność gospodarczą, czy ma siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe, a chodziło o transakcje o kilkusettysięcznej wartości. Takie postępowanie odbiega od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym na taką skalę. Wskazując z kolei na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ odwoławczy podkreślił, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Sama faktura bowiem nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku od towarów i usług, jako podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku daje tylko faktura nie tylko poprawna formalnie ale przede wszystkim rzetelna merytorycznie. Te warunki spełnia natomiast jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione, co prawda przez zarejestrowany w tym okresie podmiot, lecz ich celem było jedynie pozyskanie przez stronę fikcyjnych faktur kosztowych, nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi na tych dokumentach kontrahentami. Potwierdzeniem wskazanego stanowiska są – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - chociażby okoliczności zawierania rzekomych transakcji. Spółka J. w ww. okresie, a także w okresie wcześniejszym, nie dokonała żadnych nabyć towarów handlowych (poza nabyciem paliwa), mogących być przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT znacznych ilości materiałów i narzędzi budowlanych. Nie prowadziła także rzeczywistej działalności gospodarczej, nie wywiązywała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Od początku 2017 r. nie miała siedziby pod zgłoszonym adresem, nie miała innych zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (magazynów do przechowywania materiałów budowlanych), brak było jakiegokolwiek kontaktu nie tylko ze spółką, ale również z jej prezesem. Relacje handlowe łączące stronę ze spółką J. również odbiegały od standardowych zachowań podatniczki w stosunku do pozostałych kontrahentów. Nie okazała również podatniczka, poza spornymi fakturami, innych dokumentów potwierdzających dokumentowane tymi fakturami transakcje. Nie uregulowała większości należności wynikających z zakwestionowanych faktur, a okazana korespondencja dotycząca przesunięcia terminu zapłaty pozostałych należności budzi wątpliwości co do jej rzetelności. Strona nie wskazała również źródeł pochodzenia środków pieniężnych (w kwocie [...]zł) przekazanych w gotówce bliskiemu przyjacielowi R. W., które wpłacone przez niego na jej rachunek bankowy zostały wykorzystane (w tym samym lub następnym dniu) do uregulowania części należności wobec spółki J.. Organ odwoławczy wskazał, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przed pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury VAT, chroni jedynie podatników działających w dobrej wierze. W tym zakresie wskazał na treść orzeczeń o sygn.: C-33/13 , C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11 i C-643/11. Biorąc pod uwagę to orzecznictwo zauważyć trzeba, że podatnik nie może obniżyć kwoty podatku lub żądać zwrotu różnicy podatku należnego, o ile faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, pod warunkiem jednak, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie zarówno wystawca, jak i podatniczka, jako odbiorca faktur, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania "pustych faktur", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Zakwestionowane faktury VAT od strony formalnej nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości, Ich materialna treść nie odpowiada natomiast rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Widniejący na nich wystawca nie był faktycznym dostawcą materiałów i narzędzi budowlanych do podatniczki, a faktury zostały wystawione jedynie celem tworzenia pozorów działania w ramach obrotu gospodarczego. Ustalenie zaś, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny. Podatniczka w okresie od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r. nie nabyła od spółki J. towaru w postaci materiałów i narzędzi budowlanych, mając przy tym pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach o charakterze oszustwa, tj. posługiwania się fakturami VAT w całości nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego. Akceptowała faktury nierzetelne co do opisu przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie wskazała na czym miałoby polegać sprawdzenie legalności źródła pochodzenia nabywanego rzekomo od spółki J. towaru. Jednokrotnej wizyty w siedzibie spółki J. w 2015 lub 2016 r., zdaniem organu odwoławczego, nie sposób utożsamiać z rzetelną weryfikacją dostawcy, biorąc pod uwagę zasadniczą zmianę relacji gospodarczych, polegającą na wielokrotnym zwiększeniu wielkości dostaw, jak również znaczny upływ czasu od tego zdarzenia do dnia zawieranych rzekomo transakcji. W świetle wskazanych wyżej okoliczności organ odwoławczy uznał, że strona nie dopełniła nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Nie podjęła bowiem żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania, czy spółka J. prowadziła działalność gospodarczą. Jedyne na czym strona koncentrowała swoją uwagę to gromadzenie faktur mających potwierdzać dokonywanie transakcji. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów procesowych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik skarżącej domagał się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, na rozprawie oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające w szczególności na: - zaniechaniu zwrócenia się do C. Sp. j., D.. K., M.. G., w L. o przekazanie organowi podatkowemu dokumentacji (w tym umowy, protokołów odbioru prac, kosztorysów powykonawczych) dotyczącej robót budowlanych wykonanych przez skarżącą w ramach inwestycji p.n. "Przebudowa, remont i ocieplenie budynku usługowego" w [...] przy ul. [...]/ [...] 2 - pomimo wyraźnej inicjatywy dowodowej wyrażonej w piśmie z dnia 18 października 2018 r., zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy naruszył w ten sposób również art. 188 o.p., - zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. B. podczas gdy jego zeznania mogą okazać się rozstrzygające w kwestii ustalenia okoliczności budzących wątpliwości organu podatkowego, takich jak miejsce załadunku, miejsce dostaw, sposób transportu czy innych okoliczności związanych z nabywaniem przez skarżącą materiałów budowlanych sprzedawanych przez spółkę J., w tym zakresie organ podatkowy zdaniem pełnomocnika skarżącej naruszył także treść art. 190 § 1 i 2 o.p., - odstąpieniu od przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce J., podczas gdy informacje pozyskane w toku takiej kontroli mogą okazać się rozstrzygające w kwestii ustalenia okoliczności budzących wątpliwości organu podatkowego, - zaniechaniu zwrócenia się do skarżącej o przedstawienie przedmiarów lub kosztorysów robót budowlanych realizowanych przez nią na przełomie 2017 i 2018 r., podczas gdy w toku kontroli prawidłowości rozliczania przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizyczny za 2017 r. organ podatkowy zwrócił się o złożenie wspominanej dokumentacji, która może okazać się niezbędna dla oceny rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z jej udziałem oraz spółki J., - zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa (w szczególności po zabezpieczeniu przedmiarów lub kosztorysów robót budowlanych realizowanych przez skarżącą na przełomie 2017 i 2018 r.) - na okoliczność ustalenia czy zakres robót budowlanych realizowanych przez skarżącą na przełomie 2017 i 2018 r. oraz postępujący wzrost cen materiałów budowlanych uzasadniał nabywanie ich od spółki J. . Pełnomocnik skarżącej zarzucił również naruszenie art. 191 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełną, wybiórczą i stronniczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że sporne faktury VAT wystawione przez spółkę J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń i luty 2018 r. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie: - art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa - podczas gdy w sprawie istnieje potrzeba skorzystania z informacji specjalnych w celu ustalenia czy zakres robót budowlanych realizowanych przez skarżącą na przełomie 2017 i 2018 r. oraz postępujący wzrost cen materiałów budowlanych uzasadniał nabywanie asortymentu i ilości materiałów budowlanych sprzedawanych przez spółkę J.; art. 200 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, albowiem przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji organ nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego; - art. 7, 77 § 1, art. 136 oraz art. 80 k.p.a., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, pomimo iż organ posiadał wiedzę o możliwych i w realiach sprawy niezbędnych do przeprowadzenia dowodach; -- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta z uwagi na jej wadliwość powinna zostać uchylona; - art. 107 § 3 w zw. z art, 126 k.p.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego postanowienia, z którego nie wynika w sposób jasny jakie fakty organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co utrudnia weryfikację zasadności rozstrzygnięcia. Zarzucił ponadto pełnomocnik naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: -- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że czynności nabycia towarów przez skarżącą udokumentowane spornymi fakturami nie stanowią czynności opodatkowanych, podczas gdy w toku postępowania w obu instancjach organy skarbowe nie przedstawiły dowodów potwierdzających zaprezentowaną tezę; -- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy w toku postępowania w obu instancjach organy skarbowe nie przedstawiły dowodów potwierdzających zaprezentowaną tezę; - art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 za okresy rozliczeniowe: styczeń i luty 2018 r. w wysokości niewynikającej z deklaracji podatkowej w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, że na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jak o tym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części - jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 247 o.p.), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa - jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna. Zaskarżoną decyzją, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakwestionował skarżącej podatek naliczony w kwocie [...]zł wynikający z 9. faktur wystawionych dla skarżącej w grudniu 2017 r. oraz styczniu i lutym 2018 r. przez spółkę J., mających dokumentować zakup przez skarżącą materiałów budowlanych i narzędzi na kwotę netto [...] zł. Zdaniem organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że transakcje wykazywane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Rzekoma współpraca między skarżącą a wskazaną spółką została zaś celowo, tj. w sposób świadomy, tak ukształtowana aby uzyskać nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Z kolei zdaniem skarżącej, organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na z góry założonej tezie, że skoro spółka J. nie dopełniła określonych obowiązków podatkowych, to wystawione przez nią faktury mają charakter tzw. "pustych faktur", a skarżąca posłużyła się nimi w celu bezprawnego pomniejszenia swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśla także zachowanie przez siebie reguł profesjonalizmu, staranności kupieckiej i ostrożności przed dokonaniem zamówień na większą skalę, poprzez dokonanie wcześniej kilku mniejszych zamówień "na próbę". W ocenie Sądu, analiza całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału prowadzi do konstatacji, że rację przyznać należy organowi podatkowemu. Po pierwsze, zauważyć trzeba, że skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją dokonywała zakupów materiałów budowlanych i narzędzi u wielu dostawców. Należą do nich: firma O. M. Ż., D. M. G. B., A. C. H. E., T. Sp. z o.o., FHUT J. W., P.-G. T. S. oraz B. Sp.j. Z wyjaśnień składanych przez osoby prowadzące wskazane firmy wynika, że zamówień towarów dokonywała sama skarżąca telefonicznie bądź osobiście. Zamówione towary odbierane były przez skarżącą z magazynu sprzedawcy (z H. E. A. C., P.-G. T. S.), odbierane przez skarżącą od innego podmiotu wskazanego przez sprzedawcę (D. M. G. B.) bądź dostarczane przez sprzedawców do miejsc wskazanych przez zamawiającego (T., FHUT J. W. oraz B.). Z wyjaśnień składanych przez wskazanych dostawców, a także zeznań w charakterze świadka A. O., kierownika budowy w firmie skarżącej wynika, że zasadniczo zakupem materiałów zajmowała się osobiście skarżąca, która – według świadka – miała w tym zakresie dobrą orientację i dbała o terminową dostawę towarów. Jako kierownik budowy świadek zajmował się techniczną i merytoryczną stroną budowy. Finansami i zamówieniami nie miał już możliwości się zajmować. Na poszczególnych budowach prowadzonych przez firmę podatniczki był jednak codziennie i był odpowiedzialny za przyjmowanie materiałów budowlanych. Pod jego nieobecność towary odbierali pracownicy. W okresie objętym zaskarżoną decyzją firma skarżącej zatrudniała ok. 10 osób z [...], których jednak zeznający nie zna. Z zeznań świadka K. B. – pracownika firmy B. dostarczającej dla skarżącej m.in. s. , bloczki betonowe, cegłę ceramiczną, zaprawy, stal, styropian, systemy ociepleń – wynika, że przed każdą większą inwestycją skarżąca osobiście lub kierownik budowy przedstawiali listę potrzebnych materiałów budowlanych, co było podstawą przedstawienia przez B. oferty cenowej. Po jej akceptacji następowała realizacja zamówienia. Uzupełnienia zamówienia dokonywane były telefonicznie. Według zeznań kierownika budowy w firmie skarżącej zamówienia nie zawsze były dokonywane w ilości koniecznej dla realizowanych w danym czasie prac. Ze względu na powtarzalność prac i potrzebnych do nich materiałów niekiedy zamawiano większe ilości materiałów (gdyż było to bardziej korzystne ze względu na hurtowe ilości towarów i wzrost cen), które były następnie magazynowane. Dotyczy to np. styropianu, który skarżąca po zerwaniu kontraktu z jej firmą przez Zakład Komunalny w [...] w październiku 2017 r. miała zmagazynować na własnej działce i sukcesywnie zużywać przez ponad rok. Wyjątkiem były dostawy cementu, który zamawiał kierownik budowy, gdyż do tego potrzebne były konkretne wyliczenia potrzebnej ilości na konkretny dzień. Poza tym kierownik budowy dokonywał zakupów sporadycznie i tylko drobnych ilości materiałów, rozliczanych gotówkowo z zaliczki przekazywanej przez skarżącą. W toku postępowania podatkowego ustalono ponadto okoliczności dotyczące transportu towarów zakupionych od wskazanych dostawców (innych niż spółka J.), nazwiska kierowców, numery rejestracyjne samochodów, numery dokumentów WZ, miejsca dostaw wyszczególnionych na nich towarów, w odniesieniu do części dostaw także nazwiska osób kwitujących odbiór towarów. Dotyczy to m.in. wszystkich faktur wystawionych przez B., podpisanych zarówno przez osoby reprezentujące dostawcę, jak i skarżącą, jako osobę upoważnioną do odbioru faktury, a także dokumentów WZ podpisanych przez pracowników wydających towar. B. wystawiła także dla skarżącej szereg faktur korygujących w związku ze zwrotami palet, na których dostarczane były towary, a także w związku ze zwrotami towarów. Z kolei na fakturach wykazujących dostawy od spółki J. widnieje jedynie podpis jej prezesa, żadna z nich nie jest natomiast podpisana przez skarżącą, brak także jakichkolwiek adnotacji dotyczących tego kto odebrał fakturę i towar na niej wyszczególniony. Na podstawie przedstawionej przez skarżącą dokumentacji nie można ustalić okoliczności dotyczących transportu towarów, jakie miały być zakupione od spółki J. – środków transportu, osób odbierających towar bądź obecnych przy rozładunku. Sama skarżąca wyjaśniła, że nie była obecna przy dostawach towaru od spółki J. i nie była w stanie wskazać kiedy i gdzie dostawy od spółki J. zostały zrealizowane ani też wskazać osób obecnych przy odbiorze tych towarów. Także kierownik budowy zatrudniony w firmie skarżącej nie był w stanie wskazać kiedy i gdzie dostarczone zostały towary, które miały być nabyte od spółki J., jakie to były materiały ani kto był obecny przy ich odbiorze. Zeznał, że ze spółką J. nie miał bezpośredniego kontaktu i nie wykluczył, że wiedzę o tym, że jednym z dostawców jest spółka J. ma tylko od skarżącej. Tylko w odniesieniu do faktury dokumentującej zakup m.in. gresu i kleju do płytek wskazał, że mogła być ona wykorzystana w ramach inwestycji C. w [...] Nadto zauważyć trzeba, że pomimo znacznego wolumenu zakupów wykazywanych zakwestionowanymi fakturami (tysiące sztuk rolek wełny mineralnej, tysiące metrów kwadratowych styropianu, duże ilości ceramiki budowlanej i farb, łącznie o wartości brutto przekraczającej [...] zł) brak jest, odmiennie niż w przypadku kolejnego pod względem wolumenu zakupów dostawcy – firmy B., faktur korygujących wystawianych czy to w związku ze zwrotem palet, czy ze zwrotem materiałów budowlanych. Po drugie, zauważyć trzeba, że odbioru towarów od spółki J. nie potwierdzili podwykonawcy skarżącej. M. W. oraz C. A. C. wykonujący usługi z materiałów powierzonych przez skarżącą nie mieli wiedzy ani kto zamawiał zużywane przez nich materiały, ani kto je dostarczał na plac budowy. Firma A.-T. A. S. wyjaśniła z kolei, że roboty budowlane na rzecz firmy skarżącej, wykonywane z materiałów powierzonych przez skarżącą, dostarczała firma B.. Inni podwykonawczy skarżącej – D. M. D., H. G. Sp. z o.o. oraz K. W.) wyjaśnili, że wykonywali prace na rzecz skarżącej z własnych materiałów. Po trzecie, należy mieć w polu widzenia, że skarżąca dokonała częściowej płatności za towary nabyte od spółki J. na podstawie zakwestionowanych faktur, w formie bezgotówkowej za pośrednictwem rachunku bankowego (w dniu 31 stycznia 2018 r. w kwocie [...]zł, w dniu 7 lutego w kwotach [...]zł oraz [...] zł i w dniu 9 lutego w kwocie [...]zł) – łącznie w kwocie [...]zł. Za pośrednictwem rachunku bankowego skarżąca zapłaciła zatem nieco powyżej Ľ części należności spółki J. wynikającej z zakwestionowanych faktur. Z pisemnych wyjaśnień skarżącej, skarżąca nie wyraziła bowiem zgody na przesłuchanie w charakterze strony, wynika, że brak zapłaty w pozostałej części spowodowany był dużą ilością prowadzonych robót, opóźnionymi odbiorami robót i płatności oraz kontrolami organów finansowych. Przedłożyła także skarżąca w dniu 7 maja 2019 r. pisemne wyjaśnienia, iż uzyskała zgodę spółki J. na odroczenie pozostałej części płatności do końca marca 2019 r. Do pisma tego dołączyła złożone przez siebie oświadczenie datowane na 4 czerwca 2018 r. o uznaniu zobowiązania wobec spółki J. oraz pismo zatytułowane jako oświadczenie, datowane na 2 lipca 2018 r., z którego wynika zgoda spółki J. na przesunięcie terminu płatności do 29 marca 2019 r. jednak bez czyjegokolwiek podpisu. Jak zauważył organ odwoławczy, oba pisma mają jednakową szatę graficzną i oznaczenie W. jako miejsca ich sporządzenia. Z wyjaśnień skarżącej nie wynika natomiast by w dacie sporządzenia oświadczenia była w W.. Oświadczenia te, zdaniem Sądu trafnie, nie zostały uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Skarżąca bowiem, jako czas ostatniego kontaktu z prezesem spółki J. podaje połowę maja 2019 r., a jako datę pierwszego i jedynego osobistego z nim kontaktu dzień, którego nie pamięta w 2015 lub 2016 r., pismo prezentowane natomiast przez skarżącą jako pochodzące od spółki J. nie zostało w ogóle przez nikogo podpisane. Z kolei odnośnie do częściowej płatności na rzecz spółki J. dokonanej za pośrednictwem rachunku bankowego w toku postępowania podatkowego ustalono, iż R. W., prezentujący się podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 19 września 2018 r. jako bliski przyjaciel skarżącej, w dniu 6 lutego 2018 r. dokonał na rachunek bankowy skarżącej wpłaty w kwocie [...]zł oraz w dniu 9 lutego 2018 r. w kwocie [...]zł – łącznie [...] zł. Jak świadek zeznał, kwoty te otrzymał od skarżącej w gotówce. W wyjaśnieniach pisemnych z dnia 18 czerwca 2018 r. skarżąca wyjaśniła, że R. W. jest jej bliskim przyjacielem, ufa mu oraz że często dokonuje wpłat i wypłat w jej imieniu. Odnośnie do pochodzenia tych środków wyjaśniła jedynie, że są to jej prywatne środki. Z kolei w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w dniu 8 czerwca 2020 r. wyjaśniła, że nie pamięta czy R. W., który był jej pełnomocnikiem w czasie pobytu skarżącej za granicą, wypłacał środki z jej rachunku bankowego i regulował jej zobowiązania. Po czwarte, wziąć należy pod uwagę, że spółka J., jak trafnie zostało to ustalone w toku postępowania podatkowego, nie była w stanie w okresie od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r. do wykonania dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Spółka J. nie działa pod adresem ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców KRS jako rejestracyjny i korespondencyjny (ul. K. [...]), nieruchomość jest zamknięta, na domofonie nie ma oznaczenia lokalu P1, a z wyjaśnień pełnomocnika właściciela nieruchomości wynika, że spółka pod tym adresem nie działa od początku 2017 r. i nie jest pod tym adresem odbierana korespondencja do spółki. Z pisma właściwego dla spółki J. organu podatkowego wynika natomiast, że ze spółką brak jakiegokolwiek kontaktu, spółka nie złożyła także zeznań o wysokości dochodu i sprawozdań finansowych za lata 2016 i 2017, ostatnią skutecznie złożoną przez spółkę deklaracją była deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2017 r., nie złożyła spółka jakichkolwiek plików JPK-VAT. W oparciu o dane dostępne w bazach Krajowej Administracji Skarbowej ustalono natomiast, że w złożonych plikach JPK-VAT dotyczących okresów od października 2017 r. do lutego 2018 r. żaden podmiot nie wykazał sprzedaży materiałów i usług budowlanych na rzecz spółki J.. Jedyne transakcje ze spółką dotyczą nabywania przez nią paliwa za kwoty [...]– [...] zł. Brak jest także możliwości nawiązania kontaktu G. B. – prezesem spółki J. (korespondencja kierowana na adres spółki oraz na adres miejsca zamieszkania G. B. nie jest odbierana). Z dniem 21 czerwca 2018 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Po piąte, z pisemnych wyjaśnień skarżącej, nie wyraziła ona bowiem zgody na przesłuchanie w charakterze strony, wynika że weryfikowała wiarygodność spółki J. przed rozpoczęciem współpracy jedynie w zakresie tego czy spółka ta działa legalnie na rynku. Uważa bowiem skarżąca, iż spółka J. jako dostawca towarów w "stosunkowo dobrej cenie", nie będąc natomiast podwykonawcą skarżącej, "nie wymagała dokładnego sprawdzenia". Brak bowiem dostawy spowodowałby brak powstania zobowiązania ze strony skarżącej. W ocenie Sądu podzielającego stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, formalna weryfikacja kontrahenta w rejestrze przedsiębiorców oraz rejestrze podatników podatku od towarów i usług jest wprawdzie punktem wyjścia w procesie weryfikacji ale z pewnością nie wystarcza by uchronić się od uwikłania w transakcje mające na celu wyłudzanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, co – zdaniem Sądu – w 2018 r. powinno być wiadome przedsiębiorcom. Nadto zwrócić trzeba uwagę, że jak zaś wyjaśniła skarżąca, kontakt ze spółką J. nawiązała z polecenia, nie wskazując jednak czyjego, z prezesem spółki spotkała się tylko raz w siedzibie spółki w W., poza tym miała kontakt telefoniczny, ostatni w połowie maja 2018 r. (3 tygodnie przed złożeniem oświadczenia w dniu 8 czerwca 2018 r.). Nie zawierała także skarżąca ze spółką J. umów w formie pisemnej. Zdaniem Sądu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza kwestii braku rzetelnej weryfikacji przez skarżącą spółki J., jako dostawcy towarów ma takie znaczenie, że uwzględniana w świetle całego zebranego materiału dowodowego potwierdza wniosek wynikający z całokształtu zebranego materiału – brak możliwości ustalenia okoliczności dotyczących transportu i odbioru towarów, brak w większej części płatności, a w części płatność ze środków o nieustalonym pochodzeniu, brak zdolności spółki J. do wykonania dostaw, wreszcie charakter tej spółki, określonej przez organ jako znikający podatnik - zgodnie z którym dostawy wykazywane zakwestionowanymi fakturami w ogóle nie miały miejsca, a faktury te wytworzone zostały w celu wykazania podatku naliczonego. Weryfikacja wystawcy "pustych faktur" według innych kryteriów niż formalne nie jest bowiem odbiorcy takich faktur potrzebna. Zdaniem Sądu, jako trafne zależy zatem ocenić stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca nie dokonała zakupów w spółce J. zgodnie z treścią przedstawionych przez nią 9. faktur. Zauważyć bowiem trzeba, że oprócz faktur, niepodpisanych przez skarżącą, nie przedstawiła skarżąca jakiejkolwiek innej dokumentacji – czy to dotyczącej transportu, czy to dotyczącej wydania albo odbioru towarów - która pozwoliłaby na sformułowanie oceny, że dostawy od spółki J. dla skarżącej towarów wykazywanych na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Ponadto dostaw tych nie jest w stanie konkretnie, tj. ze wskazaniem ilości towarów dostarczanych na konkretne budowy i terminów dostaw, potwierdzić ani sama skarżąca, ani zatrudniony w jej firmie kierownik budowy, ani wreszcie ci spośród podwykonawców, którzy wykonywali na rzecz skarżącej usługi budowlane z powierzonych przez nią materiałów. Ci ostatni albo nie wiedzą kto zamawiał i odbierał towary, albo wskazują na innego dostawcę, albo wreszcie wykonywali na rzecz skarżącej usługi budowlane z własnych materiałów. Nie jest także możliwe potwierdzenie dostaw towarów od spółki J. dla skarżącej przez pracowników skarżącej, zatrudnionych w okresie objętym zaskarżona decyzją, bowiem kierownik budowy nie jest w stanie podać ich danych personalnych. Formułując aprobatywną ocenę stanowiska organów podatkowych kwestionujących realność dostaw od spółki J. trzeba mieć na względzie, że w odniesieniu do dostaw realizowanych przez innych niż spółka J. dostawców (i o mniejszym wolumenie dostaw) skarżąca albo zatrudniony w jej firmie kierownik budowy potrafili konkretnie wskazać okoliczności realizowanych dostaw i przedstawili dokumentację dotyczącą transportu, wydania i odbioru towarów. Trzeba także uwzględnić, że kolejny pod względem wolumenu dostaw dostawca, tj. B., wystawiał na rzecz skarżącej faktury korygujące w związku ze zwrotem palet, na których dostarczane były materiały budowlane oraz w związku ze zwrotem towarów, natomiast skarżąca nie przedłożyła takich faktur wystawionych przez spółkę J.. Ten fakt nie jest wprawdzie samodzielnie dowodem na to, że faktury wystawione dla skarżącej przez spółkę J. nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Jednak analizowany w świetle pozostałych zebranych dowodów jest jednym z wielu argumentów uzasadniających trafność stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją wynika także, iż spółka J. w okresie od października 2017 r. nie nabywała materiałów i usług budowlanych, a jedynie paliwo w niewielkich ilościach (za kwoty rzędu [...] – [...] zł). Ponadto począwszy od 2017 r. spółka ta nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w rejestrze przedsiębiorców KRS i nie można z nią (ani z osobą będącą jej prezesem) nawiązać kontaktu, od 2016 r. nie składa zeznań na podatek dochodowy ani sprawozdań finansowych. Ostatnia prawidłowo złożona deklaracja dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. Nie udało się ustalić czy spółka J. posiada magazyny i prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, w czerwcu 2018 r. została zaś wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym spółka J. nie mogła skarżącej sprzedać materiałów budowlanych i narzędzi w okresie od grudnia 2017 r., skoro takich towarów, przynajmniej począwszy od października 2017 r. nie nabywała. Nie ma także wątpliwości, że skarżąca w części w ogóle nie uregulowała należności, jakie wynikają z zakwestionowanych faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę J.. Twierdzenia skarżącej, wywodzone z prezentowanego przez nią i niepodpisanego przez kogokolwiek pisma spółki J. o odroczeniu terminu płatności, są niewiarygodne. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wyjaśniła także skąd pochodzą środki wpłacone na jej rachunek przez świadka R. W., które biorąc pod uwagę termin ich wpłaty mogły służyć płatności (niewielkiej części należności wynikającej z zakwestionowanych faktur) na rzecz spółki J.. Świadek ten zeznał, że środki otrzymał od skarżącej w gotówce. Skarżąca zaś, odmawiając złożenia zeznań w charakterze strony, przedstawiła wyjaśnienia ograniczające się do stwierdzenia, że były to jej prywatne środki. Biorąc zaś pod uwagę całokształt ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją dotyczących zarówno niezdolności spółki J. do wykonania dostaw towarów zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, brak możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu ze spółką J., brak jakichkolwiek – poza fakturami – dokumentów, które wykazywałyby transport oraz wydanie towarów objętych zakwestionowanymi fakturami czy to skarżącej, czy to jej podwykonawcom, niemożność wiarygodnego i konkretnego wyjaśnienia przez skarżącą i kierownika budowy zatrudnionego w jej firmie okoliczności dotyczących dostaw i odbioru towarów ujętych zakwestionowanych fakturach, a także częściowej płatności ze środków niewiadomego pochodzenia i odroczenia pozostałej części płatności pismem przez nikogo nie podpisanym, Sąd podziela stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że wykazane zakwestionowanymi fakturami transakcje między skarżącą a spółką J. nie miały w rzeczywistości miejsca. Formułując powyższą ocenę Sąd ma na względzie także i to, że wprawdzie do podatnika należy ocena zasadności i sensowności podejmowania w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej decyzji dotyczących m.in. dokonywania zakupów. Może on podejmować działania ocenianie z puntu widzenia doświadczenia życiowego zarówno jako racjonalne, jak i jako nieracjonalne. Trzeba jednak zauważyć, że brak racjonalności określonych zachowań, oceniany w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego, może wskazywać na ich fikcyjność w tym znaczeniu, że nie zaistniały w rzeczywistości, a są tylko wykazywane w prowadzonej przez podatnika dokumentacji w celu uzyskania określonych korzyści podatkowych. Poczynione wyżej ustalenia wskazują zaś na fikcyjność w podanym wyżej rozumieniu transakcji skarżącej ze spółką J.. Budzi bowiem wątpliwość sensowność zakupu od tej spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją styropianu skoro, jak zeznał zatrudniony w firmie skarżącej kierownik budowy od października 2017 r. skarżąca dysponowała – według zeznania kierownika budowy – "całą stertą" styropianu, zużywanego sukcesywnie przez ponad rok. Taką samą wątpliwość budzi sensowność zakupu od spółki J. gresu i kleju do płytek (według kierownika budowy w celu wykonania robót w ramach inwestycji C. w [...]) skoro usługę z zakresu układania glazury i terakoty dla C. w [...] wykonał na rzecz skarżącej podwykonawca (K. W.) z własnych materiałów. Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów o.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podatkowego wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności, pozwalające na podjęcie zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia. W toku postępowania zebrany został w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i został on rozpatrzony w sposób wszechstronny, zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Formułowane przez organy podatkowe oceny, zdaniem Sądu, nie są wybiórcze i stronnicze. Sąd jest zdania, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego co do okoliczności czy zrealizowane przez firmę skarżącej roboty oraz wzrost cen uzasadniały nabywanie towarów w asortymencie i ilości sprzedawanych przez spółkę J. oraz B.. Po pierwsze bowiem, zakres wykonanych robót i wzrost cen nie były przez organy kwestionowane, a ponadto ani zakres wykonanych robót, ani wzrost cen nie są okolicznościami, które uzasadniałyby nabywanie towarów u konkretnego dostawcy, jeśli takie same towary można nabyć i u innych dostawców, a z pewnością nie są to okoliczności, które mogłyby stanowić dowód nabywania przez skarżącą towarów od spółki J., zwłaszcza, że z innych dowodów wynika, iż ta spółka J. towarów wykazanych z zakwestionowanych fakturach nie była w stanie dostarczyć. Po drugie natomiast, organ nie kwestionował nabywania przez skarżącą towarów od firmy B.. Kwestia zakresu zrealizowanych przez skarżącą robót budowlanych, niekwestionowana zresztą w postępowaniu podatkowym, nie ma znaczenia dla oceny czy skarżąca nabywała towary od spółki J.. Dlatego, wbrew zapatrywaniu skarżącej, zbędne też było występowanie przez organ podatkowy do spółki C. o przekazanie dokumentacji dotyczącej wykonanych robót, odbiorów i kosztorysów. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że wykonanie określonych prac, do wykonania których konieczne było dysponowanie w określonym czasie określonymi materiałami budowlanymi i narzędziami, nie jest dowodem na zakup tych materiałów i narzędzi budowlanych - dodać trzeba, że powszechnie dostępnych na rynku – od konkretnego dostawcy, w rozpatrywanej sprawie – od spółki J.. Niezasadny jest także zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań G. B. na okoliczność miejsca załadunku, sposobu transportu i miejsca dostaw towarów, jakie miały być dostarczone skarżącej przez spółkę J.. Należy bowiem, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności zauważyć, że sama skarżąca nie jest w stanie wskazać kiedy, gdzie i jakie towary i narzędzia wykazane w zakwestionowanych fakturach przez jej firmę albo przez jej podwykonawców zostały odebrane. Ją zaś, jako podatnika, obciąża formalny obowiązek gromadzenia odpowiedniej dokumentacji w celu wykonania obowiązków wynikających z treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także powinność gromadzenia dowodów źródłowych w szerszym rozumieniu ze względu na zapewnienie sobie możliwości wykazania dokonywanych zakupów w razie kwestionowania przez organy podatkowe tych zakupów i wynikającego z nich podatku naliczonego. Ponadto, jak wynika z dokonanych ustaleń spółka J. nie była w stanie dokonać sprzedaży towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie udało się bowiem ustalić w oparciu o dostępne materiały by spółka ta nabywała począwszy od grudnia 2017 r. jakiekolwiek towary i usługi poza drobnymi zakupami paliwa. Miejsce załadunku określonych towarów, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że spółka J. jakieś towary komuś dostarczała, samo w sobie nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie następnie dostawy tych towarów do określonego miejsca i konkretnemu odbiorcy. Zauważyć w tym miejscu należy, że sama skarżąca odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony, zgadzając się jedynie na składanie pisemnych wyjaśnień, które – zdaniem Sądu – są niewyczerpujące, a poza tym o ile pismo datowane na 18 czerwca 2018 r. zawierające te wyjaśnienia zostało przez skarżącą podpisane, to pismo zawierające kolejne wyjaśnienia skarżącej, przedstawione przez profesjonalnego pełnomocnika przy jego piśmie z dnia 8 czerwca 2020 r., nie zostało w ogóle przez skarżącą podpisane. Kierownik budowy wskazał wprawdzie, że zakup od spółki J. gresu i kleju do płytek mógł mieć związek z wykonaniem robót w ramach inwestycji C. w [...] Jednak z zeznań podwykonawcy wynika, że roboty dla skarżącej w ramach tej inwestycji wykonywał on z własnych materiałów. Odbioru towarów przez firmę skarżącej nie mogły także potwierdzić osoby zatrudnione przez skarżącą, gdyż kierownik budowy nie był w stanie podać ich danych personalnych. Biorąc powyższe pod uwagę, a także to, że ani ze spółką, ani z jej prezesem – G. B. nie można nawiązać kontaktu, zarzut braku przeprowadzenia dowodu z zeznań G. B. sąd ocenia jako nieuzasadniony i obliczany na przedłużanie postępowania. Dotyczy to także zarzutu zaniechania przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce J.. Nie ma uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu ze względu na brak umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2019 r., doręczone w dniu następnym, o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Decyzja organu pierwszej instancji nosi datę [...] sierpnia 2019 r. Nie ulega więc wątpliwości, że skarżąca – wbrew zarzutom skargi - miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodać należy, że informację o ustanowieniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. pełnomocnika skarżąca złożyła organowi pierwszej instancji w dniu 28 sierpnia 2019 r. Odnosząc się do kwestii czynnego udziału strony w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją dodać trzeba, że także organ odwoławczy wyznaczył stronie, reprezentowanej już przez pełnomocnika – reprezentującego skarżącą także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym – termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. zostało odebrane przez pełnomocnika 24 lipca 2020 r., zaskarżona decyzja została zaś wydana w dniu [...] sierpnia 2020 r. W żadnym przypadku skarżąca nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Sąd nie dostrzega też jakichkolwiek przejawów działania organów podatkowych ograniczających stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Przeciwnie, sama skarżąca ograniczała swoją aktywność w postępowaniu podatkowym, korzystając – jak wskazała – zgodnie z radą swojego adwokata, z prawa do odmowy zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Składane pisemne wyjaśnienia były zaś, zdaniem Sądu, niewyczerpujące i jeśli chodzi o wyjaśnienia skarżącej złożone przy piśmie pełnomocnika z dnia 8 czerwca 2020 r. – przez skarżącą nie podpisane. Zauważyć także trzeba, że niemożliwe było, wbrew sformułowanemu przez pełnomocnika skarżącej zarzutowi, naruszenie art. 190 § 1 i 2 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań G. B.. Skoro bowiem tego dowodu nie przeprowadzono, gdyż wzywany nie stawił się, to nie powinno dziwić, że w przesłuchaniu tego świadka strona nie uczestniczyła. Była natomiast o terminie przesłuchania zawiadomiona. Nie mają uzasadnienia sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mimo iż organ posiadał wiedzę o możliwych w realiach sprawy i niezbędnych do przeprowadzenia dowodach, przez sporządzenie uzasadnienia faktycznego, z którego nie wynika w sposób jasny jakie fakty organ uznał za udowodnione i na jakich dowodach się oparł, a którym odmówił wiarygodności, a także przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która – zdaniem pełnomocnika skarżącej – powinna być uchylona. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że – jak była już o tym mowa – w ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego zgromadzony został pełny materiał dowodowy i został on wszechstronnie, całościowo, w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceniony, a – jak należy w tym miejscu dodać – uzasadnienie decyzji jest zrozumiałe i odpowiada wymaganiom zawartym w przepisach o.p. W tym miejscu na marginesie zwrócić można uwagę profesjonalnego pełnomocnika, że w dniu sporządzenia skargi od blisko 23 lat do postępowania podatkowego nie miały, i nadal nie mają, zastosowania powołane w skardze przepisy k.p.a. Od dnia 1 stycznia 1998 r., zgodnie z treścią art. 344 oraz art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe reguluje bowiem ta właśnie ustawa. Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 5ust. 1 pkt 1ustawy o VAT, poprzez uznanie, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowią czynności opodatkowanych; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej przez spółkę J. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a także art. 99 ust. 1 i 2 poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości niewynikającej z deklaracji podatkowej w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, w rzeczywistości na podstawie zakwestionowanych faktur nie doszło do odpłatnego nabycia przez skarżącą towarów od spółki J.. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak z kolei stanowi art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeśli więc w ogóle nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między spółką J. a skarżącą, a zdaniem Sądu takie stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to tym samym zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatek naliczony to bowiem, jak stanowi art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytuł nabycia towarów i usług. Skoro skarżąca nie nabyła na podstawie zakwestionowanych faktur towarów od spółki J., to faktury te, nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości, a pozostające jedynie tzw. "pustymi fakturami", nie mogą być podstawą wykazania podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie trafnie zatem organy odwołały się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zachodziła więc podstawa do tego, aby zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonać zmiany rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. Biorą powyższe pod uwagę i nie znajdując żadnych innych okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.