I SA/Lu 511/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier za lipiec 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (dalej jako organ), po rozpatrzeniu odwołania A. w N. (dalej jako podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 stycznia 2013 r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od gier za lipiec 2010 r. w wysokości 12.000 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w sierpniu 2010 r. zadeklarował podatek od gier za lipiec 2010 r. w wysokości 12.000 zł, wykazując 6 automatów do gier o niskich wygranych. Następnie w listopadzie 2012r. podatnik złożył korektę tej deklaracji podatkowej, w której wykazał podatek od gier za lipiec 2010 r. w wysokości 4.272 zł, przy niezmienionej liczbie automatów do gier o niskich wygranych. Jednocześnie z korektą deklaracji podatkowej podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2010 r. Zdaniem podatnika, z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawach sygn.: C-213 do 214, 217 /11 wynika, że art. 139 ust. 1 obowiązującej ustawy o grach hazardowych (Dz.U.09.201.1540 ze zm. - dalej jako u.g.h.) nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, z uwagi na swoją bezskuteczność w krajowym porządku prawnym. Przepis ten bowiem nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Podatnik zwrócił również uwagę na skutki gospodarcze wprowadzenia zryczałtowanej stawki podatku od gier w wysokości 2.000 zł od każdego automatu do gier o niskich wygranych. W tych okolicznościach, jak uzasadniał organ, w związku z korektą deklaracji podatkowej za lipiec 2010 r. i wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za wymieniony okres rozliczeniowy, zostało wszczęte odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za lipiec 2010 r. W postępowaniu, mającym za przedmiot określenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za podany wyżej okres rozliczeniowy, organ nie zgodził się z podatnikiem i określił wysokość zobowiązania w kwocie odpowiadającej tej, którą podatnik pierwotnie zadeklarował w sierpniu 2010 r. Organ zauważał, że stan faktyczny był niekwestionowany w sprawie. Natomiast spór podatnika z organem sprowadzał się ściśle do kwestii prawnej, a mianowicie uprawnienia organu do zastosowania stawki opodatkowania przewidzianej w art. 139 § 1 u.g.h. Odnosząc się do tak zarysowanego spornego zagadnienia prawnego, organ podkreślił na wstępie, że u.g.h. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010r., a na mocy jej art. 144 utraciła moc wcześniej obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych. W art. 139 ust. 1 u.g.h. określona została stawka podatku od gier dla podatników prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w formie zryczałtowanej, w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygające znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od gier na podstawie u.g.h. było legalne, w szczególności czy pozostaje w zgodzie z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i regulacjami prawa wspólnotowego. Organ zwrócił uwagę, że ten problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem analizy dokonywanej przez sądy administracyjne (m.in. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 345/09, VIII SA/Wa 107/08 czy I SA/Lu 565/08, dostępne w Systemie Informacji Prawnej LEX). W dalszej kolejności organ powtórzył tok argumentacji prawnej przyjętej w powołanych orzeczeniach sądowych zarówno co do kwestii konstytucyjności wyższej stawki opodatkowania wprowadzonej przez sporny art. 139 § 1 u.g.h., jak też odnośnie zgodności tego unormowania krajowego z prawem wspólnotowym. Trzeba w tym miejscu stwierdzić, że dla wyniku nin. sądowej kontroli legalności zbędne jest przytaczanie tej argumentacji prawnej in extenso. Wystarczy poprzestać na jej konkluzji, w myśl której zastosowanie przez organ art. 139 § 1 u.g.h., w takich okolicznościach, jakie zaistniały w rozpatrywanej sprawie, było zgodne z prawem. Nie doszło do naruszenia ani Konstytucji RP, ani prawa wspólnotowego i przepis ten nie był objęty obowiązkiem notyfikacji. Natomiast istotne znaczenie ma sytuacja proceduralna, w której została wydana zaskarżona decyzja, dotycząca określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za wymieniony wyżej okres rozliczeniowy. Otóż w tej materii organ wyjaśniał, że złożenie korekty deklaracji podatkowej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nakłada na organ podatkowy, który tej korekty nie akceptuje, w pierwszej kolejności obowiązek przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego i wydania w jego rezultacie decyzji określającej prawidłową, zdaniem organu, wysokość spornego zobowiązania podatkowego. Natomiast decyzja rozstrzygająca wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty będzie stanowiła wyłącznie prawną konsekwencję decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik złożył skargę na opisaną wyżej decyzję organu w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za lipiec 2010 r. Wniósł o uchylenie zarówno decyzji zaskarżonej, jak też decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że zostały one wydane z naruszeniem: -art. 123 ust. 1 Konstytucji, a to poprzez orzeczenie w oparciu o przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., który wprowadzono do porządku prawnego w sposób rażąco naruszający uregulowaną w Konstytucji zasadę, ograniczającą swobodę prawodawcy przy tworzeniu przepisów podatkowych; -art. 112 Konstytucji, a to w związku z oczywistym naruszeniem, podczas prac parlamentarnych nad projektem u.g.h., szeregu przepisów Regulaminu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (M.P.12.32 ze zm.), w szczególności: art. 37 ust. 4., art. 44 ust. 3, art. 48 i art. 51, art. 87 i nast.; -art. 124 w zw. z art. 112 Konstytucji, a to poprzez oczywiste naruszenie, podczas prac parlamentarnych nad projektem u.g.h., art.34 ust.2 Regulaminu Senatu Rzeczypospolitej Polskiej (M.P.10.39.542 ze zm.); -art. 121 ust.2 Konstytucji, a to poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Senat zajął stanowisko na temat u.g.h. w dniu 20.11.2009 r., gdy w istocie stanowisko to Senat zajął dopiero z dniem 19.12.2009 r.; -w sposób rażący art. 122 ust. 1 Konstytucji oraz art. 56 Regulaminu Sejmu, a to poprzez naruszenie konstytucyjnej procedury prawodawczej, co ma postać niedopuszczalnego zaniechania w przekazaniu Prezydentowi RP do podpisu ustawy uchwalonej przez Sejm i rozpoznanej przez Senat, wobec czego nie było możliwe skuteczne prawnie ukończenie procedury legislacyjnej, opisanej w art. 122 ust.2 Konstytucji; -art.7 Konstytucji i wyartykułowanej w nim zasady legalizmu w działaniu władz publicznych, a to poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie przepisu art. 139 ust.1 u.g.h., bezzasadnie nazywanego przepisem ustawowym, który jednak, jako uchwalony w trybie nieznanym w Konstytucji, nie stanowi w swojej istocie obowiązującego przepisu prawa, albowiem źródłami prawa powszechnie obowiązującego są wyłącznie takie akty prawne, które kompetentne organy prawodawcze uchwaliły w stosownym, prawem przewidzianym trybie prawotwórczym; -art. 2 Konstytucji, a to w szczególności zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa, które to zasady zostały złamane w sposób oczywisty poprzez uchwalenie u.g.h., w tym w szczególności jej art. 139 ust.1, który jest kluczowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Podatnik wniósł też o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, celem zbadania zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z wymienionymi wyżej przepisami Konstytucji, czyli w szczególności z jej art. 123 ust.1, art. 112, art. 124 w zw. z art.112, art. 121 ust.2, art. 122 ust.1 i ust.2, art.7 i art.2 w zakresie objętym postawionymi w skardze zarzutami. Alternatywnie wniósł o zawieszenie nin. postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny licznych skarg konstytucyjnych innych operatorów automatów do gier o niskich wygranych i podał następnie sygn. SK 3/14. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Nawiązując do argumentacji proceduralnej organu trzeba zauważyć, że w sprawie sygn. I SA/Lu 792/13 odrzucona została skarga podatnika na decyzję organu w przedmiocie nadpłaty podatku od gier za lipiec 2010 r. Sprawa ta nie jest prawomocnie zakończona, bowiem podatnik złożył skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zasadniczo innych powodów niż te, które zostały w niej przedstawione. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia. Ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od zwrócenia uwagi na zagadnienie relacji między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym podatnik składa korektę deklaracji podatkowej, zdaniem organu nieprawidłową. Powstaje pytanie czy rzeczywiście w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej niezbędne jest w każdym przypadku wszczynanie przez organ z urzędu odrębnego postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też w pełni prawidłowe będzie takie postępowanie organu, który spór o zasadność korekty deklaracji podatkowej (a w konsekwencji o prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłatę) rozstrzygnie wyłącznie w decyzji dotyczącej nadpłaty. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ przyjął to pierwsze rozwiązanie proceduralne, stąd odrębna decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od gier za lipiec 2010 r., którą podatnik następnie zaskarżył. Przedstawione wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13 (dostępna w Systemie Informacji Prawnej LEX). Zgodnie z jej treścią w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W motywach tej uchwały wyjaśniono, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: II FSK 1205/07, II FSK 1000/08, II FSK 1401/08, II FSK 1102/10, II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl). Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 o.p., zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Podkreślono, że zgodnie z obowiązującym obecnie brzmieniem art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Wniosek ten wynika z wykładni językowej art. 21 § 3 o.p., w którym mowa jest wyłącznie o prawie i obowiązku organu podatkowego do wydania decyzji, w której organ ten "określa wysokość zobowiązania podatkowego". W analizowanym przepisie ustawodawca nie stanowi natomiast w jakiejkolwiek postaci o wydawaniu na jego podstawie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Konstatacja ta prowadzi do potwierdzającej ją wykładni historycznej. Przed 1 stycznia 2003 r., to jest zanim badaną regulację prawną zmieniła ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387), zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy mógł na podstawie tego przepisu wydać zarówno decyzję o określeniu wysokości zaległości podatkowej, jak również decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku. Przywołana nowelizacja usunęła więc z treści art. 21 § 3 o.p. podstawę prawną do wydawania w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Wniosek taki uzasadnić można w dwojaki sposób. Po pierwsze, tego rodzaju przedmiotowe przekształcenie prowadzonego postępowania nie jest przewidziane w rozdziale 8 działu IV o.p. Po wtóre, pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w o.p., niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Na podstawie art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie natomiast z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Ze zobowiązania podatkowego wynika publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy, czyli podatek określony tak w art. 6 o.p., podczas gdy nadpłata podatku jest - generalne rzecz ujmując - świadczeniem nienależnie zapłaconym lub nadpłaconym, w odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z art. 75 § 1 o.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty, oraz nadpłata podatku, jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 o.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 o.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 o.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 o.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 o.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej, jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają wniosek, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 o.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 o.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 o.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem - wymienionym wprost w art. 181 o.p. - dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co to już powyżej omówiono, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV o.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego-przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym. Jak argumentowano w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały, nie można zasadnie zaakceptować poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: II FSK 345/06, II FSK 363/06 i II FSK 364/06 (https://cbois.nsa.gov.pl), że, na podstawie rozważanych regulacji prawnych, organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p. Stanowisko takie (w przytoczonym dosłownie brzmieniu) pomija całkowicie możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty poprzez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 o.p., w przypadku gdy prawidłowość złożonego równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Ponadto, nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowy, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych-podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się, w czasie jego trwania, w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 o.p. Na podstawie art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn: II FSK 1242/06, II FSK 1205/07, II FSK 1893/07, II FSK 1412/09, II FSK 1102/10, II FSK 1359/10, II FSK 296/11, II FSK 279/12, II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl). Podzielając stanowisko prawne przyjęte w przytoczonej wyżej uchwale sygn. II FPS 5/13 i przenosząc je na grunt okoliczności nin. sprawy, trzeba przede wszystkim stwierdzić, że spór podatnika z organem zaistniał w całkowicie niespornym stanie faktycznym i dotyczył kwestii ściśle prawnej, a mianowicie legalności zastosowania przez organ stawki opodatkowania podatkiem od gier przewidzianej w art. 139 § 1 u.g.h. w odniesieniu do 6 automatów do gier o niskich wygranych, w lipcu 2010 r. Sąd jest zdania, w świetle argumentacji prawnej w sprawie sygn. II FPS 5/13, że ten zakres sporu o prawo nie wymagał w żadnym razie wszczęcia odrębnego postępowania w kwestii określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Natomiast organ I instancji, za nim organ odwoławczy, były w pełni uprawnione do rozstrzygnięcia tego prawnego sporu z podatnikiem wyłącznie w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji postępowanie, mające za przedmiot określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, należy w tych okolicznościach ocenić jako zbędne i powinno ono zostać umorzone. Zatem to wyłącznie decyzja w kwestii żądania podatnika stwierdzenia nadpłaty zakończyć powinna prawny spór o podstawę prawną stawki opodatkowania rozważanym podatkiem. Wobec tego trzeba przypomnieć, że w sprawie sygn. I SA//Lu 792/13 odrzucona została skarga podatnika na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, przy czym to orzeczenie sądowe nie jest prawomocne. O tym czy dojdzie do sądowej kontroli legalności decyzji w przedmiocie nadpłaty podatku od gier za lipiec 2010 r. przesądzi wynik postępowania kasacyjnego, w którym ocenie instancyjnej podlegać będzie odrzucenie skargi podatnika. Podsumowując, w sytuacji sporu wyłącznie o zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h., odrębne wszczęcie przez organ postępowania w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za lipiec 2010 r. było zbędne, stanowiło rezultat nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 21 § 3, art. 75 § 1 - § 4 w powiązaniu z art. 165 § 1 - § 3 o.p. Skutkiem tego naruszenia przepisów postępowania było wydanie decyzji określającej, która w ogóle w okolicznościach analizowanej sprawy nie powinna była zostać wydana, jeśli mamy mówić o stanie odpowiadającym prawu. W następstwie, w ocenie sądu, mamy do czynienia z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, bowiem przy prawidłowym procedowaniu przez organ, decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego nie powinna była znaleźć się w obrocie prawnym, obok decyzji w kwestii wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w tożsamym podatku, za tożsamy okres rozliczeniowy. Konsekwencją przyjętego przez sąd stanowiska prawnego jest niecelowość zawieszenia postępowania sądowego w nin. sprawie z uwagi na przyszłe stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego czy występowanie z pytaniem prawnym do tegoż Trybunału, odnośnie zgodności z Konstytucją art. 139 § 1 u.g.h. Po pierwsze, stanowisko Trybunału w tej materii nie może mieć żadnego wpływu na wynik tej sprawy, na zasadność wydania odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Po drugie, jeśli Trybunał Konstytucyjny podzieli zapatrywanie co do niekonstytucyjności art. 139 ust. 1 u.g.h., to tej treści przyszłe orzeczenie można postrzegać wyłącznie jako ewentualną przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie nadpłaty. Jednocześnie, w świetle powyższych rozważań, należy stwierdzić, że zarzuty zawarte w skardze nie mogą podlegać merytorycznej ocenie w tej sprawie, w następstwie nie mogą prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Są one w istocie nieadekwatne do sytuacji proceduralnej, jaka zaistniała w sprawie podatkowej. Cały ciężar sporu o legalność zastosowania przez organ art. 139 ust. 1 u.g.h. pozostaje wyłącznie w granicach sporu o nadpłatę. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.