I SA/Lu 511/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2026 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 lipca 2025 r. nr 0601-IEW-2.7192.7.2025.7 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 7 maja 2025 r. nr 0610-SEW-2.720.9.10.2025.4, wydane po rozpatrzeniu zarzutów S. spółki z o.o. w L. (strony, spółki, skarżącej) w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 lutego 2025 r. nr 0610-SEW-2.723.148814.2025, obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 4.140 zł, którym stwierdzono niedopuszczalność zarzutu w zakresie nieistnienia obowiązku oraz oddalono zarzuty: braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i wygaśnięcia obowiązku. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, po kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji w dniu 9 stycznia 2023 r. wydał decyzję nr 0610-SEW-1.4250.2.2022.3, określając spółce przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku za ten okres, odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanej części tego zobowiązania, odsetki od uprzednio nienależnie zwróconej nadpłaty, a ponadto orzekł o zabezpieczeniu nieuregulowanej części przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami oraz kwoty nienależnie zwróconej nadpłaty wraz z odsetkami. Decyzja ta została wysłana na adres elektroniczny pełnomocnika spółki – adwokata B. G., wskazany w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1, które wpłynęło do organu podatkowego 15 listopada 2022 r. Na podstawie wskazanej decyzji o zabezpieczeniu wydano zarządzenie zabezpieczenia z 10 stycznia 2023 r. (0610-SEW-1.4250.2.2022-11). W ramach postępowania zabezpieczającego, zawiadomieniem z 12 stycznia 2023 r. organ dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Następnie, decyzją z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 0610-SPV-2.4100.1.2023, organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu do doręczeń – P. P. w dniu 12 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.114.2024 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji tej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W dniu 16 stycznia 2025 r. organ wystawił tytuł wykonawczy nr 0610-SEW-2.723.31860.2025, obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 5.871.682 zł. Na podstawie tego tytułu wykonawczego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W toku tego postępowania spółka złożyła zarzuty z 28 stycznia 2025 r. Ponadto, upomnieniem z 16 stycznia 2025 r. nr 0610-SEW-2.722.78432.2025 (wysłanym na adres korespondencyjny strony), organ wezwał do uregulowania zaległości w wysokości 4.140 zł z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadpłaty. Upomnienie to zostało doręczone w trybie art. 44 k.p.a. Wobec nieuregulowania zaległości, organ w dniu 27 lutego 2025 r. wystawił tytuł wykonawczy nr 0610-SEW-2.723.148814.2025, obejmujący tę zaległość w wysokości 4.140 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Tytułu ten został doręczony w dniu 4 kwietnia 2025 r. pełnomocnikowi spółki P. P.. Wobec powyższego, w dniu 27 lutego 2025 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się (w zakresie kwoty objętej tytułem wykonawczym nr 0610-SEW-2.723.148814.2025) w zajęcie egzekucyjne. Wcześniej, w dniu 16 stycznia 2025 r., zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w zakresie kwoty objętej tytułem wykonawczym nr 0610-SEW-2.723.31860.2025. Spółka wniosła zarzuty w sprawie egzekucji drugiej ze wskazanych kwot, wskazując na brak uprzedniego doręczenia upomnienia. Wskazała, że upomnienie doręczono z pominięciem pełnomocnika umocowanego na podstawie pełnomocnictwa z 28 stycznia 2025 r., złożonego do sprawy zabezpieczenia i egzekucji podatku. Nadto podniosła zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym wobec braku decyzji ostatecznej oraz zarzut wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie. Wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazała, że decyzja z dnia 27 czerwca 2024 r. nie została jej doręczona, gdyż skierowano ją do P. P., czyli osoby nieumocowanej. W dodatku P. O. – pomimo udzielenia mu pełnomocnictwa szczególnego – nie złożył tego pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, ani nie zgłosił swojego umocowania do działania w tym postępowaniu podatkowym. Podobnie, decyzja z dnia 16 grudnia 2024 r. nie została skutecznie doręczona, w dodatku jest dotknięta wadą nieważności, albowiem postępowanie przed organem pierwszej instancji nie zostało zakończone. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie po rozpatrzeniu wniesionych zarzutów stwierdził niedopuszczalność zarzutu w zakresie nieistnienia obowiązku, oddalił natomiast zarzuty braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz wygaśnięcia obowiązku. W rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie organ odwoławczy przytoczył treść art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a., art. 33 § 1 i § 2, art. 34 § 2 i art. 166b u.p.e.a. Stwierdził, że katalog wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów, jest katalogiem zamkniętym. Zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Wyznaczają one przede wszystkim konkretne okoliczności i twierdzenia przedstawione przez zobowiązanego na potrzeby jego uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzut ten sprowadza się do stwierdzenia, iż obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nigdy nie powstał. Spółka powiązała go z nieprawidłowym – jak twierdzi - doręczeniem decyzji z dnia 27 czerwca 2024 r. Rozstrzygnięcie to zostało doręczone P. P., ustanowionemu w tym postępowaniu do doręczeń. Strona złożyła odwołanie, a decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Jak podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, weryfikacja decyzji ostatecznej w postępowaniu egzekucyjnym jest niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego nakładającego ten obowiązek. Dodatkowo zarzut nieistnienia obowiązku o tej samej treści był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, prowadzonym w sprawie z odwołania od decyzji z dnia 27 czerwca 2024 r., co w świetle art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. uzasadnia stwierdzenie jego niedopuszczalności. W kwestii braku uprzedniego doręczenia upomnienia organ odwoławczy wskazał na treść art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz wyjaśnił, że wezwanie do wykonania obowiązku poprzedzające wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest czynnością wynikającą z relacji wierzyciel – zobowiązany, a nie czynnością organu egzekucyjnego skierowaną do strony. Powoduje to, że omawiane wezwanie powinno być adresowane bezpośrednio do zobowiązanego. W niniejszej sprawie upomnienie prawidłowo zostało więc doręczone spółce, a nie jej pełnomocnikowi. Dodatkowo, pełnomocnictwo upoważniające P. P. do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym zostało przedłożone już po wystawieniu i wysłaniu upomnienia z dnia 16 stycznia 2025 r. Oznacza to, że nie został naruszony przepis art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku organ wskazał na treść art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 5 O.p. i art. 154 § 4 pkt 1 oraz § 7 u.p.e.a. Wyjaśnił, że zarządzenie zabezpieczenia z 10 stycznia 2023 r., wystawione na podstawie skutecznie doręczonej pełnomocnikowi B. G. decyzji o zabezpieczeniu, zostało uznane za doręczone w trybie art. 44 k.p.a. w ramach tzw. fikcji doręczenia, z dniem 1 lutego 2023 r. Postępowanie zabezpieczające w zakresie kwoty 4.140 zł zakończyło się z dniem przekształcenia tego postępowania w postępowanie egzekucyjne, tj. z dniem 27 lutego 2025 r., w którym wystawiony został tytuł wykonawczy obejmujący tę kwotę. Z tym dniem doszło też do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po 27 lutego 2025 r. Wobec tego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, czyli nie doszło do wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono też, że skoro decyzja z dnia 9 stycznia 2023 r. o zabezpieczeniu została skutecznie doręczona i weszła do obrotu prawnego, pozostałe zarzuty podniesione w zażaleniu należy uznać za niezasadne. Decyzja ta została doręczona na adres elektroniczny pełnomocnika adwokata B. G., zgodnie z pełnomocnictwem szczególnym złożonym do organu w dniu 15 listopada 2022 r. Pełnomocnictwo to obejmowało m.in. postępowania zabezpieczające pozostające w związku z kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. W skardze na powyższe postanowienie S. spółka z o.o. w L. wniosła o jego uchylenie, uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów korespondencji kierowanej do sądu, opłat skarbowych od pełnomocnictw, kosztów dojazdów przedstawicieli skarżącej do sądu, kosztów wynagrodzenia za zastępstwo radcy prawnego w niniejszej sprawie wraz z odsetkami w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego za czas po upływie tygodnia od dnia doręczenia orzeczenia w niniejszej sprawie do dnia zapłaty, a ponadto z odsetkami, w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego od uiszczonego wpisu od skargi za czas od dnia jego poniesienia przez stronę do dnia zapłaty. Spółka wskazywała na naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 4, art. 110 § 1, art. 128, art. 138 § 2, art. 138a § 2, art. 138e § 1, art. 138f § 4, art. 138g, art. 138i § 2, art. 138o, art. 145 § 3, art. 144a § 2, art. 212 Ordynacji podatkowej, art. 16 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 5, art. 33d § 1, art. 34 § 2 pkt 2 lit. a, pkt 3 lit. a, § 4, art. 59 § 1 pkt 1, § 1a pkt 1, § 6 pkt 2, art. 154 § 4 pkt 1, art. 155 i art. 166b u.p.e.a., art. 88 § 1 w zw. z art. 91 pkt 1-2 k.p.c. oraz art. 41 ust. 1 pkt 3 i art 42 ust 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Znaczna część skargi poświęcona została zagadnieniu doręczeń zarówno decyzji o zabezpieczeniu z dnia 9 stycznia 2023 r., jak też decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i decyzji organu odwoławczego w tym przedmiocie (decyzje z dnia 27 czerwca 2024 r. i 16 grudnia 2024 r.). Zdaniem strony, decyzje te są nieaktami, nie weszły one do obrotu prawnego, bowiem nie doszło do ich doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo szczególne PPS-1 udzielone P. O. w dniu 23 lipca 2020 r. obejmowało swym zakresem wyłączne umocowanie do doręczeń w sprawie zabezpieczenia. Spółka nie musiała składać w tym zakresie odrębnego oświadczenia. Jednocześnie niewłaściwie przyjęto, że pełnomocnictwo szczególne PPS-1 udzielone B. G., złożone w dniu 15 listopada 2022 r., obejmowało umocowanie do doręczeń w powyższym zakresie. Skoro w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 zaznaczono pozycję 46 i wskazano adres elektroniczny P. O., a nie doszło do zaznaczenia pozycji 46 w pełnomocnictwie dla B. G., to należy uznać, że skarżąca wskazała P. O. jako wyłącznego pełnomocnika do doręczeń. Spółka zaznaczyła, że nie doszło do zmiany zakresu, odwołania lub wypowiedzenia tego pełnomocnictwa, a ustalenia organów odnoszące się do pełnomocnictw są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, opierają się przy tym na niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym ocenie dowodów, są także niezgodne z wyraźną wolą skarżącej. W skardze zakwestionowano też prawidłowość doręczenia decyzji z dnia 27 czerwca 2024 r. oraz z dnia 16 grudnia 2024 r., ponieważ skierowano je do rąk P. P.. Tymczasem w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych żaden pełnomocnik nie został zgłoszony, zatem - zdaniem spółki - doręczeń należało dokonywać na adres jej prokurenta. Doręczenia decyzji nie były więc skuteczne, nie wywołały skutków prawnych, a rozstrzygnięcia nie są ostateczne i nie wiążą wierzycieli. Strona wywodziła, że dokonanie zabezpieczenia i wszczęcie egzekucji były niedopuszczalne, czego organ z urzędu nie zbadał. Egzekucję prowadzono pomimo nieistnienia obowiązków w postaci przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami (wynikającego z decyzji z dnia 9 stycznia 2023 r.) oraz kwoty zobowiązania wraz z odsetkami (wynikającego z decyzji z dnia 27 czerwca 2024 r., utrzymanej w mocy decyzją z dnia 16 grudnia 2024 r.), ponieważ orzeczenia, z których te obowiązki miały wynikać, były nieistniejące (stanowiły nieakty). Zobowiązanie podatkowe spółki wygasło nadto wskutek przedawnienia. Skoro bowiem decyzje nie zostały doręczone prawidłowo, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie nastąpiło ani zabezpieczenie zobowiązania, ani przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Wobec nieistnienia decyzji nie można też uznać, że zarzuty nieistnienia obowiązku zostały zweryfikowane w odrębnym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej odrzucenie wskazując, że została ona złożona w trybie, którego nie przewiduje ustawa (w systemie e-doręczeń). Ewentualnie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wskazane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna., bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy jednak podkreślić, że w ocenie Sądu, niezasadny jest wniosek organu o odrzucenie skargi. Została ona wprawdzie wniesiona do organu za pośrednictwem systemu komunikacji elektronicznej e-Doręczenia (PURDE), zamiast ePUAP, jednak z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż taki sposób procedowania jest prawnie dopuszczalny. Przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. przewiduje, że "Skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu", jednak przepis ten równocześnie nie przesądza, że wyłączną dopuszczalną postacią skrzynki podawczej jest ePUAP. Pojęcie elektronicznej skrzynki podawczej zostało unormowane w przepisie art. 3 pkt 17 u.i.d.p. i oznacza dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. W pojęciu tym mieści się zatem zarówno elektroniczna platforma usług administracji publicznej, stanowiąca zgodnie z przepisem art. 2 pkt 13 u.i.d.p. system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet, jak i usługa rejestrowanego doręczenia elektronicznego. Ta ostatnia obejmuje bowiem – w myśl przepisu art. 2 pkt 8 u.d.e. w związku z art. 3 pkt 36 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r., w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE.L.2014.257/73) – usługę umożliwiającą przesłanie danych między stronami trzecimi drogą elektroniczną i zapewniającą dowody związane z posługiwaniem się przesyłanymi danymi, w tym dowód wysłania i otrzymania danych, oraz chroniącą przesyłane dane przed ryzykiem utraty, kradzieży, uszkodzenia lub jakiejkolwiek nieupoważnionej zmiany. Przewidziane w ustawie procesowej wymagania formalne wniesienia skargi nie przewidują wprawdzie explicite dopuszczalności złożenia jej w systemie e-Doręczeń, ale wynika ona z przepisów odrębnych. Dlatego wniesienie skargi w ten sposób jest prawidłowe i wywołuje skutki prawne, tak samo jak skorzystanie z platformy ePUAP (zob. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 1208/25, z dnia 12 marca 2026 r., sygn. akt II FSK 236/26). Co istotne, skarga wniesiona przez stronę za pośrednictwem systemu e-Doręczeń została przekazana przez organ podatkowy wraz z odpowiedzią na skargę i pozostałymi dokumentami Sądowi na jego elektroniczną skrzynkę podawczą za pośrednictwem platformy e-PUAP. Skarga skutecznie zatem dotarła do adresata, tj. do Sądu. Brak jest tym samym podstaw do odrzucenia z tego względu skargi w sprawie. W pozostałym zakresie Sąd podziela w całości stanowisko i argumentację organu w zakresie zgłoszonych przez stronę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca zgłosiła w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy nr 0610-SEW-2.723.148814.2025 z 27 lutego 2025 r., zarzuty oparte na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (zarzut nieistnienia obowiązku), art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (zarzut wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie) oraz art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. (zarzut braku doręczenia upomnienia). Postępowanie, w którym zgłoszono wskazany środek zaskarżenia, jest postępowaniem egzekucyjnym (a nie zabezpieczającym, na co wskazuje część zarzutów i argumentów skargi), zaś podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2024 r. (nie zaś decyzja o zabezpieczeniu z dnia 9 stycznia 2023 r.). Uwagi te mają zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia granic niniejszej sprawy. Organ w postępowaniu wywołanym wniesionymi zarzutami, jest bowiem nimi związany i zarzuty te ograniczają zakres jego orzekania, na co zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonym postanowieniu. Jak wynika z akt sprawy, spółka zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 84.845 zł. Na podstawie deklaracji dokonano na jej rzecz zwrotu nadpłaty w kwocie 4.140 zł. Następnie, wobec spółki wszczęto kontrolę i postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 9 stycznia 2023 r. (wydaną w toku kontroli podatkowej) organ określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz odsetek za zwłokę i orzekł o zabezpieczeniu zarówno kwoty nieuregulowanej z tego tytułu, jak i kwoty nienależnie zwróconej jako nadpłata, na majątku spółki. Na podstawie tej decyzji wystawiono zarządzenie zabezpieczenia z 10 stycznia 2023 r. , a w oparciu o nie w dniu 12 stycznia 2023 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W dniu 27 czerwca 2024 r. wobec spółki wydana została decyzja wymiarowa w pierwszej instancji. W dniu 16 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy. Decyzja została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 31 grudnia 2024r. Tytuł wykonawczy w niniejszej sprawie obejmuje kwotę należności, która w decyzji wymiarowej uznana została za nienależnie zwróconą jako nadpłata. Tytuł wykonawczy z dnia 27 lutego 2025 r. został doręczony pełnomocnikowi spółki w dniu 4 kwietnia 2025 r. Postępowanie zabezpieczające z dniem wystawienia tytułu wykonawczego przekształciło się w postępowanie egzekucyjne (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.), zaś w dniu przekształcenia się zajęcia powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 u.p.e.a.). W dniu 11 kwietnia 2025 r. skarżąca wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Kwestią, która w istocie legła u podstaw każdego ze sformułowanych zarzutów jest prawidłowość doręczeń decyzji wydanych wobec podatnika – zarówno decyzji zabezpieczającej, jak i wydanych ma jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zajęciu prawa, ale także wydanych w obu instancjach decyzji wymiarowych. Dodatkowo w niniejszej sprawie skarżąca zakwestionowała doręczenie jej upomnienia. Organ słusznie zauważył, że dwa spośród powyższych zarzutów mają charakter wzajemnie wykluczający się – jeśli bowiem skarżąca utrzymuje, że egzekwowany obowiązek w ogóle nie powstał, to trudno równocześnie zrozumieć jej stanowisko, że obowiązek ten wygasł z powodu upływu terminu przedawnienia. Organ zasadnie też uznał, że zarzut nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny, na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, prawodawca zapobiega w ten sposób powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Prawodawca nie uzależnia przy tym niedopuszczalności zarzutu od prawomocnego zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony, a jedynie jego rozpatrzenia. Istotne jest, że taki zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Zważywszy na chronologię czynności podejmowanych przez organy w niniejszej sprawie, w pełni zasadnie stwierdzono, że zarzut nieistnienia zobowiązania, u podstaw którego - według wskazanych przez skarżącą argumentów - miało być niedoręczenie stronie (jej ustanowionemu pełnomocnikowi) decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji) i brak wejścia tych decyzji do obrotu prawnego, w dacie wniesienia zarzutów był już przedmiotem rozpoznania w postępowaniu podatkowym obejmującym określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w tej sprawie w dniu 27 czerwca 2024 r., zaś skarżąca złożyła od niej odwołanie, w którym m.in. podniosła analogiczny jak w niniejszej sprawie zarzut. Został on rozpoznany przez organ odwoławczy (decyzja z dnia 16 grudnia 2024 r.), a następnie – w związku ze skargą strony – przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia 30 grudnia 2025r. sygn. akt I SA/Lu 116/25 oddalił skargę spółki. Orzeczenie to nie jest wprawdzie prawomocne, jednak jego przedmiotem były m.in. zarzuty związane z prawidłowością wejścia decyzji organów obu instancji do obrotu prawnego w związku ze sposobem ich doręczenia. Jeśli od wyroku tego została lub zostanie wywiedziona skarga kasacyjna, to także to postępowanie – jako kontynuacja chronologicznie uprzednio wszczętego postępowania podatkowego – będzie tym, w którym zarzut, o którym mowa, będzie mógł być (zależnie od treści skargi) rozpatrzony (a zasadniczo będzie mogło w nim być poddane kontroli stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie). Zasadnie więc organ zastosował w zakresie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. i stwierdził niedopuszczalność tego zarzutu. W odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. tj. braku uprzedniego doręczenia spółce upomnienia, organ ustalił, że upomnienie wystawiono w dniu 16 stycznia 2025 r. (upomnienie nr 0610-SEW-2.722.78432.2025). Zostało ono niespornie doręczone bezpośrednio spółce, zaś według niej winno zostać doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi – P. P.. Organ wskazał jednak, że pełnomocnictwo zostało złożone organowi w dniu 28 stycznia 2025 r., a zatem po wystawieniu upomnienia, zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. Jednak co najistotniejsze, organ przywołał stanowisko doktryny i judykatury (które Sąd w całości podziela), że ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym może nastąpić dopiero po doręczeniu mu odpisu tytułu wykonawczego, ponieważ dopiero wtedy zostaje wszczęta egzekucja administracyjna, której stroną jest zobowiązany. Skoro na wcześniejszym etapie postępowania, poprzedzającym wszczęcie egzekucji, zobowiązany stroną tego postępowania nie jest, nie może też ustanowić pełnomocnika, któremu należałoby doręczyć pismo zawierające upomnienie przewidziane w art. 15 § 1 u.p.e.a. Prawidłowe jest zatem doręczenie tego pisma bezpośrednio zobowiązanemu (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 2020r., sygn.. akt II FSK 1705/18). Powyższe związane jest też z celem upomnienia, którym jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania określonego obowiązku i tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia egzekucji. Upomnienie przypomina przy tym nie o obowiązku, który znany jest zobowiązanemu co najmniej z podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego, ale o powinności jego wykonania (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn.. akt III FSK 299/24). Dlatego, że celem art. 15 § 1 u.p.e.a. jest dobrowolne wykonanie obowiązku, upomnienie powinno być kierowane bezpośrednio do zobowiązanego, a nie do jego pełnomocnika. Doręczenie upomnienia przez wierzyciela zobowiązanemu jest czynnością realizowaną poza postępowaniem egzekucyjnym, przed jego wszczęciem, dopiero bowiem po upływie 7 dni od doręczenia upomnienia możliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego (art. 15 § 1 zd. 2 u.p.e.a.). Wbrew zatem stanowisku skarżącej, upomnienie zostało jej doręczone prawidłowo i wywołało skutki, o jakich mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Analiza akt sprawy prowadzi także do przekonania, że niezasadnym jest zarzut oparty na art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. wygaśnięcia obowiązku przez upływ terminu jego przedawnienia. Jak już wskazano, zarzut ten pozostaje w oczywistej sprzeczności z twierdzeniem spółki, iż jej obowiązek w ogóle nie istnieje, bowiem nigdy nie powstał przez fakt, że decyzje wydane wobec niej nie weszły do obrotu prawnego. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego (a w istocie wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku z tej przyczyny) bez wątpliwości była także przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym (oddalając skargę strony od decyzji ostatecznej Sąd uznał, że nie została ona wydana w warunkach, w których termin przedawnienia upłynął). Jednak z uwagi na fakt, że przedawnienie ma charakter dynamiczny, a ocena zarzutu odnosi się do określonego momentu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, do tej kwestii organ zasadnie nie zastosował art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. Egzekwowana należność wynika z nadpłaty, która została skarżącej nienależnie zwrócona, a która dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Organ utożsamił moment wymagalności zwrotu tej kwoty z momentem wymagalności podatku (terminu jego zapłaty), co w sprawie nie jest kontestowane, ale też nie wzbudza wątpliwości Sądu. Nadpłata została zwrócona na podstawie deklaracji i rozliczenia zaliczek na podatek (art. 76c O.p.), co miało miejsce po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. W orzecznictwie funkcjonuje jednolita wykładnia potwierdzająca, że zawyżone zaliczki na podatek dochodowy nie stanowią w trakcie roku nadpłaty podatkowej. Nadpłata taka rozliczana jest w zeznaniu rocznym, co oznacza, że w trakcie roku (o ile podatnik nie złoży uzasadnionego wniosku) nie może być rozliczana z kolejnymi zaliczkami ani nie podlega zwrotowi, nawet jeżeli w kolejnych miesiącach bądź kwartałach u podatnika wystąpi nadwyżka kosztów nad przychodami (R. Kowalski, Zaliczka a nadpłata, ABC, linia orzecznicza, LEX) Zawyżona zaliczka nie stanowi więc nadpłaty w znaczeniu podatkowym aż do zeznania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 14 września 2017r., sygn. akt II FSK 2335/15, z 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1000/08). Skoro zaś okazało się, iż rozliczenie roczne dokonane przez stronę jest nieprawidłowe, a w jego konsekwencji nienależnie dokonano zwrotu nadpłaty, to obowiązek zwrotu tej kwoty jest w zakresie terminu tożsamy z obowiązkiem zapłaty podatku. Mając to na uwadze, organ stwierdził, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania do zapłaty tej kwoty upływał z końcem 2024 r. (art. 70 § 1 O.p.). To zaś oznacza, że decyzje wymiarowe organów obu instancji (w tym decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 grudnia 2024 r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego) wydane zostały przed upływem tego terminu. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja ostateczna została doręczona w systemie ePUAP ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącej w dniu 31 grudnia 2024 r., a zatem również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej organ wskazał na zaistnienie przesłanki wpływającej tamująco na bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie w dniu 9 stycznia 2023 r. wydana została wobec skarżącej decyzja o zabezpieczeniu, a na jej podstawie w dniu 10 stycznia 2023 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, które stanowiło z kolei podstawę zajęcia rachunku bankowego. Decyzja o zabezpieczeniu doręczona została w trybie elektronicznym adwokatowi B. G., zaś zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zajęciu złożono do akt ze skutkiem doręczenia na podstawie art. 44 k.p.a. z dniem 1 lutego 2023 r. W ocenie skarżącej, doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (a tym samym zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności) dokonano wadliwie, bowiem na etapie jej wydania (a miało to miejsce w okresie trwania kontroli podatkowej) do doręczeń upoważniony był wyłącznie doradca podatkowy P. O.. To jemu zatem, a nie adwokatowi B. G. organ winien doręczyć decyzję o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia. Dokonane doręczenie, w ocenie strony, nie jest skuteczne, a organ nie może powoływać się na nie w kontekście art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Analiza akt sprawy przeczy temu stanowisku strony. Jak bowiem wynika z przedstawionego przez organ materiału, w kontroli podatkowej ustanowieni zostali przez spółkę dwaj pełnomocnicy – doradca podatkowy P. O. (data złożenia przez niego pełnomocnictwa do organu – 4 sierpnia 2020 r.) oraz adwokat B. G. (data złożenia przez niego pełnomocnictwa do organu – 15 listopada 2022 r.). Oba pełnomocnictwa mają charakter pełnomocnictw szczególnych, w rozumieniu art. 138e O.p. Doradca podatkowy P. O. został umocowany do reprezentowania strony w kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. (część E), zaś w formularzu PPS-1 zaznaczono także pkt 46 - Pełnomocnik do doręczeń w sprawie wskazanej w części E. B. G. został z kolei umocowany do reprezentacji spółki w kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., postępowaniach podatkowych oraz zabezpieczających wynikłych w związku z przedmiotową kontrolą. W tym wypadku w formularzu PPS-1 nie zaznaczono pkt 46. Z tej okoliczności strona wywodzi twierdzenie, że do doręczeń w toku kontroli podatkowej (w trakcie której doszło do wydania decyzji o zabezpieczeniu) wyłącznie upoważnionym do odbioru korespondencji kierowanej do spółki był P. O.. Zgodzić należy się ze stroną, że z treści pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu P. O. wynika, że pełnomocnik ten został umocowany przez skarżącą jako osoba właściwa do doręczeń w kontroli podatkowej (poz. 45 formularza PPS-1). Co prawda, w dacie złożenia tego pełnomocnictwa nie funkcjonowali w sprawie obaj pełnomocnicy strony, jednak z chwilą przystąpienia do sprawy adwokata B. G. pełnomocnictwo udzielone P. O. nie zostało wypowiedziane, ani też nie zmodyfikowano jego treści. W zakresie pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi B. G. mieści się umocowanie do doręczeń, jednak w opisanej sytuacji – zgodnie z art. 138g O.p. – strona dokonała wskazania pełnomocnika, któremu tych doręczeń w kontroli podatkowej należy dokonywać. Takie wskazanie powoduje, że organ nie ma już wynikającego z art. 145 § 3 O.p. prawa wyboru pełnomocnika, któremu doręcza pismo, ale jest zobowiązany do dokonania doręczenia pełnomocnikowi wskazanemu przez stronę. Nie można jednak pominąć w realiach niniejszej sprawy okoliczności, że pełnomocnictwo udzielone adwokatowi B. G. szczegółowo wskazywało, że jest on nadto (poza kontrolą podatkową) umocowany do postępowania wpadkowego, jakim jest postępowanie zabezpieczające. W tym postępowaniu miał on prawo reprezentować stronę w pełnym zakresie jaki przewiduje wskazana procedura, w tym miał prawo odbierać w jej imieniu korespondencję. Należy bowiem podkreślić, że umocowanie do doręczeń jest z zasady elementem pełnomocnictwa do reprezentacji w określonym postępowaniu (lub jego etapie). Może to zmienić jedynie wyraźnie wyrażona wobec organu wola strony. W tym wypadku jednak pełnomocnictwo udzielone adwokatowi B. G. nie zostało w tym aspekcie w żaden sposób ograniczone. Przypomnieć należy, że z brzmienia art. 138g O.p. wynika, iż ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Od momentu wskazania przez stronę postępowania jednego z ustanowionych pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń po stronie organu powstaje obowiązek dokonywania doręczeń temu pełnomocnikowi na wskazany adres. Warunek ten odnosi się wyłącznie do pełnomocników, których zakres pełnomocnictw jest tożsamy. W tym wypadku zakres pełnomocnictwa szczególnego udzielonego B. G. był szerszy niż zakres umocowania udzielonego P. O., a co najmniej strona sprecyzowała w tym dokumencie, że w postępowaniu wpadkowym (zabezpieczającym) ma ją reprezentować adwokat B. G.. Skoro zaś tak, to organ w pełni zasadnie skierował właśnie do tego pełnomocnika zarówno decyzję o zabezpieczeniu, jak i zarządzenie zabezpieczenia i zawiadomienie o zajęciu prawa. Niezrozumiałym jest stanowisko strony, że treść pełnomocnictwa ma w tym wypadku charakter superfluum. Treść tego dokumentu każdorazowo wyznacza bowiem ramy umocowania. Skoro pełnomocnictwo udzielone adwokatowi B. G. było bardziej precyzyjne i wyodrębniało jedną z procedur, która wpadkowo toczyła się w ramach kontroli podatkowej, to oznacza, że adwokat ten był wyłącznie uprawniony do dokonywania wszelkich czynności za i na rzecz strony w takim postępowaniu wpadkowym, z wyłączeniem drugiego z pełnomocników, którego zakres pełnomocnictwa był mniej precyzyjny. Upoważnienie adwokata B. G. do określonej procedury stosowanej w kontroli podatkowej daje podstawę do stwierdzenia (domniemania), że w jego zakresie mieszczą się wszystkie czynności związane z taką reprezentacją, a więc także upoważnienie do odbioru korespondencji (zob. uchwała NSA z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25). Mając to na uwadze stwierdzić należy, że z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. z dniem 1 lutego 2023 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Zakończenie postępowania zabezpieczającego zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje co do zasady, gdy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 u.p.e.a. Ma to miejsce m.in. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie organ wskazał, że do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego doszło z dniem 27 lutego 2025 r., kiedy wystawiono tytuł wykonawczy nr 0610-SEW-2.723.148814.2025. Tytuł ten bez wątpliwości wystawiono przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania podatkowego (co miało miejsce w dniu 31 grudnia 2024 r.). Zgodnie z art. 156 § 7 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W konsekwencji, dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 4 O.p. (zob. uchwała NSA z dnia 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24). Od dnia 27 lutego 2025 r. termin przedawnienia (po przerwie) rozpoczął na nowo swój bieg, co oznacza, że termin ten z pewnością nie upłynął. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że z chwilą wniesienia skargi na decyzję wymiarową do sądu administracyjnego, równolegle z tą datą zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Jak wynika z notoryjności sądowej, akta tej sprawy dotychczas nie zostały zwrócone organowi, a orzeczenie Sądu nie jest prawomocne. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia jest nadal z tego powodu zawieszony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.