I SA/Lu 513/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Komajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi B.-O. spółki akcyjnej z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 lipca 2025 r., znak: 0601-IGC.4103.2.2025.KD w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty podatku z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z 1 września 2025 r. B. spółka akcyjna z siedzibą w T. (skarżąca, spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) z 17 lipca 2025 r., znak: 0601-IGC.4103.2.2025.KD w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty podatku z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach według numeru sprawy [...] objął kontrolą odprawy celne importowe spółki nasion rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego sprowadzanego z Ukrainy, z deklarowanym kodem CN 1205 10 90, z zastosowaniem stawki cła 0% oraz obniżonej stawki VAT 5%. Odpraw celnych rzepaku spółka dokonywała we właściwości Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. Zgodnie z protokołem pokontrolnym stawka podatku od towarów i usług w stosunku do towaru w postaci nasion rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego (kod CN 1205 1090) objętego zgłoszeniami celnymi w procedurze dopuszczenia do obrotu powinna zostać skorygowana poprzez zmianę zastosowanej dotychczas stawki 5% na stawkę VAT w wysokości 8%. Stosując się do pouczenia protokołu pokontrolnego spółka złożyła wniosek o zmianę danych w zgłoszeniach celnych w zakresie stawki VAT. Po wydaniu decyzji przez organ podatkowy firma dokonała niezbędnych korekt w swoich rozliczeniach podatkowych, uwzględniając wyższą stawkę VAT oraz dopłacając brakującą kwotę podatku. Spółka uiściła także kwotę odsetek od zaległości podatkowej naliczonych zgodnie z art. 37 ustawy o VAT. Następnie wnioskiem z 31 października 2024 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonych decyzjami organu podatkowego wydanymi w wyniku wniosku spółki po kontroli celnej - numer sprawy [...] Spółka wniosła również o wypłatę oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Zdaniem spółki nie powinna być zobowiązana do uiszczenia odsetek od zaległości w VAT wykazanych w protokole, w związku z czym w momencie ich wpłaty powstała nadpłata. Spółka podkreśliła, że stosując stawkę VAT w wysokości 5% działała w zaufaniu do organów. Spółka uznawała bowiem stawkę 5% VAT za prawidłową mając, między innymi, na względzie, że: a. taką klasyfikacje przyjmował Państwowy Graniczny Inspektorat Sanitarny w H. ; b. organy Krajowej Administracji Skarbowej akceptowały zgłoszenia celne dotyczące importu tych towarów i nie podnosiły w tym zakresie żadnych zastrzeżeń; c. za taką klasyfikacją opowiedział się również Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, co potwierdza treść wydanych względem spółki decyzji w zakresie zgłoszeń celnych (przykładowo decyzje dot. zgłoszenia celnego [...] z 24.07.2020 r. [...] (określenie podatku VAT), [...] (sprostowanie w polu 33-dodatkowe kody), dot. zgłoszenia celnego [...] z 29.07.2020 r.: [...] (określenie podatku VAT), [...] (sprostowanie w polu 33- dodatkowe kody), dot. zgłoszenia celnego [...] z 30.07.2020 r., [...] (określenie podatku VAT), [...] (sprostowanie w polu 33- dodatkowe kody); d. o takiej klasyfikacji mówią również przepisy prawa żywnościowego. Spółka dodała, że w przypadku zakwestionowania stawki VAT w imporcie towarów zadeklarowanej przez spółkę, w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnych, co za tym idzie, Skarb Państwa realnie nie doznał uszczuplenia majątkowego, niezależnie od tego, po jakiej stawce VAT dokonano importu towarów (cały podatek naliczony podlegał odliczeniu). W konsekwencji, w stosunku do spółki nie powinny zostać zastosowane żadne instrumenty o charakterze sankcyjnym. Spółka dalej podniosła, że działała zgodnie z treścią decyzji organów i w dobrej wierze, stosując się do wytycznych właściwego organu podatkowego. Jej zdaniem naliczanie odsetek w takiej sytuacji naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika, który działał zgodnie z wiążącymi decyzjami administracyjnymi. Spółka nie mogła przewidzieć, że postępowanie zgodne z decyzją organu podatkowego mogłoby skutkować naliczeniem sankcji w postaci odsetek za zwłokę. Naliczanie odsetek od zaległości podatkowych w takiej sytuacji należy uznać za niedopuszczalne i niezgodne z celem, jaki realizować ma tego typu sankcja. Mając na uwadze powyższe, spółka wniósł o zwrot zapłaconych odsetek w podatku od towarów i usług w kwocie 1 248 872 zł wraz z ewentualnym oprocentowaniem oraz łączne rozpoznanie wniosku w zakresie wszystkich ww. decyzji ze względu na ich tożsamość faktyczną i prawną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu pismem z 6 listopada 2024 r. przekazał wniosek strony do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zgodnie z właściwością. Postanowieniem z 29 stycznia 2025 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z tego prawa spółka złożyła pismo w którym argumentowała, że klasyfikacja ziaren rzepaku i wynikające z niej ustalenie właściwej stawki podatku VAT nie są jednoznaczne. Jej zdaniem ziarna rzepaku mogą nadawać się do bezpośredniego spożycia, co uzasadniałoby zastosowanie stawki 5%. Podkreślono, że ziarna rzepaku są oferowane na rynku jako samodzielny produkt do spożycia, na co wskazuje oferta tego typu produktów dostępna w Internecie. Z uwagi zatem na treść art. 121 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawa) Naczelnik powinien stwierdzić nadpłatę odsetek i w ten sposób rektyfikować negatywne konsekwencję błędu popełnionego przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Błąd ten polegał na wydaniu decyzji określających w zakresie stawki podatku skutkujących zapłatą odsetek od kwot rzekomej zaległości podatkowej, która w praktyce nie zaistniała. Decyzją z 3 marca 2025 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej odmówił określenia wnioskowanej nadpłaty podatku z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku VAT. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie argumentując jak dotychczas. W wyniku rozpoznania odwołania organ przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego uzasadnieniu wskazał, że przepisy, których naruszenie zarzuca spółka dają możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu importu od podatku należnego. Odsetki za zwłokę nie są jednak podatkiem naliczonym i nie podlegają odliczeniu. Forma rozliczenia podatku należnego i naliczonego nie ma znaczenia dla samego powstania obowiązku zapłaty odsetek. Rozliczenie podatku VAT jest bowiem czynnością wtórną w stosunku do samego powstania obowiązku podatkowego. Następnie organ wyjaśnił, że nie kwestionuje prawa do odliczenia VAT, które wynika z zasady neutralności VAT. Odsetki od niepobranej kwoty podatku nie naruszają jednak zasady neutralności VAT. Fakt, że podatek należny i naliczony podlegają wzajemnej ekonomicznej kompensacie jest niezależny od powstania odsetek od zaległości podatkowej, która wbrew temu, co podnosi strona we wniosku, w niniejszej sprawie wystąpiła. Wobec tego strona, pomimo wydania decyzji w zakresie zmiany stawki podatku VAT, nie została pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Organ zauważył również, że w niniejszej sprawie, w odróżnieniu od sytuacji rozstrzyganych w powołanych przez stronę orzeczeniach, Skarb Państwa poniósł uszczerbek finansowy z tego tytułu, że od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia uiszczenia różnicy w podatku przez spółkę nie dysponował kwotą zaległości podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że w deklaracji podatkowej podatnik odliczył później kwotę podatku naliczonego od kwoty podatku VAT należnego. Fakt zapłacenia podatku nie zmienia faktu powstania zaległości podatkowej. W ocenie organu zarzuty spółki dotyczące tego, że organ celny nie poinformował jej o nieprawidłowo wskazanej stawce podatku w zgłoszeniu importowym nie są słuszne. W niniejszej sprawie organ celny przyjął deklarację zgłaszającego, zgodnie z którą towar został objęty stawką podatku VAT 5%. Organ podkreślił, że to zgłaszający jest odpowiedzialny za prawidłowość dokonanego zgłoszenia celnego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami organ celny nie miał obowiązku informowania zgłaszającego o prawidłowej bądź nieprawidłowej stawce podatku VAT w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 86 ust. 10 i 10d pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 168 pkt e oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie rozstrzygnięcia o niezwróceniu nałożonego na nią dodatkowego, niepodlegającego odliczeniu obciążenia w postaci kwoty odsetek od niepobranej kwoty VAT, wynikającej ze zmiany stawki tego podatku od importu nasion rzepaku z 5% na 8%, podczas gdy obciążenie skarżącej odsetkami narusza fundamentalną zasadę neutralności i proporcjonalności VAT dla podatników VAT w obliczu braku wystąpienia jakiegokolwiek uszczerbku majątkowego po stronie Skarbu Państwa, 2) art. 86 ust. 10 i 10d pkt 2 w zw. z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT w zw. z art. 51 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające ma przyjęciu, że w niniejszej sprawie Skarb Państwa doznał uszczerbku majątkowego z uwagi na zastosowanie przez spółkę niższej stawki VAT, co miało uzasadniać konieczność nałożenia na spółkę odsetek od niepobranej kwoty podatku, podczas gdy z uwagi na konstrukcję poboru i odliczenia VAT od importu towarów, zastosowanie 5% stawki VAT zamiast stawki 8% nie doprowadziło do powstania jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych, gdyż kwota VAT z tytułu importu towarów wykazana w zgłoszeniu celnym podlega w całości odliczeniu w deklaracji podatkowej, przez co nie powstaje kwota podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, 3) art. 86 ust. 10 i 10d pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 w zw. z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędne zastosowanie polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do obciążenia skarżącej kwotą odsetek od niepobranej kwoty podatku w związku z określeniem przez Naczelnika kwoty VAT z tytułu importu nasion rzepaku w wysokości 8% VAT w miejsce dotychczas stosowanej stawki 5% VAT, podczas gdy stosując niższą stawkę VAT skarżąca działała w zaufaniu do organów podatkowych, które wydawały wobec niej rozstrzygnięcia w zakresie stosowania stawki 5% VAT względem importowanych nasion rzepaku, zaś nałożenie sankcji w postaci odsetek za działania zgodne z ówczesnymi rozstrzygnięciami organów podatkowych stanowiłoby przejaw naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych. II. przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie wadliwego, nieobiektywnego i niepełnego postępowania dowodowego z naruszeniem zasad uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktu wydania w przeszłości przez Naczelnika decyzji zmieniających stawkę dotyczącą importu rzepaku z 8% VAT na 5% VAT w kontekście nieprecyzyjnego brzmienia przepisów ustawy o VAT dotyczących stawki VAT na nasiona rzepaku. 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zastosowanie 5% stawki VAT z tytułu importu nasion rzepaku i wykazanie tego podatku w zgłoszeniach celnych zostało dokonane na wyłączną odpowiedzialność skarżącej, zaś organy podatkowe nie miały obowiązku weryfikacji zastosowania błędnej stawki VAT, podczas gdy: a. akarżąca otrzymała w przeszłości decyzje Naczelnika, zmieniające stawkę VAT na import nasion rzepaku z 8% na 5%; prawidłowość stosowania niższej stawki VAT była zatem potwierdzona w drodze merytorycznych rozstrzygnięć organów podatkowych, b. zgodnie z przepisami ustawy o VAT warunkiem do stosowania stawki 5% na dostawy dotyczące nasion rzepaku jest jego przeznaczenie do spożycia przez ludzi, zaś spółka posiadała dokumentację potwierdzającą, że importowane przez nią nasiona rzepaku spełniają normy spożywcze Mając na uwadze wyżej przedstawione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według-norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 oraz 4 P.p.s.a spółka wniosła o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniających dowodów z następujących dokumentów: 1. skanów decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 5 września 2024 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], - w celu wykazania faktu wydania przez Dyrektora decyzji stwierdzających nieważność decyzji wydanych przez Naczelnika wobec skarżącej w sprawie zastosowania stawki 5% VAT względem importu nasion rzepaku, na których to decyzjach Naczelnika spółka opierała swoje stanowisko co do właściwej stawki VAT. 2. skanów dokumentów związanych z odprawą importową dot. kwestii fitosanitarnych, w tym certyfikatu nr [...], wydanego przez Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w H. w dniu 8 września 2021 r. - w celu wykazania faktu posiadania przez spółkę dokumentacji, zgodnie z którą importowane nasiona rzepaku były, w związku z kontrolą celną, kwalifikowane jako spełniające wymagania co do przeznaczenia do spożycia przez ludzi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.) - sąd administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się wyłącznie ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Sąd nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją, wówczas gdy decyzja wiąże się z negatywnymi dla niej skutkami, czy też zdaniem strony narusza zasady współżycia społecznego. W postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej. W powyższym kontekście stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia nie doszło do naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy uiszczone przez skarżąca odsetki od zaległości w podatku VAT uiszczone przez nią w związku z dokonaną przez organ podatkowy zmianą zadeklarowanej stawki tego podatku z 5% na właściwa wynosząca 8% stanowią nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz skarżącej. Według spółki, kwota uiszczona tytułem tych odsetek stanowi nadpłatę i jako taka winna zostać na jej rzecz zwrócona. Przeciwnego zdanie jest natomiast organ. Sąd ocenia, że w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi. Rozpocząć należy od wskazania, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje m.in. z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy VAT). Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest natomiast wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b.ust. 1). Stosownie do art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 unijnego kodeksu celnego, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną. Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych, w myśl art. 53 § 1 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę - z zastrzeżeniem art. 52 §1 pkt 2 oraz art. 54 O.p. Zgodnie zaś z art. 53 § 4 odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących na potrzeby odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 1aa i 1ab, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych (art. 37 ust. 1a ustawy o VAT). W niniejszej sprawie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na podstawie cytowanych wyżej przepisów, zmienił dane zawarte w zgłoszeniach celnych w zakresie stawki podatku VAT zamiast zadeklarowanej 5% - przyjął właściwą - 8% i określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą określoną w zgłoszeniach celnych. Decyzje organu I instancji w powyższym zakresie zostały wydane w związku z wnioskiem spółki o zmianę danych w zgłoszeniach celnych. Spółka nie wniosła od nich odwołań, czym stały się ostateczne. Spółka uiściła określoną ww. decyzjami różnicę w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 1 248 872 zł. Jak wskazano na wstępie, istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe miały prawo do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT w związku ze zmianą stawki podatku VAT w zgłoszeniach importowych Spółki. W świetle art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 tejże ustawy, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 72 § 2 O.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Innymi słowy nadpłata ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). W doktrynie nie budzi wątpliwości to, że z podatkiem zapłaconym nienależnie mamy do czynienia, gdy nie było ustawowego obowiązku zapłacenia uiszczonej przez podatnika kwoty albo obowiązek ten istniał lecz wygasł (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo LEX). W niniejszej sprawie nie miała natomiast miejsca objęta regulacją zawartą w art. 72 § 2 O.p. sytuacja, w której nienależnym byłoby świadczenie główne (w tym przypadku zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług), a w konsekwencji również odsetki za zwłokę pobrane od nieistniejącej zaległości podatkowej. Jeżeli bowiem uwzględnić, że w świetle art. 72 § 2 O.p. odsetki za zwłokę dzielą los wpłaty głównej, to jeżeli główna część wpłaty nie stanowi nadpłaty, to tym bardziej nadpłatą nie będą wpłacone odsetki za zwłokę. Spółka w skardze zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 10 i 10d pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 168 pkt e oraz art. 273 Dyrektywy VAT. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych ww. przepisów nie są zasadne. Cytowane przepisy dają możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu importu towaru od podatku należnego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Na poziomie prawa unijnego został uregulowany ww. Dyrektywą VAT. Zgodnie z przepisem art. 167 tego aktu, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Stosownie zaś do treści art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji (art. 86 ust.10d pkt 2). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obowiązujące przepisy dają możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu importu w pełnej wysokości, w tym również podatku wynikającego z decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego wydającego decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zatem mając na uwadze ww. unormowania nie sposób stwierdzić, że został naruszony art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, który reguluje sposób naliczania odsetek za zwłokę. Należy zauważyć, że odsetki za zwłokę nie są podatkiem naliczonym, a tym samym - tak jak wszelkie inne obciążenia sankcyjne - nie podlegają odliczeniu. Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyrokach w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, oraz w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa wprost jest mowa o odliczeniu wyłącznie podatku naliczonego, a nie żadnych innych należności. Wyroki C-95/07 i C-96/07 przewidują możliwość korekty deklaracji w zakresie nieodliczonego podatku. Spółka jako czynny zarejestrowany podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej, a odsetki od niepobranej kwoty podatku nie naruszają zasady neutralności VAT. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (por. wyrok z 12 lipca 2012 r., w sprawie C-284/11 i powołane tam orzecznictwo), zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności. W tradycyjnym ujęciu na treść zasady proporcjonalności składają się trzy wymogi. Pierwszy określany jest w literaturze przedmiotu jako wymóg przydatności (odpowiedniości) środka do celu. Zgodnie z tym nakazem środki ograniczające prawa i wolności jednostki muszą być skuteczne, czyli rzeczywiście przydatne w realizacji wybranego przez ustawodawcę celu. Drugi wymóg zwany jest wymogiem konieczności (wymagalności) i oznacza obowiązek zastosowania ograniczenia najmniejszego, które zarazem musi być wystarczające dla osiągnięcia zamierzonego celu. Wymóg trzeci, określany także jako zakaz nadmiernej ingerencji, stanowi zasadę proporcjonalności sensu stricto. W świetle tego nakazu konieczne jest zachowanie proporcjonalności ograniczenia w relacji do celu danej regulacji prawnej (Michalina Aleksandra Duda, Wpływ zasady proporcjonalności na proces kształtowania powszechnego obowiązku podatkowego, (w:) Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, Białystok 2010, s. 440). Naliczanie odsetek od zaległości podatkowych nie jest środkiem nieproporcjonalnym do osiągnięcia celu, gdyż podatnik ma, w przypadku spornych usług, praktyczne możliwości czuwania nad terminowym wykazaniem podatku należnego a nadto do jego obowiązków należy prawidłowe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego, podobnie jak w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych taki obowiązek ciąży na świadczącym usługi. Z kolei art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Należy wskazać, że odsetki, jakimi spółka została obciążona, naliczone zostały od zaległości w podatku VAT i konieczność ich zapłaty trudno utożsamiać z obowiązkami, jakie państwo członkowskie może nałożyć dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, do czego generalnie państwo to jest umocowane na podstawie - powołanego przez stronę - art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112. W kontekście obciążenia odsetkami od zaległości podatkowej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęło się oceniać naruszenie zasady proporcjonalności poprzez badanie czy naliczenie odsetek dotyczy sytuacji, w której Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku majątkowego, dysponując określonymi środkami należącymi do podatnika (przykładowo wyroki NSA: z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 208/13). Zdaniem strony, w zaistniałej sytuacji nie doszło do powstania uszczerbku w majątku Skarbu Państwa, gdyż kwota VAT z tytułu importu towaru wykazana w zgłoszeniu celnym podlega w całości odliczeniu w deklaracji podatkowej, przez co nie powstanie kwota podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Jak już zostało wyżej wskazane, odsetki za zwłokę nie są podatkiem naliczonym i nie podlegają odliczeniu. Trudno również zgodzić się z twierdzeniem spółki, że w realiach niniejszej sprawy nie nastąpiło uszczuplenie podatku VAT. Mianowicie od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia uiszczenia różnicy w podatku przez spółkę minęło cztery lata. Przez ten okres Skarb Państwa nie dysponował kwotą zaległości podatkowej. Dopiero z chwilą wiążącego określenia w deklaracji podatkowej za przedmiotowy okres, nowej - podwyższonej kwoty podatku i jej uiszczenia przez podatnika Skarb Państwa stał się jej dysponentem. Nawiązując do powyższego powołany przez spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/G11315/19 nie mógł odnieść skutku, bowiem dotyczy odmiennej sytuacji, niż będąca przedmiotem niniejszego postępowania. Wyrok dotyczy sytuacji naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres, w którym Skarb Państwa dysponował kwotą nadwyżki podatku za inny okres rozliczeniowy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Wobec nieprawidłowego rozliczenia we właściwym czasie podatku VAT związanego z importem nasion rzepaku z Ukrainy, łączna kwota odsetek powstałych w wyniku wydania wobec spółki decyzji dotyczących zastosowanej stawki podatku VAT w wysokości 5% zamiast stawki 8% wyniosła 1 248 872 zł. Działanie organu było usprawiedliwione i znajdujące oparcie obowiązujących przepisach prawa zarówno art. 51 § 1 O.p jak i art. 37 ust. 1a ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie podatkowej nie doszło również do naruszenia zasady proporcjonalności VAT z uwagi na nałożenie sankcji w postaci odsetek za zwłokę. Trafnie organ zwrócił uwagę, że w badanym przypadku nie może być mowy o braku winy po stronie podatnika. Do sfery faktów należy zaliczyć złożenie korekty i wynikające stąd konsekwencje prawne. Natomiast nie można do niej zaliczyć wywodów strony skarżącej co do mylnych kalkulacji jakie nią kierowały. W świetle art. 15 ust. 2 UKC to osoba składająca zgłoszenie celne jest odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku oraz wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że wcześniej organ przyjął zgłoszenie celne jako spełniające wymogi formalne i dopuścił towar do swobodnego obrotu mimo zadeklarowanej niewłaściwej stawki podatku VAT. Organ celny nie ma obowiązku weryfikowania w momencie przyjęcia zgłoszenia prawidłowości informacji podanych w zgłoszeniu celnym. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące, a skutki nieprawidłowego zadeklarowania tych danych obciążają zgłaszającego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 11 września 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 2453/23; wyrok WSA w Olsztynie z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 384/19). To sam podatnik swoimi działaniami pośrednio kredytował swoją działalność, nie dokonując we właściwym terminie rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanego importu. Ponadto co wymaga podkreślenia prawidłowa kwota podatku nie została wykazana w zgłoszeniu celnym co stanowiło naruszenie przepisów prawa. Wobec tego zarzut o wątpliwie etycznym postępowaniu organu podatkowego był oczywiście bezzasadny. Bez znaczenia jest bowiem okoliczność, że organ przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające przepisom i w tych okolicznościach skarżący mógł przypuszczać, że uzyskał potwierdzenie o prawidłowo wykazanej stawce podatku VAT w wysokości 5 %. Bez naruszenia przepisów organ prawidłowo wykazał, że import nasion rzepaku podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%. Objęcie nasion rzepaku 5% stawką podatku VAT, co deklarowała spółka w zgłoszeniu celnym, było czynnością niewłaściwą, co musiało spotkać się z reakcją organu w postaci sprostowania w drodze decyzji nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Co więcej reakcja organu w tym zakresie została w pełni zaakceptowane przez spółkę, która zgodziła się w z rozstrzygnięciem decyzji korygujących zgłoszenia celne nie wnosząc od nich odwołań. Ponadto taką reakcję skarżący jako doświadczony przedsiębiorca mógł również przewidzieć chociażby w świetle Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) nr 0115-KDST1-2.450.1161.2020.1.JC z dnia 21 października 2020 r. Wyjaśniono w niej m.in., że "mając na uwadze fakt, że nasiona rzepaku same w sobie nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi (nasion jako takich się nie spożywa), należy stwierdzić, że takie nasiona opodatkowane są co do zasady stawką 8%. Przy czym przeznaczenie produktów przetworzenia takich nasion (np. oleju jadalnego) na kolejnych etapach produkcji nie ma wpływu na opodatkowanie nasion podatkiem od towarów i usług".(...) "W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar: "Nasiona rzepaku" nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi i klasyfikowany jest do działu 12 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 9 załącznika nr 3 do ustawy." Co prawda omawiana Wiążąca Informacja Stawkowa wydana została przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej już po dokonaniu przez spółkę zgłoszeń celnych jednakże mogła bezspornie wpłynąć na podjęcie odpowiednich działań celem dokonania natychmiastowej korekty tych zgłoszeń i uniknięcia naliczania odsetek. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym brak było zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu w odniesieniu do wpłaconych odsetek od zaległości w podatku VAT. Na wynik rozpoznawanej sprawy nie mogły mieć wpływu dołączone do skargi wnioski dowodowe. Dowody we postaci decyzji organu odwoławczego stwierdzających nieważność decyzji Naczelnika przyjmujących stawkę 5% podatku Vat z tytułu importu przedmiotowego towaru w istocie potwierdzają, że prawidłową stawką względem importowanych nasion rzepaku powinno być 8% stawka VAT, a nie jak przyjęła skarżąca oraz organ w wyeliminowanych decyzjach 5%. Należy jednak przypomnieć, że niniejsze postępowanie dotyczyło kwestii odmowy określenia nadpłaty podatku z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku VAT, nie zaś określenia prawidłowej stawki i kwoty podatku VAT w zgłoszeniach celnych. Kwestia określenia prawidłowej kwoty podatku VAT w zgłoszeniach celnych została rozstrzygnięta w decyzjach ostatecznych Naczelnika LUCS w Białej Podlaskiej, których Spółka w ustawowym terminie nie kwestionowała. Z tego samego powodu również wszelkie zarzuty kierowane w skardze w stosunku do decyzji Naczelnika LUCS w Białej Podlaskiej określających podatek VAT z zastosowaniem stawki podatku 8% nie mogły odnieść skutku. Rozstrzygnięcia w tym zakresie są ostateczne i nie mogą w tym postępowaniu być kwestionowane. Ponadto organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym jej art. 121 § 1 (zasady zaufania) oraz przepisów Konstytucji RP w tym jej art. 2 (zasady demokratycznego państwa prawnego) poprzez kwestionowanie działań podatnika, które były zgodne z pozostającymi w obrocie prawnym przez pewien czas decyzjami organu podatkowego. Zdaniem Sądu wyrażone tymi przepisami zasady nie mogą być przeszkodą do wyeliminowania we właściwym trybie przez właściwy organ decyzji ostatecznych obarczonych wadą rażącego naruszenia prawa, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W szczególności zasady wynikające z tych przepisów nie mogą prowadzić do utrzymywania w obrocie prawnych wadliwych rozstrzygnięć, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika. Stąd decyzje podatkowe organów celnych nie dają stronie ochrony takiej jak wspomniana wyżej wiążąca informacja stawkowa, o którą podatnik mógł wystąpić. Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze za zasadne. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną.