I SA/Lu 515/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "L." S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2000 r. 1/ uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2000 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2000 r.; 2/ w pozostałej części skargę oddala; Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "L." S.A. w L., od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w L. z dnia 2.10.2001 r. (...) zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2000 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące -utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa wskazała, iż podstawą wydania decyzji przez Inspektora UKS było stwierdzenie, że podatnik - "L." S.A. w L. - w miesiącach objętych decyzją zawyżył podatek naliczony, ujmując w ewidencji zakupów faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. Naruszył tym samym przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Ponadto zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach za wykonanie usługi marketingu dot. negocjacji ze Spółką z o.o. "S." w L. i ze Spółką akcyjną "D." we W. Wydatki te jako nieracjonalne, nie mające na celu uzyskania przychodu, a jedynie zmniejszenie podstawy opodatkowania w skali przewidzianej dla osób prawnych według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Naruszono tym samym art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W odwołaniu od decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik -"L." S.A. w L. wnosił o uchylenie tej decyzji i zarzucał wydanie jej z naruszeniem par. 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług a nadto art. 120-122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podnosił, iż w zakresie ustaleń dotyczących zaewidencjonowania części faktur wystawionych przez P.W. "L." - Andrzej M. nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, po wydaniu decyzji z dnia 30.07.2001 r. określającej w prawidłowej wysokości podatek należny firmy "L.", ustały przesłanki uniemożliwiające "L." S.A. odliczenie podatku naliczonego. Odnośnie naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podtrzymywał argumenty, iż wydatki na usługi marketingowe zakwestionowane przez Inspektora UKS były niewątpliwie kosztami uzyskania przychodu, zawarte w odwołaniu od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Rozpoznając sprawę Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów strony zawartych w odwołaniu. Powołała treść art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazała, iż wynikające z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. W niektórych wypadkach możliwość obniżenia kwoty podatku należnego została ograniczona lub całkowicie wyłączona. Jednym z nich jest przypadek wskazany w par. 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Przepisu tego, zgodnie z par. 50 ust. 6 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wystawca faktur P.W. "L." Andrzej M. nie posiadał kopii faktur /12 szt. wymienionych na str. 3 decyzji/, na podstawie których "L." S.A. obniżyła podatek należny. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach VAT, podatek należny nie został ujęty w deklaracjach VAT-7 i nie został odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego. Wydanie decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, po kontroli w P.W."L." w zawiązku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli w niniejszej sprawie, nie jest przesłanką umożliwiającą "L." S.A. odliczenie podatku naliczonego. Przyczyny powstania nieprawidłowości nie mają żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych tych uchybień /wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1998 r SA/Sz 223/98/. Analogiczne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97. W związku z tym, że decyzja swą materialnoprawną podstawę znajdowała w par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, brak było podstaw do twierdzenia, że została wydana z naruszeniem ww. przepisu w zw. z par. 50 ust. 6. Ponadto z treści art. 33ustawy o VAT wynika, iż wystawca faktury obowiązany jest do zapłaty podatku, a odbiorca faktury nie ma możliwości obniżenia podatku o podatek naliczony. Inspektor Kontroli Skarbowej, który przeprowadzał kontrolę w firmie "L." nie sporządzał żadnych rejestrów, gdyż nie jest do tego uprawniony i nie ustalał podatku należnego wynikającego ze sporządzonej ewidencji. Żaden przepis ustawy ani rozporządzenia wykonawczego nie przewiduje sytuacji, w której w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji w stosunku do podmiotu, który wystawił faktury VAT i nie odprowadził podatku w nich zawartego, a na ich podstawie podatnik obniżył podatek należny, w stosunku do podatnika nie stosuje się par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Z akt sprawy wynika nadto, iż Spółka obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach: z dnia 27.10.2000 r. oraz z dnia 29 listopada 2000 r. wystawionych przez s.c. "L." za usługi marketingowe dotyczące negocjacji ze Spółką z o.o. "S." i "D." S.A. Podatek zawarty w tych fakturach nie mógł być odliczony, a to wobec treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został spełniony, co zostało stwierdzone w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2.10.2001 r. (...) dotyczącej podatku dochodowego, a następnie w decyzji ostatecznej tut. Izby z dnia 17 maja 2002 r. (...), w której stwierdzono, że "L." S.A. nie mogła spodziewać się zwiększenia przychodu, skoro swe przychody pomniejszyła o wydatki na rzecz innego podmiotu gospodarczego /s.c. "L."/ powiązanego osobowo - za usługi, które w rzeczywistości wykonywał pracownik spółki akcyjnej. Takie same korzyści uzyskałaby Spółka Akcyjna "L." gdyby udzieliła pełnomocnictwa temu pracownikowi do prowadzenia przedmiotowych negocjacji, czy też zawarła z nim umowę zlecenia na wykonanie konkretnego zadania. Nie są zaś kwestionowane skutki tych negocjacji, w postaci wynegocjowania niższych cen towarów, uzyskania korzystnych terminów płatności, a także fakt, że doświadczenie i kwalifikacje pracownika "L." S.A. i wspólnika "L." s.c. Mirosława (...) stanowiły istotne wsparcie w negocjacjach z tymi kontrahentami. Dla spożytkowania posiadanych przez Mirosława (...) kwalifikacji i doświadczeń nie były potrzebne umowy między S.A. "L." i s.c. "L.". Umowy między tymi spółkami były pozorne i zmierzały jedynie do uniknięcia zapłaty podatku dochodowego przez S.A. "L.". Właśnie osoba p. Mirosława czyniła umowy zbędnymi. Dawało to podstawę do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tej zaś sytuacji zastosowanie znajdował również art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stwierdzono też naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania przytoczonych w odwołaniu. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej "L." S.A. w L. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował, iż powodem wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej wobec "L." było niezaewidencjonowanie części faktur. Przez wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości podatek VAT w firmie "L." Inspektor usunął przyczynę powstania nieprawidłowości, a skoro tak, nie ma ich skutków także w "L." S.A. Ustalenie brakujących kopii faktur u sprzedawcy, ich zarejestrowanie w sporządzonej ewidencji i ustalenie kwoty podatku należnego VAT od czynności udokumentowanych tymi fakturami nastąpiło w decyzji z dnia 3 0.07.2001 r. wydanej wobec P.W. "L.". Podatek wykazany w deklaracji na zasadzie samoobliczenia, czy też wynikający z decyzji organu podatkowego podlega wpłacie do urzędu skarbowego. Decyzja Inspektora spełnia warunek zadeklarowania podatku VAT do zapłaty i zabezpiecza interesy Skarbu Państwa. Powoduje to wygaśnięcie przesłanek z par. 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia. /sprostowano na rozprawie na: par. 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z par. 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów przytoczonego w zaskarżonej decyzji/. W sytuacji, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe pobierają dwukrotnie podatek od tej samej czynności oraz stosują sankcje u sprzedawcy i u nabywcy. W zakresie ustaleń dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach (...) za usługi marketingowe, zakwestionowano wnioski organu podatkowego wyciągnięte z poczynionych ustaleń faktycznych przytaczając obszerną argumentację prawną dotyczącą zatrudnienia Mirosława (...) i możliwości zlecenia mu w ramach zawartej umowy o pracę negocjacji z kontrahentami "L." S.A., które to negocjacje przyniosły wymierne efekty ekonomiczne, czego organy podatkowe nie kwestionują. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2000 r. oparta na treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydana została z naruszeniem art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co miało wpływ na rozstrzygnięcie w tym zakresie. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2002 r. w sprawie I SA/Lu 506/02 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 17 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15.09.1999 r. do 31.12.2000 r. kwestionując ocenę faktyczną i prawną ustaleń organów podatkowych w części dotyczącej skutków podatkowych umów zawartych przez skarżącą Spółkę Akcyjną ze spółką cywilną "L." związanych z negocjacjami prowadzonymi przez wspólników s.c. z kontrahentami "L." S.A. tj. ze Spółką z o.o. "S." w L. i Spółką Akcyjną "D." we W. Zawarte w tym rozstrzygnięciu motywy NSA OZ w Lublinie Sąd w niniejszej sprawie podziela, co wskazuje na przedwczesność zarzutu naruszenia przez skarżącą art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa"/ i uzasadnia uznanie za zasadne zarzuty skargi w tym zakresie. Dawało to podstawę do rozstrzygnięcia jak w pkt pierwszym wyroku, a to na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ w zw. z par. 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia, stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, a zarzuty skargi są bezzasadne. Stan faktyczny sprawy w tej części nie jest między stronami sporny i wynika z niego, iż skarżąca Spółka w miesiącach od lutego do listopada 2000 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ujmując w ewidencji zakupu faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy - P.W. "L." Andrzeja M. w Ś. Ustalenia faktyczne w tym zakresie poczynione zostały m.in. na podstawie przeprowadzonej w P.W. "L." kontroli krzyżowej. Wyniki tej kontroli dały z kolei podstawę do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli skarbowej w P.W. "L." i wydania w stosunku do tej firmy w dniu 30.07.2000 r. decyzji określającej wysokość podatku należnego z uwzględnieniem przedmiotowych faktur. Decyzja ta jest ostateczna. W ocenie skarżącej, fakt wydania decyzji z dnia 30.07.2001 r. spowodował, iż ustały wobec niej przesłanki do zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, bowiem aby wydać decyzję wobec firmy "L." Inspektor UKS musiał ustalić niezaewidencjonowane faktury, sporządzić ich wykaz, ustalić wynikający z nich podatek należny, co zastępuje ewidencję sprzedaży, dla której ustawa nie przewiduje żadnej szczególnej formy. Z tak sformułowanymi zarzutami i wnioskami skarżącej, w ocenie Sądu, nie można się zgodzić. Zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług - par. 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia. Bezsporne pozostaje, iż zakwestionowane faktury /12 szt./ nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych przez "L." ewidencjach, ani nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7, a podatek z nich wynikający nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego. Wydanie decyzji w dniu 30.07.2001 r. przez Inspektora UKS, określającej P.W. "L." podatek VAT we właściwej wysokości, nie jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki "uwzględnienia przez wystawcę wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7." Z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby działał on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę na drodze cywilnoprawnej. Chodzi o to, by z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań. Uregulowanie to jest racjonalne ze względu na cel ustawy. Jeżeli bowiem podatnik - zbywca dysponuje kopią faktury, to stanowi to potwierdzenie zaistniałej transakcji i zgodności jej podatkowo istotnych elementów przez obie strony. Posiadanie kopii faktury - nawet w sytuacji niezapłacenia podatku - stanowi potwierdzenie przez zbywcę podatku i podstawę do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym. W sytuacji, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT-7 istnieje jednoznaczna podstawa do przypisania podatku zbywcy, a także do przypuszczenia, że podatek ten uiścił lub zapłaci bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego /art. 10 ust. 2 ustawy/. Złożenie deklaracji uwzględniającej sprzedaż, na którą brak potwierdzenia kopią faktury obala przypuszczenie, że brak ten służył uchyleniu się od spełnienia obowiązku podatkowego /por. wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 r. SK 16/00 - OTK 2001 nr 8 poz. 257/ Wydanie decyzji określającej wysokość podatku należnego z uwzględnieniem brakujących kopii faktur nie może być zatem utożsamiane z "uwzględnieniem wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracji podatkowej". Inspektor UKS nie sporządza w toku kontroli ani ewidencji, ani deklaracji podatkowej za podatnika, a poczynione przez niego ustalenia faktyczne nie mogą być uznane za "zastępujące działania podatnika" w zakresie prawidłowego prowadzenia ewidencji i sporządzania deklaracji podatkowej. Jest to tylko ustalenie stanu zgodnego ze stanem rzeczywistym, ze skutkami podatkowymi dla kontrolowanego. W tej sytuacji nie podzielając zarzutów skargi, co do braku zastosowania w niniejszej sprawie par. 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, a co za tym idzie art. 27 ust. 6 ustawy, należało w tym zakresie skargę oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i orzec jak w pkt 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.