I SA/Lu 515/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie wysokość solidarnego zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza nieważność decyzji Wójta [...] z dnia [...] nr [...]; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. J. kwotę [...]zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania Starosty J. od decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...], w sprawie określenia wysokości solidarnego zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2013 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, iż Wójt Gminy D. decyzją z dnia [...] określił E. B., M. B., J. K., T. Ł., M. N., małżonkom W. i B. B. i Skarbowi Państwa – Staroście J. solidarne zobowiązanie podatkowe w podatku leśnym za 2013 r. od działek nr [...] i [...] stanowiących las. Na decyzję organu I instancji odwołanie wniósł Starosta J. W ocenie skarżącego Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę J. nie jest podatnikiem podatku leśnego, a decyzja wymiarowa powinna zostać skierowana do Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe". Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Na powyższą decyzję Starosta J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagał się uwzględnienia jego stanowiska. W ocenie skarżącego Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę J. nie jest podatnikiem podatku leśnego, a decyzja wymiarowa powinna zostać skierowana do Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe". Działając na podstawie art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uwzględniło skargę w całości i uchyliło własną decyzję z dnia [...] oraz uchyliło decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12, zgodnie z którym decyzja, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga sprawy podatkowej lecz orzeka o bezprzedmiotowości postępowania toczącego się w takiej sprawie uznał, że umorzenie postępowania nie powoduje niemożności ponownego wszczęcia postępowania w takiej sprawie i jej rozstrzygnięcia bez konieczności usunięcia z obrotu prawnego decyzji umarzającej. Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy D. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia E. B., M. B., J. K., T. Ł., M. N., K. K. i Skarbowi Państwa – Staroście J. wysokości solidarnego zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2013 r. Decyzją z dnia [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy D. określił wysokość solidarnego zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2013 r. w kwocie 57 zł od przedmiotu opodatkowania w postaci działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...] , o powierzchni 1,39 ha, stanowiącej las dla następujących współwłaścicieli przedmiotowego gruntu w częściach ułamkowych: Skarbu Państwa w części 2/4, E. B. w części 1/20, M. B. w części 1/20, J. K. w części 1/20, T. Ł. w części 1/20 M. N. w części 1/20, K. K. w części 1/4. W wyniku rozpoznania odwołania Starosty J. złożonego od powyższego rozstrzygnięcia Wójta Gminy Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego złożoną przez Starostę J. wniesiono o uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte ustalenie podmiotu będącego podatnikiem podatku leśnego oraz niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zmianie ustawy o lasach oraz o zmianie niektórych ustaw poprzez przyjęcie, że lasy objęte przedmiotem opodatkowania pozostają w zarządzie Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę J. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych względów, niż wskazane w skardze. Stosownie do art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Decyzja, jak stanowi art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie oraz literaturze prawniczej utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy, bądź w ogóle nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania kończy sprawę w określonej instancji, ale nie zamyka drogi do wykorzystania środków zaskarżenia administracyjnych i sądowych, wykorzystywanych do badania prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest określona w art 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie decyzji ostatecznej jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Jedną z pozytywnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest tzw. res iudicata, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Dla stwierdzenia, iż nastąpiło naruszenie rei iudicatae, istotne znaczenie ma stwierdzenie tożsamości obu spraw. Decyzja ostateczna ma bowiem powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Sprawa musi dotyczyć więc tych samych podmiotów, chyba że w prawa strony zbywalne i dziedziczne wejdą jej następcy prawni albo wprawdzie zmieni się struktura i nazwa organu, ale pozostanie niezmieniona właściwość rzeczowa czy nowy organ wejdzie w kompetencje drugiego, który przestał działać. Tożsamość musi dotyczyć też przedmiotu, tj. podstawy prawnej i podstawy faktycznej. Wątpliwości w tym zakresie dotyczą decyzji o umorzeniu postępowania. Według jednej grupy poglądów ostateczna decyzja o umorzeniu postępowania stanowi przeszkodę do ponownego wydania decyzji w tej samej sprawie, np. NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 1998r. III SA 103/97 OSP 1/1999 orzekł: "decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę, w której decyzją ostateczną postępowanie umorzono, jest nieważna (art. 156 § 1 pkt. 3 kpa). W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. l SA/Gd 1279/96 (LEX nr 35931) Sąd stwierdził: "Przyjęta w procedurze administracyjna konstrukcja umorzenia postępowań w drodze decyzji powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja. Wzruszenie jej może nastąpić jedynie w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego, a nowa decyzja w tej samej sprawie wydana w zwyczajnym trybie zawsze musi spotkać się ze skutecznym zarzutem nieważności (art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.)". Takie też stanowisko zaprezentowały Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach: z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1198/14, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1121/10, z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt VI SA/We 410/11. Powołane wyroki dotyczą wprawdzie decyzji umarzających postępowanie w oparciu o przepisy k.p.a., jednak, w ocenie Sądu, są one także aktualne w odniesieniu do decyzji umarzającej postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z innym poglądem naruszenie rei iudicatae zachodzi jedynie wtedy, gdy organ w tej samej sprawie wydał decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy przychylić się do poglądu wyrażonego w wyżej powołanych wyrokach, bowiem stanowisko to znajduje umocowanie w obowiązującym systemie prawa. Opiera się ono na podstawowych zasadach postępowania administracyjnego, w tym również podatkowego: zasadzie trwałości decyzji administracyjnej i zasadzie zaufania do organów państwa. Przyjęta w procedurze administracyjnej konstrukcja umorzenia postępowania w drodze decyzji powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja. Nadto, przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną nie różnicuje decyzji ostatecznych w zależności od tego, czy rozstrzygają sprawę merytorycznie, czy też umarzają postępowanie podatkowe. Dla stwierdzenia, czy ponownie wydana decyzja narusza zasadę res iudicata konieczne jest wykazanie tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją i sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której wydanie nowej decyzji merytorycznej w zwyczajnym trybie, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną o umorzeniu postępowania, gdy umorzenie nastąpiło ze względu na okoliczności przemijające lub miało charakter fakultatywny. W istocie więc decydują okoliczności umorzenia i charakter sprawy, (por. M. Jaśkowska, komentarz LEX 2013 do art. 156 kpa). Nie ulega wątpliwości, że zachodzi tożsamość sprawy zakończonej decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] umarzającą postępowanie ze sprawą zakończoną decyzją Wójta Gminy D. z [...]. W obu sprawach występują te same podmioty, tj. E. B., M. B., J. K., T. Ł., M. N., małżonkowie W. i B. B. oraz Skarb Państwa – Starosta J. (w drugiej decyzji w miejsce małżonków B. wstąpiła ich spadkobierczyni K. K., co, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla stwierdzenia tożsamości podmiotowej), dotyczą one tego samego stanu prawnego oraz tego samego stanu faktycznego bowiem przedmiotem obu postępowań było określenie współwłaścicielom tej nieruchomości zobowiązania w podatku leśnym za 2013 r. Celem postępowania administracyjnego jest realizacja normy materialnego prawa administracyjnego wobec określonego podmiotu poprzez ukształtowanie jego sytuacji prawnej. Norma ta może zostać zastosowana jedynie wtedy, gdy zaistniał stan faktyczny przewidziany przez ustawodawcę, upoważniający (zobowiązujący) organ do podjęcia decyzji administracyjnej. W związku z tym jednym z podstawowych warunków prawidłowego zastosowania normy prawnej jest ustalenie przez organ stanu faktycznego opisanego w tej normie. W istocie chodzi przy tym nie o całość stanu faktycznego koniecznego do podjęcia prawidłowej decyzji, ale o pewien ogólny stan faktyczny, który pozwala na wstępną kwalifikację określonej sprawy. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że tak rozumiany stan faktyczny był tożsamy. Organ w lakonicznym w tym zakresie uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w całości. W tych okolicznościach należy uznać, że organ podzielił wyrażony w skardze pogląd Starosty J., że w rozpoznawanej sprawie nie jest on podatnikiem przedmiotowego podatku, a więc uznał, że nie zaistniały materialne i przedmiotowe przesłanki do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku rolnym za 2013 r. Decyzja umarzająca postępowanie w sprawie wywarła określony skutek materialny - potwierdziła brak przesłanek do uznania Starosty J. za podatnika podatku leśnego. Organ podatkowy uwzględniając skargę w całości w drodze ostatecznej decyzji uznał stanowisko skarżącego co do braku przymiotu strony, a więc nie może w stosunku do niego ponownie wszczynać w trybie zwyczajnym kolejnego postępowania oraz wydać kolejnej decyzji w sprawie określenia podatku leśnego za 2013 r. W tych okolicznościach należy uznać, że decyzja Wójta Gminy D. z [...] wydana została w warunkach nieważności określonych przepisem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Za niezgodną z prawem należy także uznać decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] . Skoro bowiem organ pierwszej instancji z naruszeniem wskazanych przepisów ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę administracyjną zakończoną decyzją ostateczną, obowiązkiem organu odwoławczego było taką decyzje uchylić i postępowanie jako bezprzedmiotowe umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) uchylono zaskarżona decyzję. W pkt II sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.