III SA/Wa 1121/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], 3. określa, że akty wymienione w pkt 1 i 2 nie podlegają wykonaniu w całości. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy skierowane do skarżącego – J. F. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) tytułem dziedziczenia po zmarłej B. F. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jako prawną podstawę postanowienia z dnia [...] października 2009 r. wskazał w szczególności art. 165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."). 2. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. 3. Wnioskiem z dnia [...] marca 2009 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) tytułem dziedziczenia po zmarłej w dniu 22 marca 2008 r. B. F. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że termin złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku uzależniony był od wydania przez Sąd Rejonowy w W. postanowienia w sprawie spadu po zmarłej E. K. Skarżący wyjaśnił, że informację tej treści uzyskał w organach podatkowych. Postanowienie o nabyciu m.in. przez B. F. praw do spadku po zmarłej siostrze zostało wydane przez Sąd Rejonowy w W. w dniu 28 maja 2008 r. (sygn. akt [...]). Po uzyskaniu w dniu 19 czerwca 2008 r. prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku po E. K. Skarżący złożył w dniu 11 lipca 2008 r. zgłoszenie o nabyciu majątku po B. F. 4. W następstwie rozpatrzenia wniosku decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił J. F. przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) tytułem dziedziczenia po zmarłej B. F.. W uzasadnieniu organ wskazał, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw określony w art. 4 a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") i należy do terminów materialnoprawnych i jako taki nie podlega przywróceniu. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd przedstawiony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym i jako taki nie podlega przywróceniu. Wskazał, że instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie jedynie do terminów procesowych, a nie do terminów materialnoprawnych. Termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych jest wyznaczony ustawą o podatku od spadków i darowizn, a jego niedotrzymanie powoduje opodatkowanie na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję merytorycznie rozstrzygając wniosek, odmawiając przywrócenia terminu, mimo iż przepisy Ordynacji podatkowej nie dawały podstawy prawnej do jej wydania. W związku z powyższym w ocenie organu II instancji decyzja z dnia [...] maja 2009 r. jako wadliwa powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, ponieważ postępowanie w sprawie przywrócenia terminu jest bezprzedmiotowe. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przy ponownym badaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powinien na rozważyć czy ze względu na treść art. 165a O.p. dopuszczalne jest procedowanie w sprawie. 6. W następstwie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].08.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w którym odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej B. F.. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zasadnym jest odmówienie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem nabycia spadku po zmarłej B.F., bowiem brak jest podstaw prawnych do procedowania w sprawie. Powtórnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wyjaśnił, że termin do złożenia zgłoszenia określony w art. 4 a u.p.s.d. należy do terminów materialnoprawnych, co powoduje, że jako taki nie podlega on przywróceniu. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego dotyczącej wprowadzenia go w błąd przez organy podatkowe stwierdził, iż prawo materialne nie dopuszcza możliwości przywracania tego typu terminów, niezależnie od powodów ich uchybienia, istnienia zawinienia bądź braku winy ze strony podatnika. Zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że nabycie praw do spadku po zmarłej B.F. zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt [...]. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 16 maja 2008 roku. W celu uzyskania całkowitego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn Skarżący powinien zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1 – zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - najpóźniej w dniu 16 czerwca 2008 r. Warunek powyższy – w ocenie organu - nie został spełniony, gdyż zgłoszenie nabytego majątku nastąpiło w dniu 11 lipca 2008 roku. Niespełnienie warunków wynikających z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powoduje na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d opodatkowanie na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. 7. Skarżący złożył na powyższe postanowienie zażalenie z dnia [...] listopada 2009 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ dokonanego przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. błędnego pouczenia o możliwości późniejszego zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po B.F. Zdaniem Skarżącego, termin ten powinien zostać przywrócony na podstawie art. 162 O.p., gdyż Skarżący został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wywodził w szczególności, że uchybienia organów nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działając w zaufaniu do poczynań organów zastosuje się do formułowanego przez nie pouczenia. Na potwierdzenie tego poglądu skarżący powołał m.in. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, Lex nr 9955. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodów, w tym o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników organu I instancji na okoliczność, że doszło trzykrotnie do rozmów z inicjatywy Skarżącego i że został on poinformowany o możliwości ukarania pracownika ze względu na wprowadzenie Skarżącego w błąd. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2009 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Sąd Rejonowy w W. Wydział [...] Cywilny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] stwierdził nabycie przez Skarżącego spadku po zmarłej w dniu 22 marca 2008 r. B.F. Orzeczenie stało się prawomocne w dniu 16 maja 2008 r. W dacie uprawomocnienia się postanowienia powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadku. Ponadto organ przypomniał, że aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., należy dokonać zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, na druku SD-Z1, właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji. Podniósł, że Skarżący powinien dokonać takiego zgłoszenia najpóźniej w dniu 15 czerwca 2008 r., a dokonał go w dniu 11 lipca 2008 r., nie dotrzymując terminu określonego u.p.s.d. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż miesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z1 umożliwiający zastosowanie zwolnienia z opodatkowania jest terminem materialnoprawnym i w razie jego uchybienia nie może być przywrócony. W ocenie organu dokonanie zgłoszenia nawet z kilkudniowym opóźnieniem, wyklucza zastosowanie zwolnienia i to bez względu na powody opóźnienia, zaś procedowanie w sprawie przywrócenia terminu materialnoprawnego w trybie 162 O.p. jest niedopuszczalne, co wynika a contario z art. 162 § 4 O.p. w myśl którego, przepisy dotyczące przywrócenia terminu stosuje się do przepisów procesowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że okoliczność braku winy podatnika przy niewywiązaniu się w terminie z obowiązku zgłoszenia nabycia pozostaje prawnie obojętna na gruncie przytoczonych przepisów. 10. Na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu z dnia 9 marca 2010 r. W petitum skargi Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Skarżący polemizował z twierdzeniami organów podatkowych, w myśl których Skarżący dokonał złożenia zgłoszenia uchybiając terminowi do jego wniesienia. Skarżący zwrócił uwagę, że nabył on prawa do spadku po zmarłej B.F. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r., które uprawomocniło się 16 maja 2008 r. Wobec tego 30-dniowy termin do złożenia zgłoszenia SD-Z1 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po matce B.F. upływał dla Skarżącego w dniu 15 czerwca 2008 r. Jeszcze przed jego upływem, tj. w dniu 19 maja 2008 r. Skarżący zwrócił się do Urzędu Skarbowego w W. ze stosownym wnioskiem. Urząd Skarbowy w W. uznał się jednak za niewłaściwy w tej sprawie i skierował Skarżącego do Urzędu Skarbowego w O., jako właściwego ze względu na miejsce położenia masy spadkowej. Skarżący podkreślił, iż został poinformowany przez pracownika Urzędu Skarbowego w O., iż jego wniosek jest przedwczesny, a złożenie wniosku musi zostać poprzedzone wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po zmarłej E. K., z racji tego, że wśród jej spadkobierców znajdowała się matka Skarżącego, B. F.. Stosowne postanowienie Sądu Rejonowego w W. zapadło w dniu 28 maja 2008 r. pod sygnaturą [...]. Jego odpis został doręczony skarżącemu w dniu 19 czerwca 2008 r., zaś w dniu 11 lipca 2008 r., działając zgodnie z uzyskaną w US w O. informacją, Skarżący wystąpił ze zgłoszeniem SD-Z1. W tym stanie rzeczy, zdaniem Skarżącego nie można mu przypisywać winy w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia. Skarżący podkreślił, że gdyby nie wprowadzenie go w błąd przez pracowników US w O., dokonałby zgłoszenia w terminie i nie stracił wynikającego z tego faktu prawa do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. 11. W odpowiedzi na skargę z dnia [...].04.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: 12. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270), powoływanej dalej jako P.p.s.a. Z kolei art. 134 § 1 wymienionej ustawy stanowi, że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.02.2004 r., sygn. akt III SA 1456/02, Lex nr 113588). 13. W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, co jest spowodowane zarówno przyczynami natury proceduralnej, jak i materialnoprawnej. 14. Przedmiot sporu stanowi kwestia sposobu rozpatrzenia wniosku do przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4 a u.p.s.d. W tym miejscu należy wskazać, że w nauce prawa termin traktowany jest jako dodatkowe zastrzeżenie czynności prawnej, przez które skutek tej czynności zostaje ograniczony w czasie (por. A. Wolter: Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268). Termin w stosunkach administracyjnoprawnych, w tym podatkowych wprowadzany jest do konstrukcji instytucji prawnej zarówno przez przepisy prawa materialnego, jak i przepisy prawa procesowego. O charakterze terminu decyduje jego funkcja w obrocie prawnym. Okresy, w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach administracyjnoprawnych stosunków materialnych, stanowią terminy materialne. Określają one i zarazem stabilizują sytuację prawną podmiotów, których pozycja zostaje zdeterminowana na podstawie zdarzeń, dla których czas odgrywa zasadniczą rolę. Poza terminami materialnymi nauka prawa wyróżnia terminy procesowe. Dystynkcja ta ma zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się bowiem do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. O ile terminy procesowe są w zasadzie przywracalne, tj. w określonych sytuacjach strona może ubiegać się o przywrócenie tego rodzaju terminu, którego nie dotrzymała (najczęściej bez własnej winy), o tyle upływ terminów prawa materialnego powoduje wygaśnięcie uprawnień. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje taki skutek, że wygasają roszczenia uprawnionego. W orzecznictwie uznano, że zasadnym jest połączenie materialnoprawnego charakteru skutków zastosowania terminu z charakterem samego terminu (wyrok NSA z dnia 23 maja 1995 r., sygn. akt SA/Wr 2337/94). Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte o kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. 15. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 tej ustawy, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z cytowanego artykułu 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Takie ustalenie wynika z jednoznacznie w tym przedmiocie zredagowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z art. 4a ust. 4 u.p.s.d. - skutkuje bowiem utratą prawa do zwolnienia, co decyduje o prawnej kwalifikacji tego terminu jako terminu prawa materialnego. Prawna natura tego terminu ogranicza zatem jego przywrócenie. 16. Brak jest również prawnych instrumentów do przywrócenia terminu z art. 4 a u.p.s.d. Nie ulega wątpliwości, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Natomiast zamieszczony w Ordynacji podatkowej art. 162 umożliwia przywrócenie terminu w przypadku jego uchybienia. Zgodnie z do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dla przywrócenia terminu konieczne jest uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi. Do pozostałych przesłanek przywrócenia terminu poza złożeniem wniosku należą: dochowanie siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku, który rozpoczyna swój bieg od dnia ustania przyczyny uchybienia oraz dopełnienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której ustanowiony został przywracany termin. Stosownie jednak do brzmienia art. 162 § 4 O.p. opisana konstrukcja przywrócenia terminu ma zastosowanie wyłącznie do terminów prawa procesowego. Brak możliwości zastosowania instytucji określonej w art. 162 ustawy do terminów prawa materialnego potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne, co ilustruje m.in. wyrok NSA z dnia 27 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1155/96, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 897/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 884/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 478/08. 17. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowy termin jest terminem zawitym zawartym w prawie materialnym, dla którego nie przewidziano prawnych środków jego przywrócenia. 18. Odnosząc się natomiast do procesowej formy załatwienia wniosku Skarżącego z dnia 11 marca 2009 r. w przedmiotowej sprawie Sąd zauważa, że został on załatwiony dwukrotnie. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił J. F. przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) tytułem dziedziczenia po zmarłej B.F. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Mimo zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie i braku nowego wniosku skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w oparciu o art. 165 a Ordynacji podatkowej postanowienie z dnia [...] października 2009 r., w którym w związku z wnioskiem skarżącego z dnia 11 marca 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej B.F. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2009 r. 19. Wydanie postanowienia jako aktu powtórnie odnoszącego się do załatwionego już uprzednio wniosku narusza prawo w sposób zobowiązujący Sąd do stwierdzenia nieważności postanowienia. Wynika to z następujących okoliczności. 20. Pierwsza negatywna przesłanka do wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. stanowi konsekwencję prawnego znaczenia wcześniejszego wydania decyzji umarzającej postępowanie i obowiązywania tej decyzji w momencie wydawania ww. postanowień. Następstwem stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości postępowania przed organem I instancji jest wydanie decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. zdeterminowała stan sprawy. Wskazując na skutki tej decyzji należy odwołać się do opisywanych w judykaturze następstw umorzenia postępowania. Na mocy tej decyzji postępowanie prowadzone z wniosku skarżącego z dnia 11 marca 2009 r. zostało umorzone. Status prawny tego postępowania został zatem określony poprzez jego definitywne zakończenie. Stosownie do treści art. 207 § 2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przywołany przepis prawa wskazuje, iż ustawodawca dokonuje podziału decyzji podatkowych na dwie kategorie: decyzje rozstrzygające "co do istoty" (tzw. materialne) oraz decyzje "w inny sposób" kończące postępowanie podatkowe (tzw. formalne). Do tej ostatniej kategorii zalicza się umorzenie postępowania. Mimo, iż z rozstrzygnięcia tego typu nie można wywodzić prawnopodatkowych skutków o charakterze materialnym, jak np. ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, określenia wysokości zobowiązania podatkowego, stwierdzenia nadpłaty, odmowy stwierdzenia nadpłaty czy odroczenia terminu płatności podatku, to decyzja umarzająca kończący formalnie postępowanie w sprawie. Instytucję umorzenia postępowania wiąże się w piśmiennictwie z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania (A. Wiktorowska, Postępowanie administracyjne, 1996, s. 160), zastojem trwałym i ostatecznym postępowania, co różni tę instytucję od zawieszenia postępowania, w której przeszkoda w prawidłowym prowadzeniu postępowania ma charakter przeszkody przemijającej i usuwalnej. Skład orzekający podziela pogląd, że umorzenie postępowania powoduje jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 633/09, odnoszącym się do tożsamej konstrukcji umorzenia postępowania na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego). Fakt wcześniejszego umorzenia postępowania toczącego się z wniosku jest bowiem okolicznością tego rodzaju, że przedmiotowa sprawa (w postaci postępowania wpadkowego w sprawie przywrócenia terminu) przestała istnieć, w związku z czym organ nie miał podstaw do jej powtórnego merytorycznego rozpatrywania. Obowiązywanie decyzji kończącej postępowanie ogranicza powrót do rozpatrzenia tego samego wniosku. Byłoby to możliwe po wszczęciu odrębnego postępowania np. wznowieniowego lub po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji umarzającej. Żadna z tych sytuacji w sprawie nie zaistniała. Aby wniosek mógł zostać rozpoznany musi mieć charakter "otwarty" w tym znaczeniu, że nie może być uprzednio rozstrzygnięty orzeczeniem ostatecznym. W związku z tym mimo, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165a O.p.) stanowi innego rodzaju rozstrzygnięcie wydawane przez organy podatkowe niż decyzja, będąc postanowieniem de iure blokującym możliwość prowadzenia postępowania podatkowego, to ze względu na skutki umorzenia postępowania w postaci jego zakończenia, brak jest podstaw do dalszego wypowiadania przez organ co do zakończonego postępowania, bez ponownego wniosku w tej sprawie i bez wzruszenia decyzji umarzającej postępowanie. Przyjęty przez organy działające w rozpatrywanej sprawie sposób postępowania stanowi działanie contra legem wobec regulacji umorzenia postępowania z art. 208 Ordynacji podatkowej. Za takim wnioskiem przemawia również wykładnia celowościowa. Nie ma bowiem potrzeby do wydawania postanowienia w przedmiocie wniosku, który uprzednio był przedmiotem rozstrzygnięcia kończącego postępowanie. 21. Na marginesie należy zauważyć, że nie tylko z decyzją rozstrzygającą sprawę merytorycznie, ale również z decyzją umarzającą postępowanie wiąże się w judykaturze skutek powagi rzeczy osądzonej (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 103/97, OSP 1999, z. 1, poz. 19, wyrok NSA z dnia 21 lutego 1997 r., sygn. akt. III SA 1229/95, Lex nr 28537, czy wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. I SA/Gd 1279/96, Lex nr 35931, w którym zawarto stwierdzenie, że: "Przyjęta w procedurze administracyjna konstrukcja umorzenia postępowań w drodze decyzji powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja. Wzruszenie jej może nastąpić jedynie w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego, a nowa decyzja w tej samej sprawie wydana w zwyczajnym trybie zawsze musi spotkać się ze skutecznym zarzutem nieważności"). 22. Kolejna negatywna przesłanka do wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika z uwzględnienia celu konstrukcji odmowy wszczęcia postępowania przewidzianej w art. 165 a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 a § 1 O.p. wskazanej ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Należy jednak zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym, przed wprowadzeniem w życie art. 165 a Ordynacji podatkowej (od 1 stycznia 2003 r.), a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 1989 r., sygn. akt III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Taki pogląd obecny jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze i orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z 9.06.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08, LEX nr 512132), wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Ostatni z wymienionych przypadków ma odniesienie do sytuacji, kiedy strona ponownie wnioskuje w sprawie, która została już zakończona decyzją do niej skierowaną. Co za tym idzie art. 165 a Ordynacji podatkowej nie stwarza prawnej podstawy do wydania aktu następującego po akcie, który do tego samego wniosku już wcześniej się odnosił. W związku z tym wydanie postanowienia z art. 165 a Ordynacji podatkowej w stosunku do wniosku strony, który już uprzednio został załatwiony decyzją podatkową i nie został ponowiony jest działaniem nie mającym umocowania w art. 165 a Ordynacji podatkowej. Wywodzenie przesłanki w zaistniałej w sprawie sytuacji do wydania postanowienia z art. 165 a Ordynacji podatkowej kwalifikuje się jako błędna wykładnia w sposób rażący naruszająca ten przepis. W związku z tym działanie organu pozbawione prawnych podstaw mieści się w przesłance nieważnościowej przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ta sytuacja odpowiada sytuacji opisanej w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. 23. Powyższe stanowisko wpływa również na ocenę prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i umarzającej postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...].8.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym i jako taki nie podlega przywróceniu. Wywodził, że instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie jedynie do terminów procesowych, a nie ma zastosowania do terminów materialnoprawnych. Zwrócił również uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję merytorycznie rozstrzygając wniosek, tj. odmawiając przywrócenia terminu, mimo iż przepisy Ordynacji podatkowej nie dawały podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia. Organ II instancji wyraził stanowisko, że decyzja z dnia [...] maja 2009 r., jako wadliwa powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, ponieważ postępowanie w sprawie przywrócenia terminu jest bezprzedmiotowe. Przesądził tym samym, zarówno w sentencji poprzez umorzenie postępowania, jak i w tej części uzasadnienia, że postępowanie jest zakończone z powodu przeszkody do jego kontynuowania, którą stanowi bezprzedmiotowość postępowania. Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przy ponownym badaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powinien rozważyć czy ze względu na treść art. 165a O.p. dopuszczalne jest procedowanie w sprawie. Z uwagi na opisane wyżej znaczenie zastosowania instytucji umorzenia postępowania, zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zalecenie rozważenia przez organ I instancji czy ze względu na treść art. 165a O.p. dopuszczalne jest procedowanie w sprawie, pozostaje w sprzeczności zarówno z sentencją tej decyzji, jak i z innymi fragmentami uzasadnienia. Powoduje to niespójność tej decyzji, a taki stan rzeczy nie realizuje wymogów wynikających z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja z uwagi na jej znaczenie prawne powinna cechować się komunikatywnością i jednoznacznością przekazywanych treści. Dotyczy to zarówno osnowy decyzji jak i jej uzasadnienia. Rozstrzygniecie stanowi kwintesencję decyzji gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa do konkretnego przypadku, a uzasadnienie powinno być wobec niego koherentne, co wynika z roli uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt II SA 924/01, LEX nr 81816). Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich - poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Pomiędzy osnową decyzji, a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także przekonanie strony o jego zasadności (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt II SA/Wa 1245/08, oraz WSA w Warszawie z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 1182/08). Uzasadnienie powinno odnosić sentencję decyzji do przepisów prawnych, wskazując normę obowiązującą i jej znaczenie ustalone w drodze wykładni. Tymczasem wskazanie na konieczność ponownego zbadania czy postępowanie jest dopuszczalne neguje sens umorzenia postępowania. Skoro uzasadnienie nie jest adekwatne dla osnowy decyzji, to utrudnia ono odczytanie sensu rozstrzygnięcia. Przywołana część uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. czyni ten akt wewnętrznie sprzecznym i niezrozumiałym, bowiem inna treść wynika z sentencji, a inna z jej uzasadnienia, w wyniku czego zaskarżona decyzja jako naruszająca przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy musiała zostać uchylona. Sąd podziela wyartykułowany w piśmiennictwie pogląd, że niezgodność sentencji i uzasadnienia decyzji podatkowej (administracyjnej) nie oznacza wadliwości jej uzasadnienia, lecz całej decyzji jako zintegrowanej całości, a braki w uzasadnieniu uwidaczniają błędy w procesie subsumcji (K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA z dnia 10 września 2007 r., III SA/Wa 767/07, PPLiFS z 2008 r. Nr 10, 3) Należy również zauważyć, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., to sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji (wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 135/10, LEX nr 578101). Powyższe uzasadnia uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. do czego podstawę prawną można wywieść z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 24. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2009 r., to należy wskazać, iż rozstrzygnęła ona merytorycznie kwestię mimo niedopuszczalności postępowania w tym zakresie. Należy bowiem rozróżnić bezprzedmiotowość postępowania od bezzasadności żądania strony. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie, bez merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezzasadność żądania strony oznacza natomiast brak przesłanek do uwzględnienia jej wniosku. Dodać należy, iż ewentualny brak ustawowej przesłanki uwzględnienia żądania zgłoszonego we wniosku nie czyni prowadzonego postępowania administracyjnego bezprzedmiotowym, wyrażając jedynie bezzasadność żądania strony (wyrok NSA z dnia 10.01.1998 r., sygn. akt SA/Wr 957/88, ONSA 1999, nr 1, poz. 44). Aby jednak rozstrzygnąć, czy wniosek jest zasadny należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy istnieją prawne podstawy do dokonania tej oceny. Dopiero istnienie tych podstaw warunkuje dopuszczalność badania zasadności wniosku, a zatem a contrario brak tych podstaw czyni postępowanie niedopuszczalnym. W doktrynie akcentuje się również, że użyty w przepisie art. 165 a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008 Nr 2, s. 39). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stoi na stanowisku, iż powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, LEX nr 497628, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008 r. Nr 2, s. 39). W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowanie umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. W związku z powyższym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2009 r., jako wydana z naruszeniem przepisów materialnoprawnych (tj. art. 165 a Ordynacji podatkowej oraz art. 4a u.p.s.d.) podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. 25. Powyższe implikuje sposób rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw. Jak wcześniej wspomniano termin ten znamionuje nieprzywracalność, wynikająca z materialno prawnego charakteru tego terminu. Ten stan rzeczy potwierdza brak prawnych instrumentów do dokonania przywrócenia zarówno w u.p.s.d., jak i w Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można doszukać się podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w tym zakresie, a co za tym idzie do dokonania merytorycznej oceny wniosku złożonego przez skarżącego. Niedopuszczalność ta obejmuje zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu, jak też odmowę jego przywrócenia. Podobne poglądy prezentowane są także w orzeczeniach innych sądów administracyjnych, jako reprezentatywne przytoczyć można; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22.11.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 675/07 (Lex nr 368173) lub wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.07.2008 sygn. akt I SA/Wa 297/08 (niepublikowany). Bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przywrócenia omawianego terminu wynikała już z samej istoty wniosku złożonego przez stronę, istniała "od początku" od momentu złożenia wniosku i była oczywista, widoczna "na pierwszy rzut oka", nie wymagającą czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia. Oznacza to, że właściwym do rozpoznaniu wniosku był przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Tak też należało postąpić w niniejszej sprawie, przy czym przepis ten nie mógł być użyty po umorzeniu postępowania I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Niemożność prowadzenia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu złożenia zgłoszenia SD-Z1, wynikająca z materialnoprawnego charakteru tego terminu, istniała bowiem już w momencie złożenia przez Skarżącego wniosku w tym przedmiocie. Niedopuszczalność postępowania podatkowego skutkuje odmową wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165 a O.p., a zastosowanie tej konstrukcji do wniosku o przywrócenie terminu do dokonania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych zostało zaakceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2174/08, wyrok NSA z 16 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1631/08, czy wyrok NSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1178/08). Za takim rozwiązaniem przemawia ograniczenie innej instytucji przewidzianej w Ordynacji podatkowej, mianowicie instytucji pozostawienia podania bez rozpatrzenia wyłącznie do sytuacji, gdy podanie to jest obciążone brakami formalnymi, nieusuniętymi w wyznaczonym terminie przez składającego podanie (art. 169 O.p.). Opisana niedopuszczalność postępowania z całą pewnością nie mieści się w pojęciu braków formalnych wniosku. Należy ponadto zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej przepisu art. 165 a O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Wyjaśnić również należy, że przepisy prawa nie stwarzają organom podatkowym możliwości wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego, że zgłoszenie SD-Z1 zostało złożone w terminie. To, czy skarżące rzeczywiście uchybiły terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, może być przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. - o ile spełnione są warunki jego zastosowania - przysługuje podatnikowi z mocy prawa, stąd też zbędna jest decyzja organu podatkowego w tej kwestii. Zwolnienie to uwzględniane jest poprzez wymiar podatku, jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, iż przysługuje ono podatnikowi - nie ustali wysokości podatku. 26. Rozstrzygając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną wskazującą na właściwość rozstrzygnięcia na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej. 27. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały również znaczenia kontrargumenty strony skarżącej o zachowaniu prawa do zwolnienia z powodu wprowadzenia w błąd przez organy. Niedopuszczalność procesowania w sprawie przywrócenia terminu do dokonania przedmiotowego zgłoszenia spowodowana jest naturą tego terminu, a zatem przesłankami obiektywnymi, niezależnymi od braku winy strony. 28. W związku z powyższym Sąd orzekł w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Ponadto na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że wymienione w sentencji akty nie mogą być wykonane.