I SA/Lu 521/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. - oddala skargę. I SA/Lu 521/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania K. W. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 83.268 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 79.362 zł. W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania decyzji DUKS były ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez stronę w 2004 r., wspólnie z małżonką, wydatków w kwocie 222.049,71 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa DUKS określił przypadający na stronę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 111.024 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm, dalej – u.p.d.o.f.). Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i o umorzenie postępowania w tej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 197, art. 191, art. 285a § 3 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniosła, że organ uznając, że nie uzyskiwała żadnych dochodów z tytułu sprzedaży produktów rolnych nie wziął pod uwagę zeznań świadków, którzy twierdzili inaczej. Nie zgodziła się z przyjęciem kosztów utrzymania rodziny na podstawie danych statystycznych. W ocenie strony brak jest podstaw prawnych do przyjęcia jako dowodu w postępowaniu podatkowym i ustalenia w oparciu o ten dowód wielkości nakładów związanych z budową budynku przy ul. K. [...] w Ś. – opinii dotyczącej kosztu budowy budynku mieszkalnego sporządzonej przez dr inż. A. O. Strona wskazała, że złożyła organowi wszystkie posiadane rachunki i faktury dotyczące poniesionych wydatków związanych z budową tego budynku oraz uprawdopodobniła, że został on wybudowany przy pomocy rodziny i innych znajomych, którzy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili ten fakt, jak również posiadali w tym zakresie odpowiednie doświadczenie, kwalifikację i wiedzę. W ocenie strony rola biegłego winna się ograniczyć do ustalenia wartości nakładów, na które strona nie przedłożyła dokumentów z uwzględnieniem faktu, iż budowa prowadzona była sposobem gospodarczym, bez ponoszenia kosztów związanych z robocizną, za wyjątkiem tych, których wysokość ustalono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Odnosząc się do stanu oszczędności, podkreśliła, iż nie została skutecznie wezwana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Zaskarżona decyzja opiera się zatem na przyjęciu, iż nie posiadała żadnych oszczędności w gotówce i nie uznaniu, że oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zdaniem strony, jeżeli podatnik posiada środki zgromadzone na rachunkach bankowych, to przyjmuje się, że pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Poza tym wskazała źródła pochodzenia oszczędności jako pochodzących z pracy za granicą, podając jednocześnie miejsca i adresy pracodawców. Organ podatkowy nie skorzystał też z możliwości wynikającej z art. 285 a § 3 O.p. i nie zwrócił się do strony o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym, w sytuacji kiedy kontrolujący wskazał już, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowani nie ujawnili wszystkich obrotów lub przychodów. Po rozpatrzeniu sprawy DIS zwrócił uwagę na treść art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i wyjaśnił, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. Oznacza to, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku środków finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia źródła finansowania wydatków ciąży natomiast na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków i sfinansowania zgromadzonego mienia. Dalej DIS stwierdził, że po dokonaniu analizy wszystkich dowodów zgromadzonych zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przed DUKS, jak i postępowaniu uzupełniającym, wyłaniają się kwestie sporne. Dotyczą one zarówno wysokości poniesionych w 2004 r. nakładów na budowę domu oraz wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, jak i stanu środków finansowych jakimi dysponowali małżonkowie w badanym roku podatkowym, w szczególności wysokości posiadanych oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających okres kontrolowany. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego nieuznania posiadanych oszczędności w gotówce jak i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, DIS podał, na strona na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazała na ich konkretną wysokość. Zgromadzone dane w zakresie wysokości posiadanych oszczędności dotyczą środków lokowanych na rachunkach bankowych, w funduszach inwestycyjnych lub papierach wartościowych i zostały pozyskane wyłącznie w drodze informacji udzielonych DUKS przez stosowne instytucje finansowe. DUKS w przeprowadzonej analizie prawidłowo wskazał, iż ujawnione źródła dochodu nie pozwalały na zgromadzenie przez stronę oszczędności. Dalej DIS zauważył, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 285 a § 3 O.p. poprzez niezwrócenie się do strony o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym i tym samym nieuznaniu posiadanych oszczędności gotówkowych jak i zgromadzonych na rachunkach bankowych. Organ kontroli skarbowej wezwaniami z dnia 12 marca i 22 kwietnia 2009 r. zwrócił się do strony (przesyłając jednocześnie stosowne formularze) o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym odpowiednio na dzień pierwszego stycznia każdego roku objętego kontrolą, tj. za lata 2004-2008 oraz na dzień 31 grudnia 2008 r. W odpowiedzi w pismach z dnia 14 kwietnia i 8 maja 2009 r. pełnomocnik strony jednoznacznie odmówił złożenia przedmiotowych oświadczeń stwierdzając, iż na powyższym etapie postępowania kontrolnego brak jest przesłanek uprawniających organ podatkowy do zwrócenia się do strony z powyższym żądaniem. Zaznaczył, iż złożenie oświadczeń będzie możliwe po pełnym zebraniu materiału dowodowego. W toku dalszego postępowania kontrolnego strona wbrew składanym deklaracjom nie złożyła żądanych oświadczeń majątkowych. Jeśli chodzi o oszczędności strony z dochodów uzyskiwanych od lat dziewięćdziesiątych z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym, DIS podał, że z zaświadczenia otrzymanego z Urzędu Gminy G. wynika, że nieruchomość, którą użytkuje strona (we wsi A.) należała do matki K. W. – K. W., zmarłej w 1990 r., która nadal figuruje w urzędzie gminy jako właściciel w/w gospodarstwa. Ponadto strona wraz z małżonkiem w dniu 18 czerwca 2002 r. nabyli grunt rolny położony także we wsi A., o łącznej powierzchni 1,11 ha fizycznego, 1,2125 ha przeliczeniowego. DIS nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że użytkując powyższy areał (uprawa i sprzedaż warzyw: marchew, pietruszka, cebula, pory i owoców: jabłka) a następnie dzierżawiąc grunt – osiągała ona dochody rzędu około 10.000 zł rocznie. Wyjaśnił, że zeznania i wyjaśnienia strony są w tym zakresie lakoniczne i nie poparte żadnymi dowodami. Strona podała, że gospodarstwo nie było specjalistyczne i nie wymagało specjalistycznego sprzętu. Nie określiła powierzchni poszczególnych upraw i wielkości osiąganej produkcji. Ogólnikowo podała, że plony sprzedawane były w E. i w L., nie przedstawiając żadnych dowodów dotycząch zbywania uzyskanych produktów i osiągania z tego tytułu znacznych zysków. Przesłuchani na tą okoliczność świadkowie: K. S., M. S. i J. Z. - potwierdzili, iż wiedzieli, że strona posiada jakieś gospodarstwo w A., jednak nigdy tam nie byli. Słyszeli, że zajmowała się uprawą i sprzedażą warzyw, jednak nie wiedzieli gdzie je sprzedawała. Z kolei przesłuchani w charakterze świadków W. W. i B. M. - rodzeństwo strony - zeznali, iż po śmierci matki gospodarstwem zajmuje się K. W. Jednak W. W. nie potrafił określić rodzaju upraw i podać czy gospodarstwem zajmuje się osobiście jego brat. Przesłuchani w charakterze świadków H. W. i K. N. zeznali, iż dzierżawili od strony grunty rolne położone we wsi A. H. W. zeznał, iż dzierżawił je w latach 2002 – 2005. K. N. natomiast od 2006 r. Według zeznań K. N., wcześniej te działki od strony dzierżawił też A. C. Świadkowie wydzierżawione gospodarstwo uprawiali osobiście (uprawa zbóż), opłacali podatek rolny i pobierali dopłaty bezpośrednie z AMiMR. Nic im nie wiadomo o tym aby strona osobiście prowadziła gospodarstwo rolne w A. Odpłatność za dzierżawę ustanowiona była w naturze. H. W. przekazywał dwa razy w roku: jabłka, ćwiartkę świni, warzywa (1-2 worki). Była to ilość mieszcząca się w samochodzie osobowym. Natomiast K. N. zeznał, iż przekazywał stronie z tytułu dzierżawy raz w roku 2-3 worki ziemniaków, 4-5 skrzynek jabłek, 40 kg mięsa, marchew i cebulę. Powyższe zeznania znajdują potwierdzenie w informacjach uzyskanych z Urzędu Gminy G. i Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Urząd Gminy G. w piśmie z dnia 13 października 2009 r., poinformował, iż płatnikami podatku rolnego za działki położone w A., dla których jako właściciel figuruje K. W. byli: A. C. w latach 2002-2004, w roku 2005 H. W. a w latach 2006-2008 K. N.. Natomiast pismem z dnia 5 listopada 2009 r. AMiMR Oddział Regionalny w L. udzieliła infomiacji dotyczących przyznania bezpośrednich płatności obszarowych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w A. A. C. i H. W. w 2004 r. oraz K. N. w latach 2006-2008. W ocenie DIS możliwość prowadzenia osobiście wysokodochodowego gospodarstwa rolnego przez stronę jest wątpliwe, zważywszy na to, że jak wynika z danych w jej paszportach, od końca lat osiemdziesiątych do prawie końca lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku przebywała ona w Niemczech w okresach od wiosny do późnej jesieni (w czasie intensywnych prac polowych). Problematyczna jest też możliwość prowadzenia gospodarstwa, obejmującego uprawy warzywne na areale blisko dwóch hektarów, bez posiadania zmechanizowanego sprzętu rolniczego i bez posiadania jakichkolwiek budynków gospodarczych. Z zeznań świadków potwierdzonych zaświadczeniami odpowiednich organów wynika, że strona posiadane grunty dzierżawiła. Natomiast wartość produktów spożywczych uzyskanych z tytułu dzierżawy gruntu choć nie jest znacząca, może mieć jednak wpływ na obniżenie kosztów utrzymania rodziny. Jako, że z zeznań najbliższej rodziny wynika, iż od śmierci matki strona przejęła do użytkowania gospodarstwo rolne w A., DIS uznał, że z braku dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodu z gospodarstwa rolnego we wskazanej wysokości należy odwołać się w tym zakresie do danych statystycznych i wskazał na takie wartości za lata 1990 – 2002, które łącznie wyniosły 19.584,06 zł. Po 2002 r. gospodarstwo oddane zostało w dzierżawę. Jako, że DIS stwierdził, że nielogicznym byłoby oddać ziemię w dzierżawę i nie uzyskać z tego tytułu pożytków na co najmniej wcześniejszym poziomie, należy uznać, że wartość produktów spożywczych uzyskanych z tytułu dzierżawy ziemi winna wpływać na obniżenie kosztów utrzymania rodziny w stopniu odpowiadającym wartości dochodowości gospodarstwa rolnego za poszczególne lata (2002 r. - 2.383.58 zł, 2003 r. - 3.760,28 zł i 2004 r. - 5.630,03 zł). Mając na uwadze koszty utrzymania rodziny przyjęte za lata 1991 - 2003 na podstawie danych dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych w Polsce, w związku z argumentacją, iż rodzina uzyskiwała nieodpłatnie artykuły żywnościowe z tytułu dzierżawy ziemi, w ocenie organu odwoławczego wydatki te winny być za łata 2002 - 2003 pomniejszone w stopniu odpowiadającym dochodowości gospodarstwa rolnego za poszczególne lata, uwzględniającej przeciętny dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych, tj.: o kwotę 4.251,88 zł. DIS zgodził się z DUKS, że w sytuacji, gdy strona nie przedstawiła żadnych informacji dotyczących ponoszonych przez nią we wcześniejszych latach wydatków, należało w tym przedmiocie skorzystać z danych statystycznych i określoć je szacunkowo. W zakresie dochodów uzyskanych przez stronę z pracy za granicą, DIS po otrzymaniu od strony kserokopii paszportów potwierdzająych uzyskanie przez nią w okresie od kwietnia 1989 r. do lipca 1997 r. ośmiu wiz zezwalających na trwające około dwóch miesięcy każdy, pobyty w Niemczech i adresów pracodawców przeprowadził postępowanie uzupełniające. Nie udało mu się jednak z uwagi na upływ czasu otrzymać konkretnych informacji w tej sprawie ze strony administracji niemieckiej. Jedyne co udało się ustalić to, że jak wynika z zaświadczenia Wojewódzkiego Urzędu Pracy w L., strona w okresie od 28 maja 1996 r. do 11 lipca 1996 r. była w legalnie zatrudniona na terenie Niemiec. DIS stwierdził jednak, że jako, że w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku uzyskanie wizy pracowniczej upoważniającej do podjęcia legalnego zatrudnienia w Niemczech możliwe było jedynie w sytuacji posiadania zaproszenia gwarantującego zatrudnienie nadesłanego przez konkretnego pracodawcę i przekazanego pracownikowi za pośrednictwem właściwego urzędu pracy a strona przedłożyła osiem takich wiz, uzyskane wynagrodzenie w Niemczech uznać należy za legalne. Z braku konkretnych dowodów, z których wynikałaby wysokość zarobionych w ten sposób pieniędzy DIS oparł się na danych z paszportów dotyczących okres pobytów strony za granicą oraz jej wyjaśnieniach, z których wynika, że za wykonywaną pracę otrzymywała wynagrodzenie netto w wysokości 8 DEM za godzinę przy 12 godzinnym dniu pracy. Dokonując stosownych obliczeń i biorąc pod uwagę najwyższy kurs walut, ogłaszany przez NBP, obowiązujący w roku, w którym strona uzyskała wynagrodzenie DIS Stwierdził, że strona w trakcie pracy za granicą otrzymała łącznie 46.222,60 zł. W części dotyczącej uzyskania dochodów z pracy w NRD w okresie od 1 stycznia 1985 r. do 14 września 1988 r. DIS zgodził się z DUKS. Mając na celu pełne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie wysokości posiadanych przez stronę i jej współmałżonka oszczędności, będących wg niej źródłem finansowania wydatków ponoszonych w latach 2004-2008, DIS przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Informacje uzyskane z instytucji finansowych świadczą, iż od 1989 r. małżonkowie lokowali środki pieniężne w postaci różnych produktów bankowych i papierów wartościowych. Z informacji przekazanej przez Bank [...] S.A. wynika, iż w latach 1999-2003 suma wypłaconych stronie odsetek bankowych stanowiła łączna kwotę 9.386,94 zł. W dniu [...] stronie wypłacono odsetki w kwocie 480,22 zł. Powyższa kwota powinna powiększyć przychód 2004 r. w [...] Dom Maklerski małżonkowie posiadali rachunki inwestycyjne i finansowe, na których były w trakcie 2003 r. dokonywane różne operacje. K. W. uzyskał w ten sposób dochód w kwocie 1.130,57 a J. W. 982,80 zł. W dniu [...] J. W. zakupiła obligacje za kwotę 57.242,82 zł, które na dzień 31 grudnia 2003 r. były nadal zdeponowane na rachunku papierów wartościowych. J. W. posiadała ponadto lokatę terminową od 28 grudnia 2001 r. do 3 stycznia 2003 r, z której otrzymała odsetki w wysokości 1.564,80 zł. Rachunki lokat terminowych małżonkowe posiadali także w Banku [...] S.A. W dniu [...] J. W. z tytułu oszczędzania wypłacono łącznie kwotę 23.178,79 zł. Uzyskane odsetki wynosiły 1.442,05 zł. Powyższa kwota powinna powiększyć przychody 2004 r. K. W. w dniu [...] otworzył lokatę gotówkową w wysokości 30.000 zł, której do końca 2003 r. nie zlikwidował. W [...] Banku [...] S.A. małżonkowie byli w latach 1998-2003 współposiadaczami pięciu książeczek oszczędnościowych. Przed końcem 2003 r. dwie z nich zostało zlikwidowane a kwota uzyskanych odsetek wyniosła 768,71 zł. Trzy pozostałe do końca 2003 r. nie uległy likwidacji czyli środki na nich zgromadzone nie uczestniczyły w finansowaniu wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2004 r. Zostały one zlikwidowane w dniu 2 marca 2004 r. Wysokość wypłat likwidacyjnych wynosiła odpowiednio: 10.808,03 zł, 10.808,03 zł, 17.994,56 zł a uzyskane odsetki stanowiące przychód 2004 r. wyniosły łącznie 4.610,62 zł. Jedynie z informacji uzyskanych z Centralnego Domu Maklerskiego [...] S.A. wynika, że grając na giełdzie strona nie uzyskała dochodu lecz poniosła stratę. Z powyższego wynika, że małżonkowie na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadali oszczędności zgromadzone w różnych instytucjach finansowych w łącznej kwocie 196.771,04 zł. Odsetki wypłacone z zainwestowanych kapitałów wyniósł łączne 13.833,82 zł i należy je uznać za przychody z ujawnionych źródeł dochodów. Odnosząc się do kwoty oszczędności DIS stwierdził za DUKS, że małżonkowie nie mogli tej kwoty uzyskać z dochodów ujawnionych lub zwolnionych od opodatkowania. Biorąc bowiem pod uwagę wysokość wydatków przez nich poniesionych oraz legalnie uzyskanych dochodów nie mogli odłożyć przed 2003 r. żadnych pieniędzy. DIS podzielił też stanowisko DUKS co do sposobu ustalenia wysokości wydatków dotyczących budowy budynku gospodarczego w M.. W trakcie postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych w tym zakresie wydatków. Zasadne zatem było przyjęcie do wyliczenia wartości nakładów poniesionych w związku z jego budową w oparciu o wycenę zawartą w opracowaniach firmy A. z.o.o. pt.: "Zbiór jednostkowych wskaźników cenowych z zakresu budownictwa ogólnego mieszkaniowego oraz przemysłowego na roboty inwestycyjne". Wysokość pozostałych wydatków poniesionych przed 2004 r. nie może budzić wątpliwości, gdyż została przyjęta w oparciu o dokumenty źródłowe. Rozliczając dochody i wydatki małżonków, DIS podał, że uwzględniając pracę strony na terenie Niemiec, otrzymane zasiłki, dochód zadeklarowany w zeznaniu PIT - 32 za 1998 r., dochód z gospodarstwa rolnego oraz odsetki bankowe i dochód z obrotu instrumentami finansowymi, małżonkowie łącznie w okresie do końca 2003 r uzyskali łącznie kwotę 106.513,60 zł. Obliczając wydatki, organ wziął pod uwagę koszty utrzymania rodziny, wydatki na zakup mieszkania w Ś. przy ul. A., składki ubezpieczeniowe [...] S.A., składki KRUS, zakup garażu, zakup działek rolnych oraz budowę budynku w M. stwierdzając, że razem wyniosły one 344.258,20 zł Porównując wyżej podane dochody i wydatki, DIS stwierdził, że osiągnięty dochód nie pokrył nawet kosztów utrzymania rodziny - stanowi jedynie około 45% ich wartości. Dysproporcji tej nie zniweluje nawet hipotetyczne założenie, iż w latach 1991-2003 koszty utrzymania rodziny kształtowały się na poziomie minimum egzystencji. Dlatego nie można przyjąć, że małżonkowie byli w stanie poczynić jakiekolwiek oszczędności gotówkowe czy też w postaci środków zdeponowanych w instytucjach finansowych. Nie można zatem uznać za opodatkowane lub wolne od opodatkowania środki zgromadzone na koniec 2003 r. w postaci różnych produktów bankowych w kwocie łącznej 196.771,04 zł. Samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, nie przesądza o tym, że są to środki opodatkowane i pochodzące z legalnego źródła. DIS nie uznał za wiarygodne nieprecyzyjnych twierdzeń strony, iż majątek był pomnażany poprzez lokowanie środków pieniężnych w dewizach a później w zależności od korzystniejszych kursów prze walutowany. Nie miały one żadnego odzwierciedlenia w jakichkolwiek dokumentach. Odnosząc się następnie do kwestii ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych przez małżonków w latach 2004 - 2006 na budowę budynku mieszkalnego przy ul. K. [...] w Ś., DIS nie zgodził się ze strona, że przedłożone w toku postępowania podatkowego faktury i rachunki dotyczące poniesionych wydatków na budowę domu oddają w całości koszt inwestycji oraz, że wszelkie prace budowlane zostały wykonane sposobem gospodarczym przy nieodpłatnej pomocy rodziny i znajomych. Dokumentacja techniczna wskazuje, iż zakupiony w 2004 r. typowy projekt domu został poddany adaptacji w wyniku czego projektowany budynek uzyskał powierzchnię użytkową 284,90 m2, powierzchnię całkowitą 354,90 m2 i kubaturę 1.086 m3. Zgodnie z załączonym do projektu kosztorysem uproszczonym typowego projektu domu sporządzonym w oparciu o wydawnictwo "Sekocebud - Promocja" dla poziomu cen na IV kwartał 2001 r. koszt budowy domu wyceniono na kwotę netto 445.545,29 zł. Natomiast w oparciu o informacje zawarte w fachowym wydawnictwie Bistyp Colsunting Sp. z o.o. "Zbiór jednostkowych wskaźników cenowych z zakresu budownictwa ogólnego mieszkaniowego oraz przemysłowego na roboty inwestycyjne" koszt budowy 1 m2 domu mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego w latach 2004 - 2006 zamykał się w przedziale 1.501,84 zł - 2.418,55 z. Przyjmując najniższy z tych wskaźników, koszt budowy wyniósłby 533.003,02 zł. Strona w toku postępowania kontrolnego wskazała, iż nakłady poniesione na budowę domu stanowiły odpowiednio: w 2004 r. - 103.787,21 zł w 2005 r. - 73.535,53 zł a w 2006 r. 4.012,25 zł, czyli łącznie 181.334,99 zł. Powyższe zostało poparte fakturami dokumentującymi zakup materiałów budowlanych, które wskazują na znacznie niższą wartość udokumentowanych wydatków na budowę domu w porównaniu do wysokości przewidywanych nakładów wynikających zarówno z kosztorysu jak i z kalkulacji opartej na wskaźnikach kosztu budowy podawanych przez fachowe wydawnictwa. Z analizy przedłożonych dokumentów wynika jednak, że okazane faktury nie dokumentują wszystkich nakładów poniesionych na budowę. Strona nie przedstawiła ponadto żadnych dokumentów dotyczących kosztów robocizny za roboty budowlane i instalacyjne. DIS nie dał wiary twierdzeniom strony, że zakupu materiałów, urządzeń i osprzętu potrzebnych do instalacji elektrycznych, grzewczych czy wodnokanalizacyjnych dokonano na giełdzie czy przez Anonse za kwoty wręcz symboliczne. Stwierdził, że takie instalacje, co do zasady są rozmieszczane trwale, podtynkowo oraz winny być eksploatowane przez długi czas. Zatem zakupienie materiałów instalacyjnych czy urządzeń (w tym pieca c.o.) z niepewnego źródła, niegwarantującego oczekiwanej jakości oraz możliwości wnoszenia reklamacji jest wielce wątpliwe, wręcz lekkomyślne, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Odnosząc się do twierdzeń, iż wszelkie prace budowlane zostały wykonane sposobem gospodarczym przy nieodpłatnej pomocy członków rodziny i znajomych, DIS wskazał, że stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem zeznania świadków - osób wykonujących rzekomo wszystkie prace budowlane i instalacyjne, kierownika budowy, czy właścicieli firm świadczących różne usługi instalacyjne - są w tym zakresie sprzeczne i nie pokrywają się. Nie znajdują potwierdzenia także w zapisach zawartych w dzienniku budowy. Kierownik budowy, M. A. zeznał, iż firmy wpisane do dziennika budowy jako wykonawcy robót instalacyjnych na pewno wykonywały roboty zgodnie z wpisami. Powyższe stoi w sprzeczności z zeznaniami osób, które rzekomo miały wykonywać te roboty. Świadkowie A. K., Z. I., M. W. - właściciele firm, wpisanych jako wykonawcy usług instalacyjnych - zeznali, iż usług i robót instalacyjnych na rzecz małżonków W. nie wykonywali, jedynie podpisywali protokoły niezbędne przy odbiorze poszczególnych instalacji przez stosowne podmioty (wodociągi, zakład gazowniczy, zakład elektryczny). DIS nie dał wiary twierdzeniom strony, iż wszelkie roboty budowlane i instalacyjne zostały wykonane nieodpłatnie przez członków rodziny gdyż żadna z osób wskazana jako wykonawca nie posiada wymaganych uprawnień w zakresie robót instalacyjnych - wodno-kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych jak i dekarskich. Zeznania złożone przez K. S. i P. M., wskazywanych przez pozostałych świadków i stronę jako osoby najbardziej zaangażowane w pomoc przy budowie, posiadające stosowną wiedzę specjalistyczną i doświadczenie przy wykonywaniu różnych robót budowlanych - nie znalazły potwierdzenia. Nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających specjalistyczne kwalifikacje zawodowe. Przeanalizowany, w oparciu o przedłożone świadectwa pracy i złożone zeznania, przebieg ścieżki zawodowej nie potwierdził także, iż posiadali możliwość zdobycia doświadczenia w specjalistycznych zawodach budowlanych. Wątpliwym zdaniem DIS jest, iż osoby wskazane jako biorące czynny udział w budowie domu strony nie otrzymywały żadnego wynagrodzenia za świadczoną pomoc, w sytuacji gdy wiele z nich nie posiadło stałego źródła utrzymania, a wręcz osoby te można by zaliczyć jako długotrwale bezrobotne (np. P. M.). DIS podał, że nie kwestionuje co do zasady możliwości udziału członków rodziny przy wykonaniu niektórych prac, jednak pomoc ta mogła dotyczyć pomocniczych prac ogólnobudowlanych, na łączną kwotę 12.053.26 zł. W toku postępowania wykluczono także wykonywanie prac przez A. K. i M. W. (karanego za składanie fałszywych zeznań). Co do prac Z. I., w ocenie organu nie wykonał całości instalacji gazowej, lecz jedynie połączył 2 jej elementy (mufy). Oceniając zeznania świadków w tym postępowaniu, DIS zauważył, że świadkowie wskazani przez stronę (np. W. W., G. Z., J. Z., M. i K. S. oraz B. M.), z racji powiązań rodzinnych nie byli zainteresowani dostarczaniem informacji pogarszających sytuację procesową podatnika. W sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż faktury nie dokumentują wszystkich nakładów poniesionych na budowę a koszty poniesione w związku z budową zostały zaniżone, zasadnym było powołanie z urzędu biegłego celem wydania opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy. DIS nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi opinii dr inż. A. O. Po pierwsze, wskazał, że organy mają prawo w sytuacjach takich jak w rozstrzyganej sprawie posiłkować się opinią biegłego, po drugie kwestionowana opinia sporządzona została zgodnie z wymogami przewidzianymi dla tego rodzaju dowodu i przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. Fakt iż ustalenia wynikające opinii są dla strony, w subiektywny sposób, niekorzystne nie może stanowić podstawy do powołania kolejnego biegłego, jak chciała tego strona. Biegłemu udostępniono wszelkie, zgromadzone przez organ dokumenty dotyczące przedmiotowej budowy, dokonane zostały również z udziałem biegłego i małżonków W. oględziny już odebranego i zasiedlonego domu. W konsekwencji, przystępując do sporządzenia kwestionowanej w sprawie opinii biegła dysponowała całym zgromadzonym materiałem. DIS nie zgodził się także z zarzutami odwołania, że DUKS nie dokonał oceny spornej opinii, wyjaśniając, że z materiałów sprawy wynika, że strona ustosunkowała się do niej a jej zasadne uwagi zostały uwzględnione. Nie została uwzględniona jedynie gołosłowna polemika z ustaleniami zawartymi w opinii. DIS dodał przy tym, że opinia biegłego była tylko jednym z dowodów, podlegających ocenie DUKS. Wraz z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania została ona poddana wnikliwej ocenie. Zdaniem DIS, opinia biegłej wskazuje standard i zakres przeprowadzonych prac budowlanych, przyporządkowuje ich wykonanie do konkretnych okresów (lat) oraz zawiera wycenę materiałów i robót, dokonaną w oparciu o ceny wynikające z przedłożonych faktur lub średnich cen Sekocenbudu. Wskazuje, iż zastosowane materiały były wysokiej jakości a prace ogólnobudowlane i instalacyjne przeprowadzały osoby wykwalifikowane. Określiła także wartość zgłaszanej pomocy rodziny w ogólnej wartości robocizny. Opinia zawiera szczegółowe uzasadnienie zawartych w niej ostatecznych wniosków w przeciwieństwie do zarzutów strony. Z podanych względów żądanie strony dotyczące powołania kolejnego biegłego i wydania następnej opinii - nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do argumentacji odwołania odnośnie bezpodstawnego określenia, sposób szacunkowy kosztów utrzymania rodziny za 2004 r. DIS i w tym przedmiocie stwierdził, że stanowisko strony nie jest poparte wiarygodnymi dowodami i nie może zostać uwzględnione. Na etapie postępowania kontrolnego DUKS nie uzyskał od strony i współmałżonki żadnych konkretnych informacji mogących stanowić podstawę weryfikacji kategorycznych twierdzeń, że ponoszone koszty utrzymania czteroosobowej rodziny są o wiele niższe od kosztów statystycznych. Wręcz odwrotnie, w piśmie z dnia 27 maja 2009 r. stwierdzono, iż "Strona nie jest w stanie określić ich rzeczywistej wysokości. Można jednak założyć, że były one na ogół zbliżone do wartości statystycznych.". Jako, że strona nie przekazała informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, DUKS zasadnie określił ich wysokość na podstawie danych GUS. Przyjęcie średnich danych statystycznych jest korzystne, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast dać wiarę, aby - tak jak w rozpoznawanym przypadku - wydatki rodziny posiadającej, zarówno na początek jak i na na koniec 2004 r., kilkudziesięciotysięczny majątek ulokowany w instytucjach finansowych, kształtowały się poniżej tej średniej. Dokonując badania akt sprawy, DIS stwierdził natomiast, że zachodzi jednak konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących zarówno dochodów (przychodów) jak i wydatków małżonków za 2004 r. Stwierdził, iż osiągnięte i będące w ich dyspozycji w 2004 r. odsetki uzyskane z tytułu lokat bankowych wynosiły łącznie 2.368,51 zł a nie jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji 775,20 zł. W efekcie podjętego uzupełniającego postępowania dowodowego stwierdzono ponadto, iż przychody 2004 r. winny być powiększone o wartość odsetek uzyskanych z tytułu z likwidacji posiadanych w [...] Bank [...] S.A. książeczek oszczędnościowych w kwocie łącznej 4.610,062 zł oraz o kwotę zwróconej stronie przez [...] S.A. 208,67 zł (uiszczona wcześniej składka zawiera się w statystycznie określonych kosztach utrzymania rodziny). Dokonując korekty ustaleń w zakresie wydatków i kosztów DIS przyjął, że podobnie jak w latach 2002-2003, rodzina uzyskiwała nieodpłatnie artykuły żywnościowe z tytułu dzierżawy ziemi i wydatki ponoszone w 2004 r. na utrzymanie winny być pomniejszone o wartość odpowiadającą dochodowości gospodarstwa rolnego, uwzględniającą przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych, tj.: o kwotę 4.004,03 zł i przyjęte w wysokości 29.341,57 zł. Uwzględniając powyższe, DIS dokonał rozliczenia dochodów/przychodów za 2004 r. i stwierdził, że zasoby finansowe małżonków wyniosły 63.959,54 zł. Składają się na nie: pożyczka, umorzenie jednostek funduszu inwestycyjnego, dochód ze sprzedaży papierów wartościowych, odsetki bankowe, odsetki z likwidacji książeczek – [...] S.A., dochód ze sprzedaży papierów wartościowych oraz zwrot z polisy. Z kolei wydatki poniesione w 2004 r. wyniosły 275.591,62 zł. Składają się na nie: koszt budowy domu, zakup działki budowlanej, koszty utrzymania rodziny, nabycie jednostek funduszu inwestycyjnego, zakup samochodu Volkswagen, opłaty notarialne, zakup projektu budowlanego, adaptacja projektu budowlanego, składki KRUS, składki [...] S.A., koszty obsługi geodezyjnej i podatek PCC od zakupu samochodu. Ostatecznie DIS przyjął, że małżonkowie W. w 2004 r. uzyskali przychody w łącznej kwocie w wysokości 211.632,08 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. fizycznych. Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów strony i żony wynosi 105.816,04 zł. Podstawa opodatkowania stanowi kwotę 105.816 zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić 79.362 zł. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., z uwagi na uprawdopodobnienie i udowodnienie przez stronę źródła przychodu, z którego sfinansowano wydatki poniesione w 2004r.; 2) przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op. poprzez ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem materialnym i ustalonym w sprawie stanem faktycznym, przy prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez nie podjęcie działań w celu ustalenia konkretnej wysokości zgromadzonych przez stronę oszczędności jak również obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika; 3) przepisów art. 125 § 1 O.p., przez nie działanie organów podatkowych w sprawie wnikliwie i szybko; 4) przepisów art. 180 § 1 i § 2 O.p., przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń strony, w sytuacji kiedy przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia; 5) przepisów art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 6) przepisów art. 188 w związku z art. 197 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego; 7) przepisów art. 191 o.p., przez nie dokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza w zakresie szacunkowego ustalenia kosztów budowy domu, szacunkowego i statystycznego ustalenia kosztów utrzymania rodziny oraz pominięcia dowód faktu posiadania oszczędności w gotówce; 8) przepisów art. 285a § 3 O.p., przez wezwanie strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień, bez wskazania uzasadnionego przypuszczenia, że strona nie ujawniła wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, bez późniejszego wezwania w tym zakresie, w sytuacji kiedy zachodziły już przesłanki do wypełnienia tego obowiązku. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji opiera się wyłącznie na swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie oceny uzyskanych dochodów i możliwości zgromadzenia oszczędności, przy jednoczesnym szacunkowym ustaleniu niektórych poniesionych wydatków. Bezspornym w niniejszej sprawie jest bowiem fakt, że wysokość nakładów na budowę domu oraz wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, dających podstawę do stwierdzenia braku możliwości zgromadzenia przez Stronę jakichkolwiek oszczędności, ustalono w drodze oszacowania a nie w ich rzeczywistej wysokości. Strona nie wskazała konkretnej wysokości oszczędności gotówkowych jak i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych ponieważ skutecznie nie wezwano jej do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym jak również nie przeprowadzono w tym zakresie dowodu z przesłuchania strony jako świadka, przy jednoczesnym upoważnieniu DUKS do zebrania wszelkich informacji w tym zakresie od stosownych instytucji finansowych. W zakresie ustaleń dotyczących prowadzenia gospodarstwa rolnego i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, strona stwierdziła, że skoro z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że uzyskiwała dochody z tytułu sprzedaży produktów rolnych, to organ nie powinien opierać się podczas określania ich wysokości na danych statystycznych, tylko ustalić rzeczywiste dochody uzyskiwane z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przyjęcie założenia, że uzyskiwane dochody z tego tytułu mogły mieć tylko wpływ na obniżenie kosztów utrzymania rodziny, jest przy tym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjęcie kosztów utrzymania rodziny w wysokości danych statystycznych, narusza podstawowe zasady postępowania dowodowego. Są to bowiem jedynie wydatki statystyczne a nie wydatki rzeczywiste, które nie zawsze muszą się pokrywać z danymi statystycznymi. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia jako dowodu w postępowaniu podatkowym opinii biegłej i ustaleniu w oparciu o ten dowód wielkości nakładów związanych z budową budynku przy ul. K. [...] w Ś.. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona przedłożyła kontrolującym wszystkie posiadane rachunki i faktury dotyczące poniesionych wydatków związanych z budową budynku. W pełni uprawdopodobniła, że budynek został wybudowany dzięki pomocy rodziny i znajomych. Dokonana ocena przesłuchania świadków jest tendencyjna i wybiórcza i dokonana tylko w celu wyciągnięcia wniosku, że małżonkowie W. nie mogli sami i przy współudziale rodziny wybudować domu. W przedmiotowej sprawie rola biegłego winna więc się ograniczyć do ustalenia wartości nakładów, na które strona nie przedłożyła dokumentów z uwzględnieniem faktu, że budowa prowadzona była sposobem gospodarczym, bez ponoszenia kosztów związanych z robocizną za wyjątkiem tych, których wysokość ustalono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W zakresie oceny możliwości zgromadzenia oszczędności strona stwierdziła, że nie została skutecznie wezwana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją opiera się więc na przyjęciu założenia, że strona nie posiadała żadnych oszczędności w gotówce i przy nie uznaniu, że oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Strona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego wskazała źródła pochodzenia oszczędności, jako pochodzących z pracy z zagranicy ale przeprowadzona analiza w tym zakresie zwiera szereg nieścisłości. Nie odniesiono bowiem wysokości uzyskanych wynagrodzeń do siły nabywczej dewiz w stosunku do złotego w poszczególnych latach, z uwzględnieniem inflacji złotego, przy stałej, a nawet rosnącej, sile nabywczej marki niemieckiej oraz faktu inwestowania tych zarobków w różnych formach oszczędzania lub ich alokowania (np. w innych dewizach). To samo odnosi się również do ustaleń w zakresie uzyskanych dochodów z pracy w NRD, wymienionych na marki, w kwocie 9.891,00 zł. Prowadząc postępowanie naruszono zasadę określona w art. 125 O.p., nakładającą na organ podatkowy obowiązek działania w sprawie wnikliwie i szybko. Całe postępowanie prowadzone było przez okres ponad 3 lat. Wyczerpująco ale wybiórczo rozpatrzono bowiem jedynie tylko te dowody i fakty, które potwierdzały stanowisko organu podatkowego, przy nieuwzględnieniu jakichkolwiek dowodów i faktów, mogących wyjaśnić i uprawdopodobnić stanowisko strony w toczącym się postępowaniu. O rażącym i naruszeniu zasad postępowania dowodowego świadczy również fakt nieskorzystania przez organ podatkowy z możliwości wynikającej z art. 285a § 3 O.p. i niezwrócenie się do strony o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym, w sytuacji kiedy kontrolujący wskazał już, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolujący nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów, mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a które to oświadczenie jest najistotniejszym elementem prowadzenia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną decyzji wydanej w niniejszej sprawie są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – u..p.d.o.f.). Zgodnie z nimi, źródłami przychodowym oprócz źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1 – 8, są inne źródła. Za przychody z innych źródeł, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość takich przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od tak uzyskanych źródeł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżący w 2004 r. posiadał przychody, które nie zostały wcześniej opodatkowane czy zwolnione od podatku. Wskazuje na to całokształt materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami art. 121 – art. 125, art. 181, art. 187 § 1 i 191 O.p., zakończonego decyzją DIS sporządzoną stosownie do art. 210 § 1, 2 i 4 O.p. Jak wynika z akt sprawy, DIS ustalając stronie podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zrobił to w sposób bardzo dokładny, z uwzględnieniem na korzyść strony wszelkich możliwych okoliczności, które wynikały ze zgromadzonych dowodów. Nie można stwierdzić by nie wziął pod uwagę jakichkolwiek faktów, czy pominął jakiekolwiek środki dowodowe, które mogłyby mieć znaczenie podczas dokonywania wymiaru podatku. Z zebranego materiału dowodowego wynika niezbicie, że strona do 31 grudnia 2003 r. uzyskała dochody o walorze legalności w znaczeniu wynikającym z przepisów u.p.d.o.f., które w świetle poniesionych wydatków nie pozwalały jej na poczynienie oszczędności umożliwiających sfinansowanie wydatków 2004 r. Do tego czasu osiągnęła bowiem dochody w wysokości 106.513,60 zł, natomiast jej wydatki opiewały na kwotę 344.258,20 zł. Rozliczając dochody małżonków, DIS zasadnie wywiódł, że jeśli chodzi o dochody uzyskiwane z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym a potem jego dzierżawy, strona nie mogła uzyskiwać z tego gospodarstwa kwot, na które wskazywała w swoich wyjaśnieniach. Zeznania świadków a także wyjaśnienia strony nie pozwalają na danie wiary twierdzeniom skarżącego, że z posiadanego (od śmierci matki) areału o wielkości 1,2125 ha przeliczeniowego, uprawiając i sprzedając warzywa oraz owoce a następnie dzierżawiąc grunt – osiągał dochody rzędu około 10.000 zł rocznie. Nie potwierdziły tego zeznania świadków, które były lakoniczne i nie wskazywały wprost na taki fakt (K. S., M. S., J. Z.. B. M. i W. W.) ani stan i wyposażenie gospodarstwa strony (brak specjalistycznego sprzętu, koniecznego w przypadku prowadzenia gospodarstwa zgodnie z oświadczeniem skarżącego). Podobnie, strona nie mogła takich kwot otrzymywać z tytułu dzierżawy od 2002 r. nieruchomości, skoro osoby je dzierżawiące zeznały, że płaciły skarżącemu dostarczając mu jedynie produktów żywnościowych (H. W., K. N.). Biorąc to wszystko pod uwagę, DIS zasadnie uznał, że wartość produktów spożywczych otrzymywanych w związku z dzierżawą nieruchomości mogła mieć wpływ na obniżenie kosztów utrzymania rodziny, podobnie jak wcześniejszy dochód strony uzyskiwany z gospodarstwa. Jako, że DIS nie uzyskał od strony żadnych konkretnych i wiarygodnych dowodów czy informacji co do wysokości tak osiąganego dochodu, zasadnie oparł się podczas jego ustalania na danych dotyczących dochodowości gospodarstwa rolnego za poszczególne lata, uwzględniających przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych. W zakresie dochodów uzyskanych przez stronę z pracy za granicą, DIS wziął pod uwagę potwierdzone w paszportach wyjazdy strony na teren Niemiec i uwzględnił jej wyjaśnienia co do wysokości osiąganych tam zarobków. Badając wysokość środków pieniężnych posiadanych przez małżonków W. i ulokowanych w postaci różnych produktów bankowych i papierów wartościowych, DIS w związku z brakiem informacji na ten temat ze strony skarżącej, przeprowadził postępowanie uzupełniające, z którego wynika, że do końca 2003 r. małżonkowie posiadali środki finansowe w Banku [...] S.A., w [...] Domu Maklerskim, w Banku [...] S.A., w [...] Banku [...] S.A., w [...] S.A. Łączna kwota ich oszczędności zgromadzonych w tych instytucjach na dzień 31 grudnia 2003 r. wyniosła 196.771,04 zł, a odsetki wypłacone z zainwestowanych kapitałów wyniosły 13.833,82 zł. DIS uznał na korzyść strony wypłacone małżonkom odsetki z tych kapitałów za przychody z ujawnionych źródeł dochodów, zanegował jednak możliwość uzyskania przez nich z legalnych źródeł oszczędności w podanej wcześniej kwocie - 196.771,04 zł. Nie da się odmówić mu racji gdy wywodzi, że z porównania kwot uzyskanych przez małżonków z dochodów ujawnionych z ich wydatkami w badanym okresie wynika, że nie mogli oni poczynić jakichkolwiek oszczędności, czy to na lokatach, czy chociażby w gotówce. Osiągnięty przez nich dochód nie pokrył bowiem nawet kosztów utrzymania rodziny. Sąd zgadza się z DIS, że nie można też uznać za wiarygodne ogólnikowych twierdzeń strony, nie popartych żadnymi dokumentami, iż jej majątek był pomnażany poprzez lokowanie środków pieniężnych w dewizach a później w zależności od korzystniejszych kursów przewalutowany. Niezależnie od wskazanych wcześniej dochodów, DIS rozliczając dochody małżonków, prawidłowo doliczył do nich otrzymane zasiłki i dochód zadeklarowany w zeznaniu PIT - 32 za 1998 r. W opinii Sądu, nie można zarzucić też DIS, że błędnie ocenił wysokość wydatków strony poniesionych do końca 2003 r. DIS zasadnie, wobec nie przedstawienia przez stronę żadnych dowodów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na budowę budynku gospodarczego w M., do wyliczenia wartości nakładów poniesionych na jego budowę przyjął ich wycenę opartą na opracowaniach firmy Bistyp Consultingsp. z.o.o. pt.: "Zbiór jednostkowych wskaźników cenowych z zakresu budownictwa ogólnego mieszkaniowego oraz przemysłowego na roboty inwestycyjne". Wysokość pozostałych wydatków poniesionych przed 2004 r. nie może budzić wątpliwości, gdyż została przyjęta w oparciu o dokumenty źródłowe. Obliczając wydatki, DIS zasadnie wziął pod uwagę koszty utrzymania rodziny, wydatki na zakup mieszkania w Ś. przy ul. A., składki ubezpieczeniowe [...] S.A., składki KRUS, zakup garażu, zakup działek rolnych oraz budowę budynku w M.. Sąd zgodził się również z DIS odnośnie ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych przez małżonków w latach 2004 - 2006 na budowę budynku mieszkalnego przy ul. K. [...] w Ś. W świetle zebranego materiału dowodowego, DIS zasadnie zakwestionował wyjaśnienia strony co do kosztów poniesionych na jego budowę. Po pierwsze, zgodzić się z nim należy, że jeżeli strona nie przedłożyła organowi wszystkich dowodów poniesionych wydatków a jej wyjaśnienia, podobnie jak zeznania przesłuchanych świadków odnośnie darmowej pracy pracowników (rodziny i znajomych) podczas budowy są niewiarygodne – należy w tym przedmiocie skorzystać z innych środków dowodowych, w tym przypadku – z opinii biegłego. Po drugie, tak uzyskany dowód jest prawidłowy z punktu widzenia art. 197 § 1 O.p. a sama opinia dr inż. A. O. sporządzona została w sposób pozwalający na określenie prawidłowej wartości inwestycji. Opinia jest szczegółowa, jasna i uwzględnia wyjaśnienia strony w części dotyczącej nieodpłatnej robocizny w zakresie robót nie wymagających specjalnych umiejętności czy wiadomości. Biegła miała dostęp do wszystkich dokumentów związanych z budową domu, którymi dysponował organ oraz dokonała jego oględzin. Zarzuty strony co do jej wartości dowodowej są jedynie polemiką z ustaleniami w niej poczynionymi i nie znajdują poparcia ani w przepisach O.p. ani w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu ocena dowodu z opinii biegłej została przeprowadzona w sposób zgodny z art. 191 O.p. Zgodzić się należy z DIS, że biorąc pod uwagę materiał dowodowy (zeznania świadków i ustalenia organów co do kwalifikacji, doświadczenia zawodowego i sytuacji materialnej osób mających wykonywać wszystkie prace budowlane) biegła i tak z korzyścią dla strony przyjęła, że roboty ogólnobudowlane (niespecjalistyczne) mogły być wykonane przez osoby wskazane przez stronę. Co do pozostałych robót specjalistycznych należy przyznać organowi rację, że zgodził się z opinia biegłej, iż należy w tej części uwzględnić w kosztach budowy domu wartość robocizny. Tym samym bezzasadny jest zarzut dotyczący konieczności powołania nowego biegłego w celu dokonania oceny wartości nakładów małżonków na dom. Sąd zgodził się też z DIS w kwestii oceny twierdzeń strony, że zakupu materiałów, urządzeń i osprzętu, potrzebnych do instalacji elektrycznych, grzewczych czy wodnokanalizacyjnych dokonała na giełdzie czy przez Anonse za symboliczne kwoty. Nie budzi też wątpliwości w opinii Sądu, że zeznania świadków: M. A., A. K., Z. I., M. W., K. S. i P. M. są w części sprzeczne ze sobą a ponadto niewiarygodne, a to ze względu na ustalenie, że osoby mające rzekomo budować budynek mieszkalny na strony nie posiadały do tego odpowiedniej wiedzy ani koniecznych uprawnień. Wątpliwe jest także by osoby nie posiadające źródła utrzymania za darmo wykonywały prace budowlane u skarżącego, zamiast szukać w tym czasie dochodowego zajęcia. DIS nie przekroczył też zasady swobodnej oceny dowodów biorąc pod uwagę, że zeznania najbliższej rodziny z zasady związane są z emocjami i mają na celu postawienie w jak najlepszym świetle członka rodziny. Prawidłowo, w świetle art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. DIS określił także koszty rodziny utrzymania za 2004 r. Zgodzić się z nim należy, że skoro na etapie postępowania kontrolnego DUKS nie uzyskał od małżonków żadnych konkretnych informacji, z których wynikałoby, że ponoszone koszty utrzymania czteroosobowej rodziny są o wiele niższe od kosztów statystycznych, to zasadne było skorzystanie w tym zakresie ze danych odzwierciedlających średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Argumentacja DIS, że trudno dać wiarę, aby wydatki rodziny posiadającej, zarówno na początek jak i na koniec 2004 r., kilkudziesięciotysięczny majątek ulokowany w instytucjach finansowych, kształtowały się poniżej tej średniej. Dokonując korekty ustaleń w zakresie wydatków i kosztów DIS przyjął z korzyścią dla strony, że podobnie jak w latach 2002-2003, rodzina uzyskiwała nieodpłatnie artykuły żywnościowe z tytułu dzierżawy ziemi i wydatki ponoszone w 2004 r. na utrzymanie winny być pomniejszone o wartość odpowiadającą dochodowości gospodarstwa rolnego. W sumie DIS obliczył, że małżonkowie ponieśli w 2004 r. wydatki w kwocie 275.591,62 zł (koszt budowy domu, zakup działki budowlanej, koszty utrzymania rodziny, nabycie jednostek funduszu inwestycyjnego, zakup samochodu Volkswagen, opłaty notarialne, zakup projektu budowlanego, adaptacja projektu budowlanego, składki KRUS, składki [...] S.A., koszty obsługi geodezyjnej i podatek PCC od zakupu samochodu.) Powyższemu obliczeniu nie sposób odmówić rzetelności. Nie można też stwierdzić, że DIS błędnie określił dochody małżonków za 2004 r. Wziął bowiem pod uwagę wszystkie źródła osiągniętych przez stronę przychodów. Podczas ich obliczania uwzględnił pożyczkę, umorzenie jednostek funduszu inwestycyjnego, dochód ze sprzedaży papierów wartościowych, odsetki bankowe, odsetki z likwidacji książeczek – [...] S.A., dochód ze sprzedaży papierów wartościowych oraz zwrot z polisy. Zasadnie, biorąc pod uwagę te ujawnione źródła przychodów stwierdził, że zasoby finansowe małżonków w 2004 r. wyniosły 63.959,54 zł. Biorąc pod uwagę powyższe zestawienia, małżonkowie W. w 2004 r. uzyskali przychody w łącznej kwocie w wysokości 211.632,08 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W opinii Sądu, organy podatkowe prowadziły postępowanie w tej sprawie z wielką dokładnością. Zgodzić się przy tym należy z organami podatkowymi, że w świetle przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich. Z treści przepisów art. 122 i art. 187 O.p. nie da się wyprowadzić wniosku, jak chciałaby tego strona skarżąca, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przestawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mającym przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. Oznacza to, że podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjonalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. W literaturze z kolei wyraża się pogląd, że chodzi tu w zasadzie nie o ciężar dowodu, ale o wymóg jego prezentacji. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania stosownego dokumentu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, który miałby rzekomo obciążać dłużnika, ale dlatego, że nie ma praktycznie żadnej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest więc związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Podzielić należy zatem pogląd, że celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego zbudowanego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, w więc uiszczenia podatku lub zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała daleko idącej inicjatywy w przedstawianiu dowodów na potwierdzenie swych racji. Wszelkie możliwe dowody zbierał zatem organ. Dlatego zarzut strony, że postępowanie prowadzone było długo i wbrew zasadzie szybkości jest całkowicie chybiony. Całkowicie bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 285a § 3 O.p. Strona była bowiem wzywana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym (wraz z przesłaniem odpowiedniego formularza) czego jednak nie uczyniła. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 191 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. II FSK 1328/07, "Z art. 191 O.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów, która jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego. Ocena ta należy do organu podatkowego i oznacza, że ten nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, ale wyniki tej oceny musi oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Rozpatrzeniu, w ramach oceny z art. 191 O.p., przy tym muszą podlegać poszczególne dowody odrębnie, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty także na wnioskowaniu. Dlatego organ podatkowy nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił." W zaskarżonej decyzji DIS nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocenił każdy z nich z osobna i w powiązaniu ze sobą. Dokonując takiej oceny słusznie wywiódł, że skarżący nie wykazał, iż posiadał legalne środki na pokrycie wydatków w 2004 r. Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku.