I SA/Lu 524/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achramowicz WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] grudnia 2013 r. i ustalił W. B. (podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu DIS podał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. DUKS ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez podatnika wspólnie z małżonką w 2009 r. wydatków w kwocie [...]zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, DUKS ustalił przypadający na stronę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.). Od decyzji DUKS pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności z Konstytucją RP przepisów materialnego prawa podatkowego obowiązujących po 1 stycznia 2007 r., regulujących zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów - sygn. akt P 49/13. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy niezgodne z Konstytucją nie mogły stanowić podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uzasadniając zarzuty odwołania pełnomocnik podniósł, że w niniejszej sprawie organ nie miał prawa do przyjęcia za prawidłowe i uwzględnienia ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej roku 2006, oraz że błędnie uznał zawarte przez małżonkę podatnika umowy pożyczki za fikcyjne. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. DIS uwzględnił zawarty w odwołaniu wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności z Konstytucją RP przepisów materialnego prawa podatkowego. Po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny (dalej – TK) wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, podjął zawieszone postępowanie i przypomniał, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75 % dochodu. Dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Odnosząc się do powołanego wyżej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., DIS wskazał, że TK stwierdził w nim, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku TK wywiódł, że prowadząc postępowanie w zakresie źródeł nieujawnionych organy podatkowe muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem TK dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się natomiast do stanu faktycznego sprawy, DIS podał, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że strona wraz z żoną na dzień 31 grudnia 2008 r. nie posiadała oszczędności w gotówce. Szczegółowe ustalenia w tym przedmiocie zawarte zostały w decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2013 r., w której dokonano rozliczenia przychodów i wydatków strony za kolejne lata od 2006 r. oraz w decyzji DIS dotyczących 2008 r. Jeśli natomiast chodzi o rozliczenie wydatków i przychodów podatnika i jego żony za 2009 r., DIS podał, że DUKS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że oboje w 2009 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...]zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Oceniając źródła przychodów małżonków, DUKS zakwestionował przychody, które miałyby pochodzić z tytułu 6 umów pożyczek, w łącznej kwocie [...]zł, udzielonych małżonce skarżącego. DIS nie zgodził się z DUKS co do uznania za nieudzielone wszystkich przedstawionych pożyczek. Zdaniem DIS, w dokonanym rozliczeniu przychodów i wydatków za 2009 r. należało uwzględnić środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł uzyskane na podstawie umów pożyczek: z dnia 27 lutego 2009 r. - zawartej z R. B. (dotyczy to kwoty [...]zł) i z dnia 20 czerwca 2009 r. oraz 10 października 2009 r. zawartych z P. Ż. (na łączną kwotę [...]zł). Wyjaśniając swoje stanowisko DIS podniósł, że wszystkie umowy pożyczek (6 umów), zostały przekazane przez DUKS do Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji w W. w celu ustalenia czasu powstania tych dokumentów, a co za tym idzie zweryfikowania ich wiarygodności. Ekspert Zakładu Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji w W. w sporządzonej opinii stwierdził, że wyniki przeprowadzonych badań materiału dowodowego nie pozwalają na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie sporządzenia zapisów odręcznych na 3 z wymienionych wcześniej umowach pożyczek. Skoro zatem istniała wątpliwość co do czasu sporządzenia tych umów, to w ocenie DIS – należało po stronie przychodów podatnika przyjąć środki pieniężne w kwocie [...]zł, uzyskane z tytułu tych umów. Przechodząc do oceny pozostałych umów, tj.: z dnia 17 marca 2009 r. zawartej z K. S. (na [...] zł), z dnia 22 marca 2009 r. zawartej z P. Ż. (100.000 zł) i z dnia 20 września 2009 r. zawartej z W. S. (kwota 70.000 zł), DIS stwierdził, że ekspert w sporządzonej opinii stwierdził, iż zapisy odręczne na tych umowach zostały sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badania, tj. 20 listopada 2012 r. Dlatego zgodził się z DUKS, że co do tych umów istnieje pewność, że nie zostały sporządzone w datach, które widnieją w ich treści. Fakt ten pozostaje w oczywistej sprzeczności z zeznaniami zarówno pożyczkodawców, jak i pożyczkobiorców, według których daty wykazane na umowach pożyczek, to daty ich faktycznego sporządzenia i udzielenia pożyczek, tj. przekazania gotówki. Z tego względu DIS w pełni podzielił stanowisko DUKS wyrażone w zaskarżonej decyzji w kwestii powyższych umów pożyczek. DIS dokonał też korekty ustaleń dotyczących wysokości dochodu z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy osiągniętego przez stronę i jego małżonkę w 2009 r. Uznał bowiem, że DUKS w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo przyjął dochód z tego tytułu w kwocie odpowiednio [...] zł i [...] zł, tj. po pomniejszeniu o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Określając dochód z tego tytułu należało przyjąć przychód skarżącego w kwocie [...]zł i M. B. w kwocie [...]zł, tj. bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu. W pozostałej części DIS uznał ustalenia DUKS za prawidłowe. W dokonanym przez siebie rozliczeniu przyjął, że małżonkowie w 2009 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...]zł, natomiast środki finansowe zgromadzone w 2009 r. stanowiły łączną kwotę [...]zł. W konsekwencji DIS uznał, że w 2009 r. podatnik uzyskał wspólnie z małżonką przychody w łącznej kwocie w wysokości [...] zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów strony i męża wynosi [...] zł. Podstawa opodatkowania stanowi kwotę [...]zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zobowiązanie podatkowe wynosi zatem [...] zł. Na powyższą decyzję, strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., polegające na tym, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i uznały, że w rzeczywistości nie doszło do zawarcia trzech umów pożyczek z dnia 17 marca, 22 marca i 20 września 2009 roku, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do takich ustaleń, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – kodeks postepowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej – k.p.c.) poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i subiektywne ustalenie przez organy podatkowe obu instancji we własnym zakresie, że nie istnieją wątpliwości co do nieistnienia stosunków prawnych (umów pożyczek), podczas gdy zaistniały podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów pożyczek, a w szczególności DIS powołując się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika sam przyznał, że takie wątpliwości faktycznie zaistniały, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż strona osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji, gdy wykazała ona w toku postępowania podatkowego, że poniesione przez nią wydatki i wartość zgromadzonego mienia zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania. W uzasadnieniu pełnomocnik odniósł się do wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 i za DIS powtórzył, że TK przypomniał, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Między innymi z tego powodu zostały przyjęte wyjaśnienia i zastrzeżenia strony odnośnie wielkości przychodów z lat poprzedzających badany okres i tym samym okazało się, że na dzień 1 stycznia 2006 r. małżonkowie B. mogli zgromadzić oszczędności (w gotówce) we wskazanej przez siebie kwocie [...]złotych. Co więcej, DIS przyjął także - "z korzyścią dla strony" - że M. B. była jednak stroną umów pożyczek, które wskazała w toku postępowania kontrolnego i w związku z tym uwzględnione zostały środki pieniężne w łącznej kwocie [...]złotych. Niestety organ nie uwzględnił wszystkich wskazanych przez M. B. przychodów, a jedynie te, co do których zaistniały wątpliwości odnośnie czasu wykonania zapisów odręcznych na umowach. W odniesieniu do pozostałej kwoty przychodów wynikającej z umów pożyczek w łącznej wysokości [...] złotych, organ DIS w całości podzielił ustalenia Dyrektora UKS w L.. Pełnomocnik uznał taką ocenę przedstawionych przez stronę umów za błędną, to dlatego, że: DIS uznał z jednej strony, iż połowa z przedstawionych umów pożyczek faktycznie miała miejsce, a druga połowa - ze względu na opinię biegłego - została antydatowana w celu uniknięcia sankcyjnego podatku; umowy "faktycznie wykonane" i umowy "niebyłe" zostały zawarte przemiennie w ciągu 9 miesięcy w 2009 r.; część umów zawartych przez pożyczkodawcę - P. Ż. w opinii organu faktycznie miała miejsce, a część de facto została spreparowana na potrzeby postępowania. DIS nie wziął też pod uwagę, że fakt zawarcia wszystkich umów potwierdziły zeznania świadków – stron umów pożyczek, a brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym terminie oznacza tylko tyle, że obowiązek ten powinien być przedmiotem odrębnego postępowania i odrębnej decyzji organów podatkowych. W ocenie pełnomocnika strony także opinie wydane przez CLKP, dotyczące czasu sporządzenia umów pożyczek mają charakter niekategoryczny, a dokładność określenia zapisów musi uwzględniać margines błędu rzędu kilku miesięcy. Oznacza to, że wbrew kategorycznym ustaleniom organów co do sprzeczności zeznań świadków z wynikami przedstawionymi przez eksperta, nie można jednoznacznie stwierdzić, że umowy pożyczek nie zostały sporządzone w datach, które widnieją w ich treści. Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci trzech umów pożyczek, które zdaniem organów podatkowych nie miały miejsca - nie zaistniały, pełnomocnik strony wskazał, że o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - decyduje sąd powszechny. Zatem to sąd powszechny powinien rozstrzygać o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. W tym zakresie pełnomocnik przytoczył obszerne rozważania piśmiennictwa i sądów na temat zastosowania art. 199a § 3 O.p. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.t.u., pełnomocnik strony stwierdził, że nie mogły mieć one zastosowania w tej sprawie, albowiem strona ujawniła źródło sfinansowania poniesionych wydatków. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Jak podniósł zarówno DIS, jak i pełnomocnik skarżącego, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., czyli mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W motywach pisemnych wyroku wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywiódł, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, TK uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK jednak zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz powołanym wcześniej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W orzeczeniach tych TK wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to one muszą zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały cytowane wcześniej przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i ustaliły, że w 2009 r. strona uzyskała wspólnie z żoną przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f Jeśli chodzi o kwestie związane z latami poprzedzającymi badany rok 2009, zgodzić się z nimi należy, że z zebranych dowodów wynika, że na dzień 1 stycznia 2009 r. strona nie posiadała żadnych legalnie uzyskanych oszczędności. Szczegółowe rozważania w tym zakresie zawarte są w decyzji DUKS i decyzji DIS dotyczących 2008 r. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest natomiast to, czy podatnik w 2009 r. uzyskał z tytułu udzielonych jego małżonce pożyczek kwotę [...]zł, którą przeznaczył na pokrycie wydatków za ten rok. Dotyczy to: - umowy pożyczki zawartej w dniu 27 lutego 2009 r. na mocy której M. B. miałaby uzyskać od R. B. kwotę [...]zł, - umowy pożyczki zawartej w dniu 17 marca 2009 r. na mocy której M. B. miałaby uzyskać od K. S. kwotę [...]zł, - umowy pożyczki zawartej w dniu 22 marca 2009 r. na mocy której M. B. miałaby uzyskać od P. Ż. kwotę [...]zł, - umowy pożyczki zawartej w dniu 20 czerwca 2009 r.. na mocy której M. B. miałaby uzyskać od P. Ż. kwotę [...]zł, - umowy pożyczki zawartej w dniu 20 września 2009 , na mocy której M. B. miałaby uzyskać od W. S. kwotę [...]zł, i - umowy pożyczki zawartej w dniu 10 października 2009 r., na mocy której M. B. miałaby uzyskać od P. Ż. kwotę [...]zł. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, kwestię tę prawidłowo ocenił DUKS, czemu dał wyraz w wydanej przez siebie decyzji. Zasadnie wywiódł, że podatnik w 2009 r. nie uzyskał przychodów z tytułu pożyczek, albowiem żadna z przedstawionych przez niego umów nie miała w rzeczywistości miejsca. Stwierdzając powyższe, szczegółowo odniósł się do zeznań świadków, stron oraz dokumentów mogących przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeśli chodzi o umowę pożyczki z dnia 27 lutego 2009 r. na podstawie której M. B. miałaby uzyskać kwotę [...]zł, DUKS stwierdził, że z zeznań R. B. wynika, że pożyczka została skarżącej przekazana w gotówce, umowę negocjował W. B., a pożyczkodawca nie znał sytuacji materialnej M. i W. B.. Pożyczka miała zostać wykorzystana na budowę hotelu, a pieniądze które pożyczył pochodziły z jego gospodarstwa rolnego i oszczędności, które w kwocie około [...] zł przechowywał w domu. Pożyczka została przekazana stronie w trzech ratach. Co do sytuacji finansowej R. B., DUKS ustalił, że pomimo "posiadanych" w domu środków pieniężnych, R. B. w 2009 r. zaciągnął kredyt w [...] na zakup ciągników rolniczych. Kredyt związany był z modernizacją gospodarstwa, a zakup ciągników poprzedzony był zawarciem umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Na podstawie umowy pożyczki z dnia 17 marca 2009 r. zawartej z K. S., M. B. miała natomiast uzyskać kwotę [...]zł. Również w tym przypadku kwota pożyczki została przekazana w gotówce, a zabezpieczeniem spłaty pożyczki było udzielenie poręczenia przez skarżącego oraz weksel własny in blanco. Umowę negocjował skarżący. Pożyczkodawca nie znał sytuacji materialnej M. i W. B.. Domyślał się, że pieniądze są im niezbędne na potrzeby lokalu M.. Pieniądze, które pożyczył, przechowywał w domu, a pochodziły one z wieloletnich oszczędności jego i jego żony. Podobnie pożyczki udzielone na podstawie umów z dnia 22 marca, 20 czerwca i 10 października 2009 r. zawartych z P. Ż. na kwoty [...]zł, [...] zł i 150.000 przekazane były w gotówce, a zabezpieczeniem spłaty pożyczki było udzielenie poręczenia przez skarżącego oraz weksel własny in blanco. Z prośbą o udzielenie pożyczek do pożyczkodawcy zwrócił się W. B.. Pożyczkodawca – P. Ż. nie rozmawiała bowiem z małżonką podatnika - M. B. na temat "dużych" pieniędzy. Prowadziły one ze sobą typowe "babskie" rozmowy. P. Ż. nie znała też sytuacji materialnej M. i W. B.. Pożyczek udzieliła po konsultacji z mężem. [...] nie zapytała o przeznaczenie pieniędzy z pożyczek, domyślała się jednak, że mają związek z inwestycją w lokal M.. Źródłem pochodzenia środków pieniężnych, z których zostały udzielone pożyczki była sprzedaż ojcowizny świadka. Analogicznie pożyczka w kwocie [...]zł., o której mowa w umowie z dnia 20 września 2009 r. zawartej z W. S., została przekazana w gotówce. Zabezpieczeniem spłaty pożyczki było udzielenie poręczenia przez W. B., który sam negocjował umowę oraz weksel własny in blanco. Pożyczkodawca nie znał sytuacji materialnej M. i W. B.. Domyślał się, że pieniądze są im potrzebne na pokrycie wydatków związanych z lokalem M.. Pożyczane pieniądze pochodziły z oszczędności z gospodarstwa rolnego. Część pieniędzy pożyczkodawca przechowywał w domu, a część w banku. Pożyczone pieniądze pochodziły częściowo z oszczędności przechowywanych w domu (57.000 zł), a częściowo z wypłaconych z banku (w dniu 10 września 2009 r., - [...] zł). Wyjaśniając powody zawarcia wcześniej podanych umów, podatnik podał, że został zmuszony do pożyczenia pieniędzy, gdyż zamierzał otrzymać dotację z L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości, która wymagała posiadania przez beneficjenta własnych oszczędności. Te, które posiadał z małżonką w banku nie wystarczyły. Nie mogli natomiast zrezygnować z inwestycji w lokal M., ponieważ ponieśli już duże nakłady i "uciekały" im wesela. Rozmowy w sprawie możliwości udzielenia im pożyczek prowadził sam skarżący. Również on przygotowywał wnioski o datacje. Jeśli chodzi o osoby pożyczkodawców, to R. B., był jego znajomym, który często przychodził i rozmawiał z nim na temat maszyn, sprzętu, itp. Relacje te określił mianem "koleżeńskie". Był zorientowany zarówno w jego sytuacji rodzinnej jak i materialnej. Pierwsza rata udzielonej przez niego pożyczki została wpłacona do banku, drugą ratę przeznaczono na zakup pola w N., a ostatnią na zapłacenie faktur związanych z budową hotelu. Zawarta z nim umowa została zgłoszona do urzędu skarbowego pod koniec 2011 r. Skarżący jest również zaprzyjaźniony z K. S. i zna jego sytuację materialną. Słyszał o jego kłopotach z bankiem. Pożyczone od niego pieniądze najprawdopodobniej zostały przeznaczone na wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Umowa sporządzona w dniu przekazania pieniędzy została włożona do sejfu i zgłoszona do Urzędu Skarbowego w 2011 r. Jeśli chodzi o pożyczki udzielone przez P. Ż., to pierwsza została przeznaczona na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, druga na zakup pola (3,30 ha) w N., a trzecia na zapłacenie faktur dotyczących budowy hotelu. Wszystkie pożyczone pieniądze, po otrzymaniu ich od pożyczkodawcy, skarżący wraz z małżonką zabierał do domu i umieszczał w sejfie. Jakiś czas potem wpłacał je do banku. Umowy zawarte z P. Ż., jak te wymienione wcześniej, zostały zgłoszone do urzędu skarbowego pod koniec 2011 r. Z W. S. skarżącego łączą natomiast relacje rodzinne i sąsiedzkie. Zna on jego sytuację materialną. Pożyczone od niego pieniądze zostały przeznaczona na budową hotelu. Umowa w dniu podpisania, jak inne, została zawieziona do sejfu w domu, a zgłoszona została do urzędu skarbowego w 2011 r. Skarżący wyjaśniła, że zgłoszenie wyżej wskazanych pożyczek do urzędu skarbowego dopiero w 2011 r., w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS L., wynikało z niewiedzy jego oraz jego małżonki. Ponadto przesłuchany w charakterze stronu skarżący wyjaśnił, że potrzebował pieniędzy z pożyczek, ponieważ wiedział, że nie otrzyma kredytu z Banku [...]. Żeby nie stracić zdolności kredytowej w banku, pieniądze musiała pożyczyć jego żona. R. B., swojego dobrego znajomego, poprosił o pożyczkę, gdyż wiedział, że ma on dobrą sytuację materialną. Nie wiedział natomiast skąd pochodziły środki na udzielenie pożyczki. Przypuszczał, że z gospodarstwa rolnego. Rozmowy w sprawie pożyczki i przekazanie gotówki każdorazowo odbywały się w lokalu M.. Podobnie, w lokalu tym skarżący na temat pożyczki na inwestycje rozmawiał z przyjacielem – K. S., który w tymże miejscu przekazał mu w gotówce pożyczane pieniądze. Pieniądze te od razu zostały zaniesione do sejfu w domu. W. B. jest także bliskim znajomych państwa Ż. . P. Ż. poprosił o pożyczkę, gdy dowiedział się, że sprzedała ona swoje działki. O kolejne pożyczki prosił w toku następnych rozmów. Przeznaczył je na budowę hotelu. Umowy pożyczki były pisane zgodnie z datą widniejąca na umowach, przez żonę skarżącego, w restauracji M.. Przekazanie pieniędzy następowało w momencie kiedy była pisana umowa w Zajeździe M.. Pieniądze pochodzące z pożyczek skarżący najpierw zabrał do domu, natomiast do banku trafiały one dzień lub dwa po przekazaniu pieniędzy. W. S. jest z kolei kuzynem W. B. i jego bliskim sąsiadem, ma dobrą sytuację materialną, dobrze funkcjonujące gospodarstwo, handluje paszami. Na temat pożyczki rozmawiali w polu. Pożyczone pieniądze przeznaczono na inwestycje. Jak wcześniej otrzymano je w gotówce i złożono w sejfie, a potem wpłacono do banku. Wyjaśniając, dlaczego umowy pożyczek zostały zgłoszone do urzędu skarbowego dopiero w trakcie prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego, W. B. odpowiedział, że ani on ani jego żona nie byli świadomi tego obowiązku. Odnosząc się do powyższych zeznań i całości zebranego materiału dowodowego, w ocenie sądu, DUKS prawidłowo wywiódł, że brak jest podstaw do uznania, że pożyczki zawarte na podstawie przedstawionych umów faktycznie miały miejsce. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. i W. B. powołali się na fakt uzyskania przychodów z przedmiotowych pożyczek dopiero z datą złożenia oświadczeń majątkowych, tj. 21 grudnia 2011 r. Wcześniej (19 lipca 2011 r.) W. B. zeznał, że w latach 2006 – 2010 r. nie był stroną umów pożyczek, darowizn ani depozytów nieprawidłowych. Zaciągał kredyty nie tylko w ramach działalności gospodarczej ale i na prywatne cele (budowa domu). Co do rezygnacji ze współfinansowania przedsięwzięcia kredytem inwestycyjnym, wyjaśnił, że posiadał oszczędności z lat wcześniejszych oraz dochody ze swojej firmy. Był przygotowany finansowo, aby z pomocą środków unijnych wybudować hotel. Nie potrzebował brać kredytu na wybudowanie hotelu. [...]AWP, kiedy przyjmowała wnioski, stawiała wymóg posiadania promesy kredytowej do wysokości dotacji z funduszy unijnych. Musiał więc taką promesę uzyskać. W przypadku wielkości prowadzonej przez niego działalności byłoby to nieopłacalne. Przed budową hotelu był świadomy, że największe wydatki będą przy wykończeniu takiego obiektu. Dlatego wziął kredyt w 2011 r. w kwocie [...]zł (300.000 zł to kredyt inwestycyjny, natomiast [...] zł jest to stała linia kredytowa w rachunku bieżącym). Z pisma W. B. złożonego w dniu 17 sierpnia 2009 r. do L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości w L. wynika, że jego sytuacja finansowa była na tyle dobra, że zrezygnował ze współfinansowania przedsięwzięcia kredytem inwestycyjnym. W piśmie tym zagwarantował, że jest w stanie zrealizować projekt bez konieczności zaciągania kredytów, w całości ze środków własnych. Potem w lipcu 2012 r. W. B. twierdził, że potrzebował pieniędzy z pożyczek, ponieważ nie mógł otrzymać kredytu z banku, jednakże zgodnie z treścią promesy podpisanej w dniu 23 grudnia 2008 r., [...] S.A. wstępnie zadeklarował udzielenie mu kredytu inwestycyjnego w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na pokrycie kosztów realizacji projektu "Budowa motelu oraz wyposażenie go w środki trwałe w celu stworzenia obiektu turystycznego świadczącego kompleksowe usługi restauracyjno-noclegowe". Zdaniem Sądu, rację ma DUKS, że z powyższych dowodów wynika, że sytuacja materialna M. i W. B. w 2009 r. nie wymagała dodatkowego wsparcia finansowego. Co do kwestii zgłoszenia umów pożyczek do urzędu skarbowego, DUKS słusznie zauważył, że W. B. był świadomy tego, że po zawarciu umowy istnieje obowiązek zgłoszenia tego zdarzenia do urzędu skarbowego. Umowa pożyczki jest jedną z bardziej popularnych umów w obrocie gospodarczym, a jednocześnie podstawową i najprostszą czynnością kredytową to w sytuacji osoby, która oprócz kredytów zaciągniętych w ramach działalności gospodarczej, zawiera inne umowy cywilnoprawne. Przez przeszło 20 lat aktywności zawodowej W. B. występował w zdarzeniach gospodarczych zarówno jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy jako udziałowiec i prezes w spółce prawa handlowego, więc oczywistym jest, że taką wiedzę posiadał, niejednokrotnie będąc stroną umów cywilnoprawnych. Zgodzić się należy z DUKS, że sam fakt podpisania umowy cywilnoprawnej nie świadczy o jej rzeczywistym wykonaniu. Zgodzić się też należy, że niezależnie od tego - o tym, że zakwestionowane umowy w rzeczywistości nie zostały zawarte, świadczy również sposób udzielania pożyczek. Trudno bowiem dać wiarę w to, że środki pieniężne w bardzo dużych wielkościach przechowywane były przed udzieleniem pożyczki przez pożyczkodawców u nich w domu, a po udzieleniu pożyczki, pożyczkobiorcy zanosili je do siebie do domu (gdzie wraz z umowami umieszczali je w sejfie). Słusznie też wskazał DUKS, że mało wiarygodne jest, aby tak znaczne kwoty pieniędzy strony pożyczki przekazywały sobie z pominięciem systemu bankowego, bez żadnych dowodów zewnętrznych czy świadków. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań pożyczkodawców, nie była im znana ani sytuacja materialna M. i W. B. ani dokładne przeznaczenie pożyczanych pieniędzy. Dokumenty bankowe pozwalałyby w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić oświadczenia stron czynności o przekazaniu gotówki, udzieleniu czy zwrotu pożyczki. W opisanych przypadkach jedynym dowodem ewentualnych pożyczek poza dokumentami stworzonymi przez samych zainteresowanych pozostają zeznania stron czynności. Ulokowanie gotówki w instytucjach finansowych wykluczałoby możliwość losowej jej utraty. Standardem jest przecież stosowanie obrotu bezgotówkowego, z wykorzystaniem systemu bankowego przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, które w latach 2007-2013 korzystały z dotacji unijnych. Ponadto z analizy historii operacji na rachunkach bankowych M. B. i W. B. za 2009 r. wynika, że nie znajdują odzwierciedlenia słowa M. i W. B., że kwoty pożyczek były wpłacane do banku. Nie można też nie zgodzić się z DUKS, że zaciąganie pożyczek byłoby niezrozumiałe w sytuacji, gdy strony w latach 2008 – 2009 zakładały lokaty bankowe. Niezależnie od przedstawionych wyżej dowodów, DUKS rzeczywiście oryginalne egzemplarze umów pożyczek przekazał do Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji w W. w celu ustalenia czasu powstania tych dokumentów, a co za tym idzie zweryfikowania ich wiarygodności. Z opinii eksperta Zakładu Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych CLKP z dnia 5 grudnia 2012 r. wynika, że jeśli chodzi o umowę z dnia 27 lutego 2009 r. zawartą z R. B. na kwotę [...]zł, umowę z dnia 20 czerwca 2009 r. zawartą z P. Ż. na kwotę [...]zł oraz umowę z dnia 10 października 2009 r. zawartą z P. Ż. na kwotę [...]zł – wyniki badań nie pozwalały na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie sporządzenia zapisów odręcznych na dokumencie. Natomiast w przypadku umowy z dnia 17 marca 2009 r. zawartej z K. S. na kwotę [...]zł, umowy z dnia 22 marca 2009 r. zawartej z P. Ż. na kwotę [...]zł oraz umowy z dnia 20 września 2009 r. zawartej z W. S. na kwotę [...]zł - można było stwierdzić, że zapisy odręczne na dokumentach zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań, tj. 19 i 20 listopada 2012 r. Jeśli chodzi o te ostatnie, DUKS stwierdził, że opinia ta potwierdza, że wskazane umowy nie zostały zawarte w sposób opisywany przez strony. Co do pozostałych, o tym że również nie zostały zawarte, świadczy zebrany materiał dowodowy. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania, DIS stwierdził natomiast, że skoro Ekspert Zakładu Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych CLKP nie był w stanie odnieść się do czasu sporządzenia umów z dnia: 27 lutego, 20 czerwca i 10 października 2009 r., to należało wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść strony. Z tego powodu przyjął, że na podstawie tych umów strona otrzymała pożyczki w łącznej kwocie [...]zł. Nie wziął jednak pod uwagę, że kwestia opinii wydanych przez CLKP mała w świetle zebranego materiału marginalne znaczenie, a brak możliwości odniesienia się do czasu sporządzenia umów nie oznacza, że nie zostały one zawarte. Brak określenia w opinii CLKP czasu sporządzenia umów, powodował konieczność oparcia rozstrzygnięcia na pozostałym, zebranym materiale dowodowym, czego DIS nie uczynił, i czym naruszył przepis art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia, sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania. Stwarza to obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnego odniesienia się do niego (jego oceny) i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Powyższe naruszenie nie może być jednak powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd za niezasadny uznał też zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p., w zw. z art. 189 k.p.c. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego jasno wynika, że organy obowiązane są do wystąpienia do sądu powszechnego, jedynie wtedy, gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego niezbędne jest dla oceny skutków podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Poza tym, o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje każdorazowo organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem rozważań organów podatkowych były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa (kwestie uzyskania pożyczek). Oznacza to, że nie zachodziła w niej konieczność zastosowania art. 199a O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.