I SA/Lu 526/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Sygn. [...] UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej – "DIC") z dnia [...] stycznia 2015 r., o uznaniu za nieuzasadnione zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec B. B. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: w dniu [...] listopada 2014 r. DIC wystawił na zobowiązanego, tytuł wykonawczy o nr [...], któremu nadano klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego było zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej - "NUC") z dnia [...] września 2014 r., której postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odpis ww. tytułu wykonawczego zobowiązany otrzymał w dniu 12 grudnia 2014 r. Zarówno decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego jak i postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy rozstrzygnięciami z dnia [...] grudnia 2014 r. Wcześniej, w dniu 13 listopada 2014 r. zobowiązany złożył do organu egzekucyjnego wniosek o zaksięgowanie kwoty podatku VAT podlegającej zwrotowi na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym. W dniu 1 grudnia 2014 r. doręczono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. (dalej – "NUS"), dłużnikowi zajętej wierzytelności odpis zawiadomienia o zajęciu nadpłaty w podatku VAT za październik 2014 r. W odpowiedzi na powyższe zajęcie NUS poinformował organ egzekucyjny, że kwota podatku VAT przypadająca do zwrotu podlega weryfikacji w ramach czynności sprawdzających pod kątem zasadności jej zwrotu. Następnie skarżący, w ustawowym terminie wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez DIC, jednocześnie wnioskując o jego umorzenie i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając zgłoszony zarzut wskazał, że w związku z wnioskiem o zarachowanie podatku VAT przypadającego do zwrotu, na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym, zobowiązanie to wygasło, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. dalej - "u.p.e.a."). Tym samym wystawiony tytuł wykonawczy odnosi się do nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, co czyni postępowanie egzekucyjne bezpodstawnym, a jego prowadzenie niedopuszczalnym. DIC postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r., odmówił uwzględnienia wniesionych zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. zobowiązany złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W jego uzasadnieniu ponownie wskazał na nieuwzględnienie okoliczności wygaśnięcia zobowiązania spowodowanej złożeniem wniosku o zaliczenie nadpłaty w podatku VAT na poczet przedmiotowego zobowiązania w podatku akcyzowym. W wyniku rozpatrzenia ww. środka odwoławczego, DIS, stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach wskazanego na wstępie postanowienia z dnia [...] lutego 2015 r. organ egzekucyjny odwołując się do treści art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 u.p.e.a. stwierdził, że zarzuty można składać tylko i wyłącznie, gdy zaistnieje przynajmniej jedna z enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. okoliczności. Następnie zauważył, że zobowiązany wskazał, iż tytuł wykonawczy z dnia [...] listopada 2014 r. został wystawiony z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Uznał jednak, że sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Z akt sprawy nie wynika bowiem by na poczet egzekwowanej należności w podatku akcyzowym dokonano zaliczenia zwrotu podatku VAT za październik 2014 r. Jak bowiem wyjaśnił NUS nie istnieje zadeklarowana kwota do zwrotu na rachunek bankowy zobowiązanego, a w stosunku do zobowiązanego prowadzone są czynności sprawdzające. Ponadto zauważył, że w dniu [...] grudnia 2014 r. zobowiązany złożył korektę deklaracji podatku VAT za październik 2014 r., w której wskazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...]zł, zaliczoną następnie na poczet zaległości w NUS. Pozostała kwota w wysokości [...] zł wynikająca ze złożonej korekty została zadeklarowana do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Tak więc bezzasadny - w ocenie organu - pozostaje zarzut, iż postępowanie egzekucyjne jest niedopuszczalne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zobowiązany wniósł o uchylenie w całości postanowienia DIS z dnia [...] lutego 2015 r. oraz poprzedzającego je postanowienia DIC z dnia [...] stycznia 2015 r., jako naruszających prawo. Zdaniem skarżącego organy obu instancji bezzasadnie odmówiły uwzględnienia okoliczności złożenia wniosku o dokonanie zaliczenia zwrotu należnego stronie podatku VAT za październik 2014 r. na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym, która miała miejsce jeszcze przed wystawieniem przez organ tytułu wykonawczego. Zdaniem strony z tego punktu widzenia prawnie irrelewantne jest złożenie w dniu [...] grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. W tych okolicznościach - zdaniem strony - uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a. przez odmowę uwzględnienia zarzutu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku. Odpowiadając na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. W drodze repliki do zarzutów skargi organ nadzoru przywołał dotychczas prezentowaną argumentację, końcowo zaznaczył, że NUC postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. odmówił zaliczenia podatku VAT do zwrotu, wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikającego z decyzji tego organu z dnia [...] września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIS utrzymujące w mocy postanowienie DIC z dnia [...] stycznia 2015 r. w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zobowiązanego na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Istota sporu dotyczy zasadności zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgłoszonego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga w pierwszej kolejności wskazanie na okoliczności faktyczne sprawy, które legły u podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia, a których zdaje się nie dostrzegać skarżący. W dniu 13 listopada 2014 r. do DIC wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 10 listopada 2014 r. złożony na podstawie art. 76 § 1 oraz art. 59 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 170 O.p. o zaksięgowanie podatku VAT przypadającego do zwrotu na podstawie deklaracji VAT za październik 2014 r. na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym wynikającego z decyzji NUC z dnia [...] września 2014 r., na podstawie której, DIC [...] listopada 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy. W celu wyegzekwowania należności w podatku akcyzowym DIC wystosował do NUS zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnych z tytułu nadpłaty w VAT za październik 2014 r. W odpowiedzi na zajęcie NUS poinformował DIC, że wskazany przez podatnika w deklaracji za październik 2014 r. zwrot podatku podlega weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, które mają sprawdzić zasadność zwrotu. Ponadto wskazał, że w dniu 2 grudnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika o zaliczenie kwoty zwrotu podatku za październik 2014 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami. Pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. wniesione zostały na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego sprowadzające się w istocie do niedopuszczalności egzekucji w związku z wykonaniem przez stronę zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku VAT i wygaśnięcie w ten sposób zobowiązania podatkowego w sposób efektywny jeszcze przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W związku ze zgłoszonym zarzutem, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., wydanym na podstawie art. 56 § 1 pkt 5, § 3, § 4 w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a., DIC zawiesił postępowanie egzekucyjne oraz wystąpił do NUS o informację, czy zostały już zakończone czynności sprawdzające prowadzone w stosunku do podatnika w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za październik 2014 r. (pismo z dnia 9 stycznia 2015 r.). W odpowiedzi z dnia 16 stycznia 2015 r. NUS poinformował, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, podatnik w dniu [...] grudnia 2014 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., w której wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...]zł, która została zaliczona na poczet innej zaległości podatkowej. Pozostała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wynikająca z przedmiotowej korekty deklaracji VAT-7 została zadeklarowana do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Wyjaśnił również, że z informacji uzyskanych w ramach czynności sprawdzających oraz innych będących w jego posiadaniu wynika, że kwota wykazanej w deklaracji za październik 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ulegnie znacznemu zmniejszeniu. W odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 32 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą zarzutu złożonego przez stronę skarżącą w niniejszym postępowaniu były okoliczności wskazane w art. 33 § 1 u.p.e.a., których istnienia skarżący upatrywał, w złożeniu wniosku o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym dochodzonego w ramach postępowania egzekucyjnego. Strona argumentowała przy tym, że w momencie składania wniosku o zaliczenie zwrotu VAT za październik za 2014 r. na poczet zobowiązania podlegającego realizacji w postępowaniu egzekucyjnym, miała uzasadnione powody przypuszczać, że zobowiązanie to wygasło, a co za tym idzie wierzyciel nie ma możliwości jego przymusowego dochodzenia. Ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę skarżącą nie sposób się jednak zgodzić. W ocenie Sądu złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej nie skutkuje automatycznie wygaśnięciem obowiązku zapłaty tej zaległości podatkowej. Z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), wynika, że nadpłata wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Przepis art. 76a § 1 O.p. stwierdza, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76a § 2 O. p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstanie nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast art. 76b 1 zdanie pierwsze O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i 80 stosuje się do zwrotu podatku. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu (dokonanego - zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt. II FSK 2220/10, WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. [...], WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 października 2013 r. sygn. [...]). W tym miejscu wskazać należy, że Sąd z urzędu posiada informacje, że przed tutejszym Sądem toczyło się postępowanie w sprawie ze skargi zobowiązanego na bezczynność NUC w przedmiocie dokonania czynności materialno-technicznej zaliczenia kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu za październik 2014 r. na poczet kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym wynikającego z decyzji NUC z dnia [...] września 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w ramach którego, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. sygn. [...] sąd oddalił skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził w pierwszej kolejności, że w świetle przepisów O.p. istnieje możliwość zaliczenia kwoty do zwrotu w podatku na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie Sąd podkreślił, że również w takiej sytuacji, organ podatkowy uprawniony był do zbadania, czy podatnik ma prawo do zwrotu wykazanej przez siebie w deklaracji VAT kwoty podatku. W przypadku bowiem braku takiego prawa, zaliczenie kwoty wskazanej do zwrotu na poczet zaległości istniejącej w innym podatku - dokonane byłoby z naruszeniem powołanych wcześniej przepisów oraz zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p. Dodał, że stanowisko przeciwne prowadziłoby do sytuacji w której w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy - doszłoby do zaliczenia kwoty niepodlegającej zwrotowi na poczet zobowiązania określonego decyzją organu podatkowego. Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela. Prawidłowość stanowiska egzekucyjnego organu nadzoru wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu potwierdza również fakt wydania przez NUC postanowienia z dnia [...] stycznia 2015 r. o odmowie zaliczenia podatku VAT do zwrotu, wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2014 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W świetle powyższego, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym objęty tytułem wykonawczym z dnia [...] listopada 2014 r. wygasł wskutek złożenia w dniu 13 listopada 2014 r. deklaracji VAT -7 z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy kwotą [...]zł, do której dołączony został wniosek o przeksięgowanie wynikającej z deklaracji nadwyżki podatku na poczet tego zobowiązania, a tym samym, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 6 § 1 u.p.e.a., na które wskazano w skardze. W tym kontekście dodać należy, że bez znaczenia dla powinności wierzyciela przymusowego dochodzenia zaległych zobowiązań jest subiektywne przekonanie skarżącego i posiadanie "uzasadnionych powodów, by przypuszczać, że obowiązek (podatkowy) wygasł". W konsekwencji uznać należy, że egzekwowane należności są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej, a podejmowane w ramach tej egzekucji czynności organów podatkowych spełniają kryterium legalności. Mając to wszystko na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).