I SA/Lu 528/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "C. D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres marzec - wrzesień 2001 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, maj i lipiec 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. oddala skargę w pozostałej części; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części, o której mowa w punkcie I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "C. D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres marzec-wrzesień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2001 r. i określił za ten miesiąc kwotę zwrotu różnicy podatku w wys. 194.786 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.464 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie spółki A. w podatku od towarów i usług za okres marzec-wrzesień 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001r. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez obniżenie przez spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w W., w rozliczeniach za miesiące poprzedzające miesiące otrzymania tych faktur. Mianowicie spółka uwzględniła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nr [...] z dnia 30 kwietnia 2001 r., nr [...] z dnia 31 maja 2001 r. i nr [...] z dnia 31 lipca 2001 r. w deklaracjach podatkowych za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001r. Organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług, "przesuwając" kwoty podatku naliczonego zawarte w w/w fakturach do rozliczeń za miesiące, które na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał za właściwe do dokonania obniżenia podatku należnego, tj. za miesiące otrzymania przedmiotowych faktur. W rozliczeniu za miesiąc marzec 2001 r. uwzględniono także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z rozliczenia za miesiąc luty 2001 r., wynikającą z treści decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], utrzymanej w mocy decyzją organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...]. W decyzji z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego określił kwoty zwrotu różnicy podatku: za miesiąc marzec 2001 r. w wysokości 42.287 zł, za miesiąc maj 2001 r. w wysokości 55.893 zł, za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości 54.076 zł, za miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości 181.807 zł, za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 77.864 zł, za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości 77.258 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 18.293 zł i za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości 15.482 zł i kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2001 r. w wysokości 3.272 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001r. w łącznej wysokości 34.987 zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosku podatnika z dnia [...] oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż organ podatkowy nie ustalił dokładnie stanu faktycznego i nie rozpatrzył całego zebranego materiału dowodowego, co spowodowało przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych przesłankach. Po rozpatrzeniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego materiału wynika, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w W., w rozliczeniach za miesiące poprzedzające miesiące otrzymania tych faktur, naruszając tym samym art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe dotyczy faktur: nr [...] z dnia 30 kwietnia 2001 r. na kwotę netto 541.067,00 zł, VAT 37.874,69 zł, nr [...] z dnia 31 maja 2001 r. na kwotę netto 887.145,00 zł, VAT 62.100,15 zł i nr [...] z dnia 31 lipca 2001r. na kwotę netto 779.000,00 zł, VAT 54.530,00 zł. Wymienione kwoty podatku naliczonego zostały uwzględnione przez podatnika w ewidencji zakupów materiałów i usług oraz w ewidencji zakupów środków trwałych i odpowiednio w rozliczeniach podatkowych za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001 r. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia dat otrzymania przez stronę w/w faktur wynika, że ich wystawca nadał przedmiotowe faktury i protokoły robót pocztą w dniu 30 kwietnia, 5 czerwca i 7 sierpnia 2001 r., natomiast przesyłki te zostały doręczone spółce A. w dniach 7 maja, 7 czerwca i 9 sierpnia 2001 r. Oceniając przedstawione przez stronę w toku postępowania dowody w postaci kserokopii faktur dokumentujących koszty pobytu Prezesa Zarządu spółki Z. W. w ostatnich dniach miesięcy, w których wystawione były kwestionowane faktury, kserokopie poleceń wyjazdów służbowych do K., organ podatkowy stwierdził, że w żadnym razie dokumenty te nie potwierdzają osobistego odbioru faktur przez prezesa spółki podczas jego pobytu w miejscu prowadzonych robót w terminie wcześniejszym, niż podane wyżej. Strona przedstawiła kserokopie faktur z dnia 27 kwietnia 2001 r. i polecenia wyjazdu służbowego na czas od 26 do 27 kwietnia 2001r., kserokopie faktur z dnia 30 maja 2001 r. i polecenia wyjazdu służbowego na czas od 29 do 30 maja 2001 r., kserokopie faktur z dnia 31 lipca 2001 r., bez polecenia wyjazdu służbowego. Zadaniem organu nieprawdziwe jest twierdzenie spółki, że prezes osobiście odebrał kwestionowane faktury, ponieważ w okresie poprzedzającym daty wystawienia w/w faktur miał miejsce jego powrót do L. (w dniu 28 kwietnia 2001 r. godz. 3, w dniu 30 maja 2001 r. godz. 23). Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku należnego (...) następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (...). W myśl § 50 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka A. naruszyła wyżej wymienione przepisy, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur, w rozliczeniach za miesiące poprzedzające miesiące otrzymania tych faktur. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach z dnia 30 kwietnia 2001 r., z dnia 31 maja 2001 r. i z dnia 31 lipca 2001 r. w rozliczeniach za miesiące odpowiednio kwiecień, maj i lipiec 2001 r. byłoby prawidłowe, gdyby spółka oryginały wskazanych faktur otrzymała w miesiącach ich wystawienia. Natomiast zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiał dowodowy wskazuje, że oryginały przedmiotowych faktur strona otrzymała w dniach 7 maja, 7 czerwca i 9 sierpnia 2001 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że kwestia ustalenia dat otrzymania przez spółkę w/w faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. była przedmiotem rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sprawy ze skargi spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 59/05, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres marzec-wrzesień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001 r. Rozpatrując przedmiotową sprawę, sąd nie podzielił stanowiska spółki w zakresie zarzutów zawartych w skardze, uznając, że ustalenia organów podatkowych odnośnie dat otrzymania przez nią w/w faktur są prawidłowe i dokonane zgodnie z przepisami proceduralnymi. Nie uznał natomiast argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji co do możliwości dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji sprostowania błędu w wydanej decyzji na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej, po wniesieniu przez stronę odwołania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wydanym rozstrzygnięciu wskazano jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze zawarte w powołanym orzeczeniu stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odnośnie prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, ze brak było podstaw do podejmowania kolejnych czynności zmierzających do zbadania okoliczności faktycznych, które sąd uznał za prawidłowo wskazane. Mając na uwadze stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie wskazanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2001 r. Jednocześnie na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wydanej decyzji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2001 r. w wysokości 11.362 zł, za miesiąc maj 2001 w wysokości 7.267 zł i za miesiąc lipiec 2001r. w wysokości 16.358 zł. Z informacji organu pierwszej instancji wynika, że na poczet należności określonych decyzją zostały zaliczone: kwota wpłat w wysokości 8.024 zł (za miesiące marzec i kwiecień 2001 r.), kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 54.067 zł za miesiąc czerwiec 2001 r. (za miesiące kwiecień i maj 2001 r.), za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 37.602 zł (za miesiące maj i lipiec 2001 r.). Ponadto organ egzekucyjny przekazał kwoty 3.216,40 zł i 3.522 zł, które zostały zaliczone na należność w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. Po dokonaniu zaliczeń i wpłat pozostała do uregulowania zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości 32.566 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001 r. w łącznej kwocie 34.987 zł. Stosownie do art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m. in. zapłaty (§ 1 pkt 1), zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (§ 1 pkt 4) oraz przedawnienia (§ 1 pkt 9). Wszystkie wymienione w przepisie instytucje prowadzą do takiego samego skutku, jakim jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Różnorodność sposobów wygaśnięcia zobowiązania przewidzianych przez ustawodawcę oraz możliwość częściowego wygaśnięcia zobowiązania uprawnia do stwierdzenia, że możliwa jest sytuacja, by to samo zobowiązanie wygasało w swych poszczególnych częściach w różny sposób, również częściowo poprzez zaliczenie zwrotu podatku, a częściowo w drodze przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z brzmienia przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) wynika, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, jednakże jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, stosuje się przepisy obowiązujące przed tym dniem. W przedmiotowej sprawie zaliczenie wpłat i zwrotów podatku za miesiące marzec, czerwiec, sierpień 2001r. w przedstawionych wyżej wysokościach na określone w wydanej decyzji należności w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj 2001r. spowodowało wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za te miesiące. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że pomimo iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2001r. nie został przerwany (organ podatkowy nie zastosował czynności egzekucyjnej zgodnie z art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.), to w związku z wygaśnięciem zobowiązań podatkowych w całości wskutek dokonanych wpłat i zaliczeń, zobowiązania podatkowe za wymienione miesiące nie uległy przedawnieniu. Jednocześnie podniósł, że w sytuacji, gdy minął już termin określony w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać za przedawnione w części zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2001 r. Przedawnieniu uległa kwota 32.566 zł, tj. kwota, która nie została zapłacona przez podatnika. Ponadto wskazał, że w przedmiotowej sprawie został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wyniku zastosowania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego czynności egzekucyjnej, o której mowa w art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Czynność egzekucyjną w rozpatrywanej sprawie stanowiło doręczenie zastępcze stronie w dniu 10 lipca 2006 r. odpisu tytułu wykonawczego [...] oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...]. Określona niniejszą decyzją kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości 194.786 zł stanowi sumę kwot: 181.807 zł (kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. określona w decyzji organu pierwszej instancji) i 12.979 zł (zapłacona część zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r., w wyniku zaliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości 12.464 zł ustalono na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Powyższą kwotę stanowi suma kwot: 9.769 zł (30% zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości 32.566 zł) i 2.695 zł (30 % zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.985 zł). Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka A. w B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskutek zastępczego doręczenia tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego na adres miejsca, w którym spółka nie prowadzi działalności, o czym informowała organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy sąd i zgodnie z powołaną normą, ocena prawna przez niego dokonana, wiązała organy ponownie rozpatrujące tę sprawę oraz wiąże sąd obecnie w niej procedujący. Wyrokiem z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 59/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi spółki A. sp. z o.o. w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2001 r. ze względu na dokonanie merytorycznej zmiany decyzji organu pierwszej instancji w formie postanowienia o sprostowaniu błędu pisarskiego i rachunkowego, która to zmiana powinna nastąpić w decyzji wydanej wskutek ponownego rozpatrywania przez organ odwoławczy sprawy po złożeniu odwołania przez stronę. Ponadto w wyroku tym, sąd badając zaskarżoną decyzję i postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo dokonały w niej ustalenia i oceny stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, w obecnie rozpoznawanej sprawie, sąd opierając się na ocenie prawnej dokonanej w sprawie sygn. akt I SA/Lu 59/05 i w pełni akceptując wyrażone w niej stanowisko stwierdził, że uzupełnione zgodnie ze wskazaniami sądu ustalenia, dokonane przez organ odnośnie stanu faktycznego, a także zastosowanie do niego powołanych w decyzji przepisów art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie niektórych przepisów tej ustawy, są w pełni prawidłowe i zasługują na aprobatę. Zauważyć jednakże należy, że od czasu powstania zobowiązania podatkowego do wydania decyzji przez organy obu instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, upłynął pewien okres czasu, a część z określonych decyzją zobowiązań spółki wobec budżetu państwa wygasła wskutek dokonanych wpłat i zaliczeń. Zaskarżona decyzja została wydana w sprawie określenia skarżącej spółce podatku od towarów i usług za okres marzec-wrzesień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001 r. Decyzja ta ma dwoisty charakter, bowiem w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT jest deklaratoryjna (dotyczy zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa – art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), natomiast w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konstytutywna (zobowiązanie podatkowe w tym zakresie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych ustawodawca uregulował w art. 70 Ordynacji podatkowej, a z przedawnieniem prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w art. 68 tej ustawy. Pamiętać przy tym należy, że przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny, a zatem dla oceny, czy nastąpiło przedawnienie należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia wywołującego określone skutki prawnopodatkowe (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt FSK 257/06, Lex nr 307369). Powyższa uwaga jest uzasadniona tym, że po powstaniu zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją (w podatku VAT za 2001 r.), z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 169, poz. 1387 ze zm.) nastąpiła zmiana treści powołanych przepisów art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w art. 20 ustawy nowelizującej postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym tą ustawą, chyba, że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wówczas zastosowanie mają te korzystniejsze unormowania. Biorąc pod uwagę materialnoprawny charakter przepisów dotyczących przedawnienia oraz treść art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., czyli w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązań w podatku VAT za 2001 r. minął z końcem 2006 r. Wskazać jednak należy, że jeżeli przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło jego wygaśnięcie z innych przyczyn, tj. przez zapłatę podatku, w tym również potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, nie może nastąpić powtórne wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek przedawnienia. Istotne jest, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex Wrocław 2006 r., str. 337 – 338). W niniejszej spawie doszło do wygaśnięcia w powyższy sposób zobowiązań skarżącej spółki za miesiące marzec – maja 2001 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia również dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc, gdyż przeniesienia takiego nie można uznać za zobowiązanie podatkowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Wa 1905/04, Lex nr 175888). W niniejszej sprawie taka sytuacja dotyczy września 2001 r. Natomiast jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie przedawniło się zobowiązanie spółki do zapłaty kwoty, której podatnik nie zapłacił za miesiąc lipiec 2001 r. tj. 32.566 zł (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. (III SA 917/99, ONSA 2001, z. 3, poz. 119, wyrok NSA z dnia 14 maja 2003 r. (SA/Rz 1153/01, POP 2004/4, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004 z. 1, poz. 7). Oceniając natomiast prawidłowość zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że zobowiązanie to, ustalone na mocy przepisów art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (przed 1 maja 2004 r. art. 27 ust. 5-6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) jest zobowiązaniem akcesoryjnym, wymierzanym obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, obowiązek podatkowy odnośnie jednego i drugiego zobowiązania powstaje w jednym czasie, czyli z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku VAT wiążą moment powstania podatkowego. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl § 2 tego przepisu, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 3, przepis § 2 stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca uzupełnił art. 68 Ordynacji podatkowej o unormowanie dotyczące przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określając, że termin ten wynosi pięć lat. Jednakże, skoro dopiero od tego czasu jednoznacznie wskazano termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nie świadczy to o tym, że norma tej treści obowiązywała już przed tą datą. Zmiana ta miała bowiem charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury i doktryny, zgodnie z którym w świetle uprzedniego uregulowania art. 68 Ordynacji podatkowej, czyli w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wygasało po upływie 3 lat, licząc od roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 2580/00 POP 2002/1/18 z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. I SA/Bd 146/05, POP 2006/2/25, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2172/03, POP 2005/5/126, wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 230/2004, Lex nr 137445 i wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 września 2006 r., sygn. I FSK 1113/05, Lex nr 263967 oraz Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex Wrocław 2006 r., str. 320 - 321). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że termin przedawnienia do ustalenia w niej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął z końcem 2004 r., natomiast decyzja konstytutywna organu pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu 13 grudnia 2006 r., czyli po upływie określonego art. 68 Ordynacji podatkowej terminu. Z powyższych względów, należy stwierdzić, że organy podatkowe ustaliły skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj i lipiec 2001 r., z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało konieczność wyeliminowania w tej części zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej z obrotu prawnego na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności decyzji uzasadnia art. 152, zaś postanowienie o kosztach postępowania art. 200 i 205 § 2 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).