I SA/Lu 529/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - oddala skargę. I SA/Lu 529/17 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] lutego 2017 r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec J. N.. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – dalej "organ odwoławczy" przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. – dalej "organ egzekucyjny" wystawił na J. N. – dalej "zobowiązany", tytuły wykonawcze z [...] października 2016 r. o numerach: [...] i [...] obejmujące zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 i 2014 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę – dalej "tytuły wykonawcze". Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu 8 listopada 2016 r. wraz z odpisami zawiadomień z 4 listopada 2016 r. skierowanych do dłużników zajętych wierzytelności: [...] im. M. C.-S. w L., W. w L. oraz I. S. A. P. w L.. Zajęcie wierzytelności u dwóch dłużników okazało się skuteczne. W przewidzianym prawem terminie pełnomocnik zobowiązanego złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie obydwu tytułów egzekucyjnych. Ich podstawą w ocenie pełnomocnika był: brak wymagalności egzekwowanego obowiązku, brak wskazania w tytule wykonawczym pozostającej w obrocie prawnym ostatecznej, prawomocnej i wykonalnej decyzji, oraz wskazanie, że obowiązek wynikający z nieostatecznej, nieprawomocnej i niewykonalnej decyzji jest wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599, ze zm.) – dalej "u.p.e.a."). Ostatecznymi postanowieniami z [...] lutego 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] grudnia 2016 r. o uznaniu zgłoszonych zarzutów za bezzasadne. Niezależnie od powyższego, pismem z 12 grudnia 2016 r. pełnomocnik zobowiązanego, powołując się na art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w jego ocenie bez podstawy prawnej tj., w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. organ egzekucyjny działając na podstawie art. 17 § 1 oraz art. 59 § 1, 2 i 3 u.p.e.a. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze. W przewidzianym prawem terminie pełnomocnik zobowiązanego złożył na to postanowienie zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zarzucił, że postanowienie organu egzekucyjnego narusza art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędną ocenę okoliczności faktycznych sprawy i przyjęcie, iż upłynął termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowych o numerach: [...] oraz [...] w sytuacji, gdy termin ten nie upłynął w związku z brakiem wymaganego pouczenia o którym mowa w art. 214 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając zażalenie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do art. 59 § 1 u.p.e.a., zawierającego katalog sytuacji skutkujących koniecznością umorzenia postępowania, następnie wskazał, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postpowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 (art. 59 § 3 u.p.e.a.) i dodał, że postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Następnie wyjaśnił, że podstawą wniosku pełnomocnika zobowiązanego, było wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tj., iż obowiązek ujawniony w tytułach wykonawczych został określony na podstawie nieostatecznych, nieprawomocnych i niewykonalnych decyzji. Odnosząc się do tak sformułowanej przesłanki umorzenia postępowania organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie istnieje ona w rozpatrywanej sprawie, podzielając tym samym ocenę organu egzekucyjnego. Uzasadniając przyjęte stanowisko wyjaśnił, że przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego są należności wynikające z decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2016 r. o numerach: [...] oraz [...] wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2014. Dnia 1 czerwca 2016 r. pełnomocnik podatnika zwrócił się z żądaniem uzupełnienia przedmiotowych decyzji, co do rozstrzygnięcia. Ostatecznymi postanowieniami z dnia [...] września 2016 r. wniosek ten nie został jednak uwzględniony. Postanowienia te były przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który orzeczeniami z dnia 12 kwietnia 2017 r. oddalił skargi (sygn. akt I SA/Lu 985-986/16) Odwołując się do treści art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Postępowanie w przedmiocie sprostowania jest postępowaniem odrębnym (wpadkowym) od postępowania zasadniczego (odwoławczego). Postępowanie odwoławcze dotyczące weryfikacji decyzji podatkowej może toczyć się dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie, ponieważ postępowanie w tym przedmiocie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem. Złożenie przez zobowiązanego wniosku o uzupełnienie decyzji podatkowych zrodziło taki skutek procesowy, że nie biegły terminy do wniesienia odwołań, aż do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięć w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji. W realiach niniejszej sprawy ostateczne postanowienia organu egzekucyjnego zostały zobowiązanemu doręczone 23 września 2016 r., zatem termin do wniesienia odwołań od decyzji podatkowych z [...] kwietnia 2016 r. upłynął 7 października 2016 r. W przewidzianym prawem terminie odwołania nie zostały jednak złożone i decyzje stały się, w związku z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej ostateczne i jako takie podlegają wykonaniu, o czym stanowi art. 239e Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezzasadny, organ odwoławczy uznał, zarzut zażalenia związany z brakiem przymiotu prawomocności decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Podobnie za nietrafny uznany został argument, że wskazanie ww. decyzji w tytułach wykonawczych jako podstawy prawnej ujawnionego w nich obowiązku stanowi istotny brak tytułu wykonawczego, określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do zarzutów zażalenia, związanych z brakiem pouczenia zarówno w decyzjach podatkowych jak i w postanowieniach o odmowie ich uzupełnienia, o przysługujących środkach odwoławczych, organ wyjaśnił, że są to kwestie weryfikowane w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Sądu wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisu art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi argumentował, że w rozpatrywanej sprawie brak jest ostatecznych decyzji podatkowych, których wykonanie mogłoby być egzekwowane w trybie przepisów u.p.e.a. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołał szereg wyroków sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/07, wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1641/13). Powtórzył argumentację odnoszącą się do braku prawidłowego pouczenia o możliwości wniesienie odwołania od decyzji podatkowych, który to brak w jego ocenie stanowi o ich istotnej wadliwości uniemożliwiającej ich przymusowe wykonanie. Ponadto wskazywał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że skarżący nigdy nie został pouczony o wpływie postępowania wpadkowego, zainicjowanego wnioskiem o uzupełnienie decyzji na prawo wniesienia od niej odwołania, co powinno mieć miejsce w postanowieniu kończącym postępowanie o uzupełnienie. Podkreślił jednocześnie, że w literaturze wskazuje się, że brak pouczenia o przysługującym środku zaskarżenia odnosi taki skutek, iż strona postępowania posiada w istocie nieograniczone w czasie uprawnienie do jego wniesienia. Podsumowując wskazał, że brak pouczenia o wpływie postępowania o uzupełnienie decyzji na termin do złożenia odwołania odnosi ten skutek, że termin ten nie biegnie, a samej decyzji nie cechuje przymiot prawomocności, który pozwalałby na jej przymusowe wykonanie. Powyższe - w ocenie pełnomocnika - oznacza, że prowadzone w stosunku do skarżącego postępowanie obarczone jest istotną wadą w postaci nieistnienia egzekwowanego obowiązku, wynikającą z nieistnienia w obrocie prawomocnej decyzji. Dodatkowo zarzucił, że organ odwoławczy naruszył art. 127 § 2 k.p.a., nie dokonał własnych ustaleń w sprawie oraz wykładni zastosowanych przepisów, ograniczając się jedynie do bezkrytycznego przyjęcia stanowiska oraz argumentacji prawnej organu egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądu w sprawie niniejszej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z [...] lutego 2017 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec J. N.. Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowi art. art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne obowiązków o charakterze pieniężnym umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania: 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 (jeśli zgłoszone zarzuty okazały się uzasadnione), a postanowienie w tym przedmiocie wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu (art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a.). Uwzględniając powyższe przepisy wyjaśnić należy, że przyczyny umorzenia postępowania są w znacznej części również podstawami zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przez zobowiązanego na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Egzekucja administracyjna w praktyce L. Klat Wiertel s. 153). W związku z tym, częściowym "dublowaniem" się podstaw do wniesienia zarzutów i wniosku o umorzenie postępowania w doktrynie zwraca się uwagę, że co prawda żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego może być wniesione przez zobowiązanego, w każdym czasie w toku postępowania egzekucyjnego, to jednak nie można skutecznie występować po upływie terminu do wniesienia zarzutów z art. 33 § 1 u.p.e.a., z żądaniem umorzenia postępowania, powołując się na okoliczności, które zobowiązany mógł podnosić wyłącznie w zarzutach albo które podniósł w zarzutach, ale zarzuty te nie zostały uwzględnione (por. P Pietrasz Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz s. 278). Powyższe uwagi dotyczące zbieżności przesłanek wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i wniosku o umorzenie postępowania należy uznać za istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Z urzędu bowiem Sądowi wiadomo, że zobowiązany w przewidzianym prawem terminie złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, których podstawą był między innymi, brak wymagalności obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego, czyli okoliczność, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w odniesieniu do egzekucji zobowiązań podatkowych za lata 2013-2014, tj. objętych wnioskiem rozpatrywanym w niniejszej sprawie. Argumentacja zgłoszonych zarzutów była analogiczna jak w sprawie niniejszej tj., że egzekucja została wszczęta i prowadzona na podstawie decyzji, które nie korzystają z przymiotu ostateczności i wykonalności. Ostateczne rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2017 r. o uznaniu zarzutów skarżącego zgłoszonych w odniesieniu do tytułów wykonawczych obejmujących zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 za nieuzasadnione, były również przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który oddalił skargi w sprawach sygn. akt I SA/Lu 341/17 i I SA/Lu 342/17. Orzeczenia te stały się prawomocne. W uzasadnieniach wyroków Sąd zaaprobował stanowisko organu egzekucyjnego zawarte w kontrolowanych rozstrzygnięciach i wyjaśnił, że obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą nałożono obowiązek, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania, albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Decyzją ostateczną jest w myśl art. 128 O.p. decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Sąd przypomniał, że kwestie merytoryczne związane z określeniem skarżącemu obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 i 2014 zostały rozstrzygnięte ostatecznymi decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2016 r. Walor ostateczności decyzje te zyskały w dniu [...] października 2016 r. z uwagi na ich niezaskarżenie w ustawowym terminie, liczonym od dnia 23 września 2016 r. tj. od dnia doręczenia stronie ostatecznych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji wymiarowych. Sąd nie uznał, również za uzasadniony zarzut pełnomocnika skarżącego, że decyzje wymiarowe nie mogły uzyskać waloru ostateczności, gdyż zobowiązany nie został pouczony o wpływie toczącego się postępowania o uzupełnienie na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Wskazał, że niespornie zobowiązany został prawidłowo pouczony o sposobie i terminie zaskarżenia decyzji wymiarowej, a pouczenie to otrzymał wraz z odpisem decyzji. Fakt złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji i prowadzone na tę okoliczność postępowania spowodowały, że termin ten nie rozpoczął biegu (uległ niejako zawieszeniu, o czym stanowi przepis art. 213 § 5 i 4 O.p.), co pozostaje z korzyścią dla strony. Sąd stwierdził, że wprawdzie strona rzeczywiście nie została pouczona przez organ o powyższym uregulowaniu i wpływie postępowania w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji na bieg terminu do wniesienia odwołania, co można poczytać jako zaniedbanie obowiązku informacyjnego o którym mowa w art. 121 O.p. Jednak w ocenie Sądu zaniechanie to nie stanowi jednak naruszenia art. 214 O.p., bowiem nie sposób stwierdzić, że powodowało dla strony jakąkolwiek szkodę. Szkodą taką nie jest bowiem bez wątpienia uzyskanie przez decyzję statusu decyzji ostatecznej. Wbrew stanowisku skarżącego brak wskazanego pouczenia nie wpływa zdaniem Sądu, na ocenę ostateczności decyzji, a co za tym idzie na ich wymagalność, które to atrybuty są zależne wyłącznie od prawidłowości doręczenia decyzji i upływu określonych w ustawie terminów do wniesienia środków odwoławczych. Końcowo Sąd wyjaśnił, że wejście do obrotu prawnego ostatecznego postanowienia w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji spowodowało rozpoczęcie biegu terminu do zaskarżenia decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 i 2014, a jego bezskuteczny upływ oznacza, że decyzje te stały się ostateczne. Tym samym Sąd uznał, że formułowane w tym zakresie zarzuty strony, nie wpływają na wymagalność obowiązku objętego decyzjami, a mogłyby co najwyżej stanowić argumentację w postępowaniu o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powołanych wyżej prawomocnych wyrokach, odnośnie ostateczności i wykonalności decyzji będących podstawą tytułów egzekucyjnych, co do których skarżący wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji stwierdzić należy, że prawidłowo organy egzekucyjne wydające rozstrzygnięcia kontrolowane w niniejszym postępowaniu uznały zgłoszony przez zobowiązanego wniosek o umorzenie postępowania, oparty na analogicznej podstawie jak rozpoznane wcześniej zarzuty za nieuzasadniony. Działanie organów egzekucyjnych, konsekwentnie oceniających te same okoliczności i ich wpływ na prowadzone postępowanie egzekucyjne, należy uznać za prawidłowe i w pełni realizujące zasadę budzenia zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej. (por. Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz red. H. Knysiak Molczyk komentarz do art. 8 Kpa ). Zatem, z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.