I SA/Lu 533/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz K. D. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania K. D. od decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] znak: [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 i 2008 – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że skarżący w dniu 24 czerwca 2011 r. wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, argumentując go trudną sytuacją finansową spowodowaną kłopotami zdrowotnymi i koniecznością zaprzestania aktywności zawodowej, a także niskimi przychodami z tytułu renty inwalidzkiej. Wnioskodawca wskazał również, iż ma na utrzymaniu bezrobotną żonę oraz dziecko w wieku szkolnym. Dla udokumentowania sytuacji przedłożył dokumenty wskazujące na jego sytuację życiową i materialną. Burmistrz [...] decyzją z dnia [...] nr [...] odmawiając umorzenia zaległości podatkowych wskazał, iż nie znalazł uzasadnionych podstaw do zastosowania zawnioskowanej ulgi. W wyniku złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło ww. rozstrzygnięcie i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W jej uzasadnieniu stwierdzono, iż decyzja organu I instancji nie została oparta na wszechstronnie i wyczerpująco zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym oraz zalecono jego uzupełnienie w zakresie ustalenia aktualnego stanu majątkowego wnioskodawcy, w tym posiadanych wierzytelności i zobowiązań. Burmistrz decyzją z dnia [...] ponownie odmówił umorzenia zaległości podatkowej, wskazując, że zebrany materiał dowodowy oraz podniesione przez wnioskodawcę argumenty nie stanowią dostatecznych podstaw do zastosowania preferencji w spłacie zaległości podatkowych. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż podatnik posiada majątek ruchomy oraz nieruchomości, a nadto przysługiwały mu wierzytelności o znacznej wartości 147.789,29 zł, które były w trakcie egzekucji. W odwołaniu, skarżący podniósł, że ocena zawarta w zaskarżonej decyzji była błędna. Wskazywał, że jest rencistą, ma niskie dochody i ponosi znaczne koszty leczenia. Niezależnie od powyższego zwrócił uwagę, że zobowiązania podatkowe za lata 2005 i 2006 uległy przedawnieniu w roku 2011. W rozpoznaniu tych zarzutów, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności powołując się na przepis art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazało, że trudności finansowe, na które powoływał się podatnik zostały uznane za niewystarczającą przesłankę do przyznania pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W jego ocenie, skoro wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, to z tego tytułu zobowiązany był ponosić jej koszty, w tym także koszty podatkowe, zaś zaprzestanie jej prowadzenia w żadnym zakresie nie zwalniało go z obowiązków wobec budżetu gminy. Sytuacja skarżącego została oceniona za nie odbiegającą w sposób zasadniczy od sytuacji wielu innych podatników i nie wynikającą ze szczególnych okoliczności od niego niezależnych, zaś okoliczność posiadania znacznego majątku – za wskazującą na brak podstaw do potraktowania jego sytuacji w uprzywilejowany sposób w stosunku do innych podatników. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy podał, że z informacji organu I instancji wynikało, że w stosunku do skarżącego została wszczęta egzekucja, co świadczy o przerwaniu jego biegu. Od tej decyzji K. D. wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wywodził, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W jego ocenie, organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, przyjmując jedynie stanowisko organu I instancji z pominięciem składanych w toku postępowania wniosków, co świadczy o naruszeniu art. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika zatem zarówno uprawnienie jak i obowiązek wyjścia sądu administracyjnego pierwszej instancji poza zarzuty podniesione w skardze. W myśl przepisu art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział właśnie w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00). Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem jest ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego, organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W rozpatrywanej sprawie, ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie rozważyły w poprawny sposób przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, czyli "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Dla przypomnienia trzeba wskazać, że skarżący we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, wskazał na trudną sytuację finansową i ogólnie rzecz ujmując życiową jego i jego rodziny. Argumentował ją kłopotami zdrowotnymi i w związku z tym - koniecznością zaprzestania aktywności zawodowej, a także niskimi przychodami z tytułu renty inwalidzkiej. Wnioskodawca podał również, iż ma na utrzymaniu bezrobotną żonę oraz dziecko w wieku szkolnym. Swoją sytuację zdrowotną udokumentował stosowną specjalistyczną dokumentacją lekarską, której organy podatkowe w żaden sposób nie oceniły. Skarżący wskazał, że przebył udar mózgu, a jego stan zdrowia uniemożliwia mu podjęcie jakiejkolwiek pracy zarobkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., w sprawie o sygn. II FSK 2093/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, w myśl którego "oceniając wniosek o umorzenie zaległości, fiskus musi wziąć pod uwagę także stan zdrowia podatnika". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również i z uzasadnienia poprzedzającej decyzji organu I instancji nie wynika również, aby organy podatkowe dokonały w jakikolwiek sposób analizy aktualnych dochodów skarżącego i jego rodziny w kontekście ponoszonych wydatków. Z oświadczenia skarżącego zawartego w protokole przesłuchania z dnia 15 grudnia 2011 r. (k-36) wynika, że: -pobiera on rentę inwalidzką z tytułu niezdolności do pracy w kwocie [...] miesięcznie, -od 8 lipca 2008 r. zawiesił działalność gospodarczą, -jego żona jest osobą bezrobotną i nie osiąga żadnych dochodów, -ma na utrzymaniu małoletnie dziecko, na które pobiera zasiłek rodzinny w kwocie [...] -na zasadzie wspólności małżeńskiej jest właścicielem budynku mieszkalnego o pow. 119m2, budynku gospodarczego o pow. 15m2 oraz gruntu o pow. 6184m2, -korzysta z pomocy rodziców w kwocie [...] miesięcznie, -jest właścicielem samochodu marki Mercedes rok produkcji 1998 oraz współwłaścicielem (w 1/2) samochodu marki VW Golf rok produkcji 2003, -posiada wierzytelności pieniężne potwierdzone orzeczeniami sądowymi w stosunku do kontrahentów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z ww. protokołu wynika także łączna kwota wydatków na utrzymanie rodziny w kwocie [...] Zdaniem sądu przy tak szczegółowych danych, powinnością a zarazem obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie ich dokładnej analizy. Podkreślenia wymaga, że w przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, sąd nie może ingerować w rozstrzygnięcie, pod warunkiem, że organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko (por. podobnie np. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1098/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, wzięto pod uwagę dwie okoliczności. Po pierwsze: to, że skarżący w 2006 r. korzystał z ulgi w postaci umorzenia zaległości I raty w kwocie [...] oraz po drugie: sprzedaż nieruchomości w 2008 r. za kwotę [...] co z kolei organ odwoławczy pominął milczeniem, stwierdzając jedynie, że "trudności finansowe, na które powoływał się podatnik zostały uznane za niewystarczającą przesłankę do przyznania pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowych". Ani jeden ani drugi organ nie wyjaśnił, na co skarżący uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki w tak znacznej kwocie przeznaczył. W ocenie sądu, argumentacja organu odwoławczego w kontekście przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej operującego przesłankami "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie jest wyczerpująca, by nie powiedzieć, że w ogóle jej nie ma. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Zauważyć też trzeba, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie mają stałego zakresu treści, stąd też w ich identyfikowaniu, szczególnego znaczenia nabiera bogate w tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych, do którego organy podatkowe nawet nie sięgnęły. Ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), co powinno być poprzedzone jego wyczerpującym zebraniem (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne, zwłaszcza w sytuacjach, w których decyzje te są dla podatnika negatywne. Jeśli, co jest oczywiste, uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część, to ani organ I instancji, ani organ odwoławczy wymogowi temu nie sprostały. Uzasadnienia decyzji obydwu instancji nie zawierają treści istotnych, właściwych dla instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Organ I instancji powołał się nadto na okoliczność posiadania przez skarżącego wierzytelności potwierdzonych wyrokami sadowymi na kwotę [...] ale nie wziął pod uwagę, że jak wynika z protokołu z dnia 15 grudnia 2011 r. co do kwoty [...] postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania tej kwoty, w stosunku do wierzytelności w kwocie [...] postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, natomiast co do pozostałych wierzytelności postępowania egzekucyjne są w toku. Z kolei organ odwoławczy bez bliższego uzasadnienia wskazał, że skarżący posiada znaczny majątek. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy przede wszystkim powinien przeanalizować dokładnie sytuację zdrowotną skarżącego oraz sytuację materialną jego rodziny, zwłaszcza w kontekście uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, a następnie uwzględnić tę analizę przy ocenie zaistnienia w sprawie obydwu przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, czyli: "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Winien przy tym mieć na uwadze skutki społeczne jednorazowej egzekucji zaległości podatkowej i ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie może ona wywołać. Winien mieć nadto na uwadze, że okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w tym przesłanki "interesu publicznego". Organ podatkowy winien też uwzględnić, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) – vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl.). W świetle przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zd.1), organ odwoławczy winien nadto dokonać weryfikacji "informacji Burmistrza [...] co do wszczęcia egzekucji" poprzez jednoznaczne ustalenie tej okoliczności na podstawie akt egzekucyjnych. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jest udzielenia, przy czym swoje stanowisko winien wyrazić w uzasadnieniu spełniającym wymogi, o których stanowi przepis art. art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art.200 p.p.s.a.