I SA/Lu 533/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] września 2014 r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. w N. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań P. R., S. R., C. K. oraz firma A w N. Sączu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] września 2014 w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług wobec towaru objętego procedurą tranzytu wg [...] - zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2009 r w Oddziale Celnym [...] [...] w G. zgłoszono do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towar w postaci opon pneumatycznych do samochodów osobowych w ilości 764 sztuk. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenie zarejestrowane w systemie NCTS pod numerem [...] a następnie zwolnił przesyłkę do procedury bez przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z zapisami powyższej noty tranzytowej, towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Oddziału Celnego w B. w terminie do dnia [...] października 2009 r. Procedura tranzytu wg [...] nie została zakończona. Urząd wyjścia nadzorujący realizację tej operacji, nie otrzymał w systemie NCTS komunikatów o jej zakończeniu i wszczął procedurę poszukiwawczą, w toku której ustalił, że w dniu [...] października 2009 r. w miejscowości S. k. P. nastąpiła kradzież środka transportu razem z przewożonym towarem. Naczelnik Urzędu Celnego w G. pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. przekazał akta niniejszej sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. jako organowi celnemu właściwemu do uregulowania sytuacji prawnej przedmiotowego towaru ze względu na miejsce, w którym powstał dług celny w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego (tj. miejscowość S.) . Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. wszczął postępowanie celne w sprawie towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wg [...] z dnia [...] października 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. ww. organ celny wszczął również postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu przedmiotowego towaru. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. organ celny stwierdził usunięcie spod dozoru celnego towaru w postaci opon pneumatycznych do samochodów osobowych w ilości 764 sztuk, określił kwotę należności celnych przywozowych w wysokości 7.538 zł oraz powiadomił głównego zobowiązanego tj. firma A w N. S. o zaksięgowaniu kwoty cła. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. ww. organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu 764 sztuk opon w wysokości 3.8512 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lipca 2010 r. stwierdzającą powstanie długu celnego i określającą dłużników zobowiązanych do uiszczenia należności i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, co powodowało również uchylenie decyzji określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu ww. towaru i przekazanie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu przedmiotowych opon w stosunku do P. R., A. S., S. R., Spółki [...], C. K., M. J.. Organ celny ustalił, wyrokiem sygn. akt [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Sąd Rejonowy [...] w G. uznał za winnego M. J. oskarżonego o to, że w nocy 26/27 października 2009 r. w okolicy Z., działając wspólnie i w porozumieniu ze Z. D., P. R. i A. S., będąc w użytkowaniu ciągnika siodłowego marki Scania o nr rej. [...] z naczepą marki [...] o nr rej [...], po uprzednim zerwaniu plomb z kontenera [...], znajdującego się na przedmiotowej naczepie, zabrał w celu przywłaszczenia znajdujące się na nim opony o łącznej wartości 40993 euro stanowiące własność [...] tj. o czyn z art. 279 § 1 Kodeksu karnego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przekazał zgodnie z właściwością kopie akt sprawy celnej i podatkowej nr [...] [...] Naczelnikowi Urzędu Celnego w Z.. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] września 2014 r. wydał decyzję, którą ustalił wartość celną towaru na kwotę 167.517 zł, stwierdził powstanie długu celnego na dzień [...] października 2009 r. oraz dokonał zaksięgowania kwoty 7.538 zł należności celnych. Nadto organ celny decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.8512 zł należną z tytułu importu towaru tj. opon pneumatycznych objętych procedurą tranzytu T1 wg MRN [...] Po rozpatrzeniu odwołań P. R., S. R., C. K. oraz firma A.o. w N. S. Dyrektor izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nie znalazł podstaw do zmiany decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik firma A.o. w N. S. wniósł o jej uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia września 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: a) naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej podatek VAT po upływie terminu przedawnienia; b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. oddalenie wnioski dowodowych skarżącej oraz zaniechanie poczynienia jakichkolwiek własnych ustaleń i przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w przedmiocie podatnika w osobie nabywcy towaru oraz poprzestanie na informacjach ustalonych w postępowaniu karnym, podczas gdy organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą i poczynienia własnych ustaleń dotyczących nabywcy towaru, jako osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku VAT, - art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym w postaci wyjaśnień poszczególnych stron złożonych w postępowaniu karnym bez zgody tych stron i bez uwzględnienia istoty prawa do obrony, - art. 178 § 3 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, tj. zaniechał wydania zarówno zwykłych, jak również uwierzytelnionych odpisów niektórych dokumentów z akt sprawy i w konsekwencji poprzez uniemożliwienie czynnego udziału skarżącej w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej zobowiązanie podatkowe (pkt 2). W pierwszym przypadku decyzja organu podatkowego jedynie potwierdza wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa z chwilą ziszczenia się określonych w ustawie podatkowej okoliczności (decyzja określająca, deklaratoryjna), w drugim przypadku decyzja podatkowa kształtuje zobowiązanie podatkowe, istnieje ono dopiero od momentu wydania decyzji (decyzja ustalająca, konstytutywna). O charakterze decyzji podatkowej decyduje to, czy tworzy ona zobowiązanie podatkowe czy też tylko potwierdza zobowiązanie, które powstało z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (podobnie jak zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych czy fizycznych) powstaje z mocy prawa, bowiem zgodnie z przepisami u.p.t.u. podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia wysokości podatku i wpłacenia go na konto właściwego urzędu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] marca 2004 o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega import towarów. Stosownie zaś do art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Przepis art. 19 ust. 7 tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Stosownie do art. 203 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny powstaje w z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. W rozpoznawanej sprawie usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło w dniu [...] października 2009 r. W tym samym dniu powstało też zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie zobowiązania podatnika do zapłaty podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. W tych okolicznościach należy uznać, że w myśl art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 7 oraz w związku z art. 203 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało w dniu [...] października 2009 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego (kradzieżą towaru). Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej (kształtującej) zobowiązanie podatkowe (art. 68 Ordynacji podatkowej) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej. W pierwszym przypadku zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie terminów określonych w tym przepisie. Natomiast art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten dotyczy zobowiązań podatkowych powstających zarówno na podstawie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe (wynikających z decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jak też powstałych z mocy prawa. Jak już wyżej była mowa w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa w 2009 r., zatem, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległo przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] stycznia 2015 r. i doręczona podatnikom w lutym 2015 r., zatem po upływie terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie prowadzenie postępowania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego w 2015 r. było niedopuszczalne wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od [...] września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa procesowy skutek terminu przedawnienia, który wymaga od organów podatkowych umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Dodać należy, że w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących, że w sprawie zaistniały okoliczności przewidziane w art. 70 § 2 - § 6 Ordynacji podatkowej powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W szczególności nie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na postępowania karne prowadzone w sprawie kradzieży opon. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt: IFSK 772/13, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku. Wprawdzie zostały wszczęte dochodzenia w sprawie o kradzież opon i paserstwo zakończone wyrokami z dnia [...] lutego 2013 r., sygn. akt [...] i z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...] jednak, jak wynika z akt sprawy, nigdy nie toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. Sąd nie podziała stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że skoro organ celny mógł powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych po upływie określonego w art. 56 Prawa celnego pięcioletniego letniego terminu przedawnienia tych należności z uwagi na zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, to mógł również, stosując odpowiednio regulacje celne, utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydane w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia. Ustawodawca przewidział odrębne regulacje przedawnienia należności celnych i zobowiązań podatkowych. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych zastosowanie mają jedynie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowych. Odnosząc się do przedstawionego w odpowiedzi na skargę stanowiska organu, że po upływie terminu przedawnienia organ odwoławczy może wydać decyzję orzekającą o wysokości zobowiązania podatkowego wskazać należy, że pogląd ten dotyczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji ustalił (ukształtował) zobowiązanie podatkowe przed terminami określonymi w art. 68 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może orzekać o wysokości tego zobowiązania do czasu aż nastąpi jego przedawnienie na podstawie art 70 Ordynacji podatkowej. Natomiast po upływie określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania orzekanie organów podatkowych jest niedopuszczalne. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, wobec czego okres jego przedawnienia wynosi 5 lat. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe .O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.