I SA/Lu 533/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (organ i instancji) z [...] określającą E. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości [...] zł z tytułu importu towaru według zgłoszenia celnego nr [...] z [...] lutego 2020 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że jest ono prawną konsekwencją ostatecznej decyzji organu celnego określającej kwotę długu celnego w wysokości [...] zł. Organ celny przyjął bowiem, że spółka utraciła prawo do odzyskania złożonego zabezpieczenia. Tłumaczył przy tym, że sprzedaż importowanych towarów (ogórków) nastąpiła [...] lutego 2020 r., a wiec spółka do [...] marca 2020 r. była zobowiązania udokumentować poprawność zastosowanych cen sprzedaży. Z tego obowiązku spółka się nie wywiązała. W tych okolicznościach organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym decyzja organu celnego jest dla niego wiążąca przy określeniu wysokości zobowiązania spółki z tytułu VAT od importu. W związku z tym konsekwentnie z decyzji organu celnego wynika obowiązek organu określenia spółce prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu VAT, uwzględniającej zwiększenie podstawy opodatkowania tym podatkiem o [...] zł. Rozpatrywane zobowiązanie podatkowe spółki w ten sposób wzrosło z [...] zł do [...] zł (o [...] zł). W podstawie prawnej przyjętego rozstrzygnięcia organ nawiązał do art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 w brzmieniu obowiązującym w dacie importu - ustawa o VAT) w związku z załącznikiem nr [...] poz. 43 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług (Dz.U.2019.132 ze zm.). Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) w związku z art. 2, art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), art. 16, art. 48 ust. 1, ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) przez pominięcie zasady budowania zaufania do organów władzy publicznej; - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 ze zm.) w związku z art. 9 Konstytucji RP z powodu nierespektowania zasady zobowiązującej organy władzy publicznej do ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki i nałożenia na spółkę sankcji w postaci długu celnego oraz VAT, pomimo że spółka postępowała zgodnie z praktyką przyjętą i akceptowaną przez organy celne; - art. 127, art. 229, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p., bowiem organ niewłaściwie i nieprawidłowo rozpatrzył sprawę w instancji odwoławczej, nie uwzględnił wniosków dowodowych spółki; - art. 233 § 1 pkt 1, art. 212, art. 121 § 1, art. 127, art. 120 O.p. ze względu na to, że w dacie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzja w sprawie długu celnego nie była jeszcze ostateczna, bo nie została uprzednio doręczona stronie; - art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095 ze zm. - ustawa COVID-19), gdyż błędnie uznano, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do prawa celnego, które należy do prawa administracyjnego; - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, dlatego że nałożono na spółkę sankcje w postaci długu celnego oraz VAT w sytuacji, w której spółka była uprawniona w wydłużonym terminie złożyć dokumenty potwierdzające ceny sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym; - art. 19a ust. 9, art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z tego względu, że decyzję podatkową wydano w oparciu o nieostateczną decyzję celną, przed powstaniem obowiązku podatkowego w VAT; - art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9 ustawy o VAT z powodu stwierdzenia, że "(...) obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w dacie powstania długu celnego w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji podatkowej w obrocie prawnym nie istniała ostateczna decyzja celna, bowiem walor ostateczności uzyskała dopiero w dniu [...] września 2021 r. (...)". W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji, umorzenia postępowania podatkowego oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo wykazywała, że niedochowanie miesięcznego terminu z art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) [...] uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr [...] w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw, uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr [...] w odniesieniu do kar, które mają być stosowane w tych sektorach, a także zmieniającego rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr [...] (Dz.U.UE.L.2017.138.4 ze zm.) nie było od niej zależne i wynikało z przyjętej praktyki organów celnych. Zdaniem spółki, przy liczeniu tego terminu należało uwzględnić rozwiązania przyjęte w art. 15zzs ust. 1 pkt 10 oraz w art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy [...] Ponadto, zdaniem spółki, decyzja podatkowa jest przedwczesna. W dacie jej wydania decyzja organu celnego jeszcze nie została spółce doręczona, a związku z tym nie była ostateczna. Oznacza to, według spółki, że kiedy organ wydał decyzję w sprawie VAT, decyzja organu celnego, na którą się powołał, jeszcze nie istniała w obrocie prawnym. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Przede wszystkim dług celny wynika z ostatecznej decyzji organu celnego. Decyzja organu celnego w sprawie długu celnego i kontrolowana decyzja organu w sprawie VAT od importu zostały wydane w tej samej dacie ([...] sierpnia 2021 r.), przy czym ostateczna decyzja organu celnego została doręczona spółce na ręce jej pełnomocnika [...] września 2021 r, zaś kontrolowana decyzja organu [...] r. Ostateczna decyzja organu celnego pozostaje w obrocie prawnym. Skarga spółki oczekuje na rozpatrzenie w sprawie sygn. III SA/Lu 663/21. Ponadto ostateczny charakter decyzji organu celnego polega na tym, że nie służy od niej odwołanie. W związku z tym data jej doręczenia i wejścia do obrotu prawnego z punktu widzenia niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia. Kluczowa jest natomiast data jej wydania. W tej sytuacji organ zasadnie powołał się na moc wiążącą ostatecznej decyzji organu celnego przy określeniu spółce wysokości VAT od importu i odpowiednio zwiększył wysokość podstawy opodatkowania, a w dalszej kolejności zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości długu celnego wpisanego w konstrukcję opodatkowania VAT z tytułu importu (por. przykładowo sprawy sygn.: I FSK 2042/08, I FSK 182/06 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że określenie wysokości długu celnego oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Każda z nich ma samodzielny przedmiot, autonomiczne przesłanki faktyczne i prawne oraz własną podstawę prawną. Dług celny jest pojęciem z zakresu prawa celnego, nie podatkowego. Wydanie przez organ celny ostatecznej decyzji w sprawie wysokości długu celnego z tytułu importu - a więc decyzji, od której nie służy odwołanie - jednocześnie oznacza dla organu podatkowego obowiązek określenia mocą decyzji wysokości VAT z uwzględnieniem tego rozstrzygnięcia organu celnego. Do czasu, gdy ostateczna decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej wielkości kalkulacyjne VAT nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że organ podatkowy - co do zasady - nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność istnienia czy wysokości długu celnego. Wobec tego, w realiach analizowanej sprawy podatkowej organ zgodnie z obowiązującym prawem uwzględnił wysokość długu celnego, wynikającą z ostatecznej decyzji organu celnego, bezpośrednio w podstawie opodatkowania, a pośrednio w wysokości VAT od importu. Przy takiej kalkulacji wysokości rozpatrywanego zobowiązania podatkowego organ nie naruszył żadnych przepisów prawa, kształtujących rozliczenie VAT z tytułu importu, ani na płaszczyźnie proceduralnej, ani materialnoprawnej. Należy wyraźnie zaznaczyć, że zarzuty zawarte w skardze dotyczyły w pierwszej kolejności ostatecznej decyzji organu celnego w przedmiocie określenia długu celnego, w więc w świetle powyższych rozważań wykraczały poza granice niniejszej sprawy. Dlatego - z istoty rzeczy - nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji podatkowej. Warto przy tym odnotować, że sama spółka zauważyła i akceptowała stan rzeczy, w którym zaskarżoną decyzję podatkową należy postrzegać jako wyłącznie konsekwencję ostatecznej decyzji organu celnego, określającej elementy kalkulacyjne wpisane w konstrukcję opodatkowania VAT w przypadku importu. W podsumowaniu sąd ocenia, że kontrolowana decyzja organu była wyłącznie konsekwencją ostatecznej decyzji organu celnego. Dlatego zarzuty spółki, w których nawiązała do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, Konstytucji RP, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Traktatu o Unii Europejskiej są nieadekwatne do stanu sprawy. Kwestia istnienia i wysokości długu celnego została już przesądzona ostateczną decyzją organu celnego. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania spółki z tytułu VAT od importu, organ był nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany poprzestać na tym, co wynika z wiążącej go ostatecznej decyzji organu celnego, jak długo pozostaje ona w obrocie prawnym. Odmienne stanowisko spółki pomija obowiązujący stan prawny i dowolnie utożsamia postępowanie celne prowadzone przez organy celne z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Spółka nieprawidłowo zmierza do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym ostatecznej decyzji organu celnego, która wyznaczyła jeden z elementów kalkulacyjnych VAT od importu w sposób wiążący organ w postępowaniu podatkowym. Stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11. Uwzględnia także art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, według którego w przypadku importu podstawa opodatkowania tym podatkiem obejmuje między innymi wartość celną i cło. Organ prawidłowo również nawiązał do art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że nieprawidłowe zgłoszenie celne zobowiązuje organ celny - naczelnika urzędu celno-skarbowego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Podsumowując, żaden z zarzutów skargi nie pozwala na podważenie legalności kontrolowanej decyzji organu. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).