I SA/Lu 539/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenie na raty zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2012 r. skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. złożył do organu wniosek o rozłożenie na raty płatności należności podatkowej w wysokości 8.145 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. m-ki Nissan Patrol. Jednocześnie skarżący wskazał na gotowość uregulowania przedmiotowej kwoty, a także należności wynikających z dwóch innych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] ( 971 zł) i z dnia [...] (4.514 zł) związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych m - ki Land Rover Freelander i m-ki Volksvagen Caravelle TDI "w przypadku pozytywnego rozpatrzenia niniejszego wniosku tj. umorzenia odsetek ustawowych w każdej z powyższych spraw, ze względu na długo trwające postępowania administracyjne oraz rozłożenia tych płatności na kilka rat uiszczanych miesięcznie". Organ podatkowy, działając w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op") wezwał skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o informacje dotyczące jego sytuacji finansowo – majątkowej i przedłożenie stosownych dokumentów, w tym zeznań podatkowych za lata 2009 - 2011 r., informacji o bieżących dochodach oraz innych istotnych okoliczności które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie. W odpowiedzi, pełnomocnik skarżącego przedłożył kserokopie zeznań podatkowych PIT – 36 za lata 2009 - 2011 r., rozliczenie dochodu z remanentem za styczeń – październik 2012 r. oraz oświadczenie na druku ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogły być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 2 op odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku akcyzowym o której mowa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] W ocenie organu podatkowego I instancji, skarżący nie przedstawił źródeł finansowania rat, ani żadnego argumentu dającego podstawę do zastosowania przedmiotowej ulgi. W oparciu o przedłożone dokumenty organ ustalił, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaży detalicznej pojazdów mechanicznych) osiągnął za 2009r. przychód w wysokości 222 030,63 zł., za 2010 rok w wysokości 151 039,17 zł., a za 2011r. rok w wysokości 110 499,36 zł. Ustalił, że za 2009 r. i 2010 r. podatnik nie wykazywał dochodu, dopiero w 2011 r. wykazał dochód w wysokości [...] zł. W oparciu o przedłożone rozliczenie remanentowe ustalił, że za styczeń – październik 2012 r. skarżący osiągnął przychód w wysokości 35.771,58 zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Ustalił, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości o wartości szacunkowej 200 000 zł, spółdzielczego własnościowego prawa do nieruchomości oraz samochodu marki CITROEN JUMPER o wartości szacunkowej 15 000 zł. W tych okolicznościach, zdaniem organu, mając na względzie przesłanki z art. 67a § 1 op, nie zachodzą żadne nadzwyczajne okoliczności, których wystąpienie mogłoby stanowić podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi. W odwołaniu, uzupełnionym pismem z dnia [...] lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 235 i art. 169 § 1 op. Podkreślając, że skarżący nie uchyla się od obowiązku zapłaty podatku, podniósł, że organ nie dokonał analizy bieżących zobowiązań podatnika, gdzie dochody z prowadzonej działalności gospodarczej są niewspółmiernie niskie w stosunku do ponoszonych kosztów z nią związanych. Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności wezwał skarżącego, w trybie art. 155 op, do przedstawienia aktualnej informacji o sytuacji finansowo- majątkowej, w tym ponoszonych bieżących wydatków za okres ostatnich 3 m-cy, wykazania źródeł dochodu, kserokopii zeznania podatkowego za 2012 r. jeżeli dokonano rozliczenia, aktualnego oświadczenia ORD-HZ oraz innych istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy poinformował jednocześnie stronę, że " w postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej upływ czasu ma niewątpliwie wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku strony o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku akcyzowym oraz umorzenia należnych odsetek od zaległości w podatku akcyzowym organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. (...)". W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił ocenę organu podatkowego I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały takie okoliczności uzasadniające ważny interes podatnika lub interes publiczny, które przemawiałyby za zastosowaniem ulgi podatkowej. Organ odwoławczy uzasadniał, że przewidziane w art. 67 a § 1 pkt 2 op, stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, dwie przesłanki zastosowania wnioskowanych ulg: ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Argumentował, że o istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, a nie subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie zastosowania ulg. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne okoliczności wpływające na możliwości płatnicze podatnika, np. losowa utrata majątku, utrata zdrowia, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej. Organ podatkowy podkreślił, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 op mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja o zastosowaniu ulg pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy II instancji podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego co do wysokości uzyskiwanych w latach 2009 – 2012 przychodów i dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a także posiadanej nieruchomości i samochodu. Dodatkowo ustalił, że przychód skarżącego za 2012 rok wyniósł 51.549,38 zł, a dochód [...] zł. Ustalił, że na utrzymaniu skarżącego pozostaje bezrobotna żona i małoletnia córka cierpiącą na poważne schorzenie alergiczne. Wskazał, że skarżący podał, że stałe koszty utrzymania wynoszą ok. 1500 zł miesięcznie. Podał, że ponosi opłaty za czynsz - 350 zł., telefon + Internet - 150 zł., telefon firmowy - 340 zł, energia elektryczna - 340 zł., woda- 50 zł, gaz - 80 zł., środki czystości - 100 zł wyżywienia - ok. 900 zł, zakup odzieży, środków higienicznych i artykułów szkolnych i leczenia dziecka - ok. 350 zł miesięcznie. Odnosząc się do wykazanych przez skarżącego obciążeń organ odwoławczy stwierdził, że stanowią one standardowe wydatki przeciętnego gospodarstwa domowego, a konieczność ich ponoszenia nie nosi znamion wyjątkowości. W jego ocenie, przyznanie ulgi nie gwarantuje, że raty będą spłacane terminowo i w pełnej wysokości, dlatego ulga w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku akcyzowym byłaby pozorna, bowiem raty od samego początku byłyby niemożliwe do zapłacenia. Uzasadniał, że ulgi określone w art. 67a § 1 pkt 2 Op. nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Organ odwoławczy uzasadniał, że sytuacja materialna podatnika nie jest łatwa, jednak trudna sytuacja finansowa sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym i ekonomicznym ) podatnika, a ustalona sytuacja podatnika, nie ma charakteru wyjątkowego. Organ odwoławczy, badając w sprawie wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika stwierdził, że nie stanowi jej ogólne powołanie się przez podatnika na trudną sytuację finansową. Konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które po jego stronie spowodowały przejściową i niezawinioną utratę zdolności płatniczej, uniemożliwiającą wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych. Trudna sytuacja podatnika nie zaistniała w ostatnim czasie, nie jest to więc okoliczność nowa czy nadzwyczajna spowodowana przyczynami niezależnymi od strony. Okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej, nie są skutkiem nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz następstwem niedopełnienia obowiązków w zakresie regulowania zobowiązań przez stronę. Odwołał się do regulacji art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zbadano stan majątkowy oraz inne powoływane przez stronę okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty zaległego podatku, a zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego zostało poczynione, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 169 § 1 op, uzasadniając, że to do strony należy przedstawienie sytuacji finansowo – majątkowej, jak również udowodnienie nadzwyczajnej sytuacji, w której się znajduje, a która nie pozwala na uregulowanie w całości zaległości podatkowej. Wyjaśnił, że podatnik został wezwany do dostarczenia dokumentów przedstawiających jego sytuację finansowo - majątkową. Miał zatem możliwość przedstawienia istotnych dokumentów, okoliczności, które miałyby wpływ na wydanie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. W skardze, pełnomocnik M. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzją organu I instancji i zarzucił naruszenie art. 67 a § 1 pkt 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 235 i art. 191 op. W uzasadnieniu zarzutów podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu i wskazał, że organy, wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi, nie przeanalizowały bieżących zobowiązań finansowych skarżącego. W jego ocenie powinny przeprowadzić analizę stanu materialnego w celu rozłożenia zapłaty podatku na taką liczbę rat, która byłaby możliwa w jego obecnej sytuacji finansowej, po uwzględnieniu bieżących kosztów utrzymania jego i jego rodziny. Wskazał, że przeciwko skarżącemu toczy się kilka postępowań podatkowych z tytułu wewnątrzwpólnotowego nabycia samochodów osobowych, dlatego też zapłata w krótkim czasie tych zobowiązań spowodowałaby niepowetowane straty w jego sytuacji majątkowej i rodzinnej. W ocenie pełnomocnika przesłanką do udzielania ulgi jest okoliczność, że skarżący wyraził gotowość do zapłaty całej kwoty zaległości podatkowych. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, skoro organ przyznał, że skarżący nie będzie w stanie uiścić w terminie wszystkich zobowiązań, to tym samym przyznał, że z uwagi na jego sytuację materialną zachodzi przesłanka do rozłożenia zaległości na raty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.- dalej "ppsa"). Sąd ma zatem obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest rozstrzygnięcie, którego materialnoprawną podstawę stanowił art. 67a § 1 pkt 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Podstawą wszczęcia postępowania jest zatem żądanie podatnika wskazujące na rodzaj wnioskowanej ulgi. Oczywistym jest, że o rodzaju tego żądania, decyduje nie tylko samo oznaczenie pisma ( nagłówek), ale przede wszystkim jego treść. Jak wynika z akt, w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r., złożonym do organu [...] listopada 2012 r. i zatytułowanym "wniosek o rozłożenie na raty należności podatkowej" skarżący wnosił również o umorzenie odsetek za zwłokę. W przedmiotowym wniosku skarżący podał także, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. Okoliczności te uszły uwadze organów podatkowych, co nie może pozostawać bez wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że istotne znaczenie w sprawie, ze względu na zastrzeżenie zawarte w art. 67a § 1 op, ma złożone przez skarżącego oświadczenie o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie art. 67b op, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), albo które stanowią pomoc de minimis i wówczas udzielane są w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2), albo które stanowią inną pomoc publiczną (art. 67b § 1 pkt 3) i udzielane są w bliżej określonych w tym ostatnim przepisie celach i na zasadach opisanych w dalszych paragrafach art. 67b, nawiązujących niemal w całym zakresie do regulacji - według brzmienia ustawy - prawa wspólnotowego (obecnie unijnego). Dlatego przyjąć należy, że ulgi o których mowa w art. 67a § 1 op w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3). Korelacja powołanych przepisów oznacza, że organy podatkowe w pierwszej kolejności zobowiązane są do ustalenia, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak to czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy w rzeczywistości pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Dopiero w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej konieczne jest zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika stosownie do art. 67a op. Brak spełnienia przesłanek z art. 67b § 1 dyskwalifikuje bowiem wniosek podatnika o uzyskanie ulg określonych w art. 67a § 1 op. W ocenie Sądu, art. 67a i art. 67b op są ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b ( zob. wyroki NSA z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie I FSK 518/08, Lex nr 552162, z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie II FSK 1690/08, Lex nr 595890, z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie II FSK 299/10, Lex nr 1151353 i wyrok WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 698/12, cbois.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły, że skarżący nie spełnia warunków dla zastosowania ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 op pomijając w zupełności okoliczność, że prowadzi on działalność gospodarczą. Nie dokonały analizy wniosku stosownie do omówionych wyżej przepisów. Przeanalizowały sytuację majątkową i rodzinną skarżącego z pominięciem art. 67b op. Ponadto, jak już na początku wskazano treść wniosku skarżącego o zastosowanie ulgi stanowi, że zakresem żądania objęte jest zarówno rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym oraz umorzenie odsetek za zwłokę. Tak sformułowanym wnioskiem, co do rodzaju ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, organy podatkowe były związane. Tak sformułowane żądnie wyznaczyło granice sprawy, do rozpatrzenia której zobligowany został organ podatkowy. Wniosek zawierał dalej idące żądanie dotyczące odsetek za zwłokę, bowiem skarżący wnosił o ich umorzenie. Dlatego też dopiero skutkiem odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, powinno być objęcie ich rozstrzygnięciem w przedmiocie rozłożenia lub odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, tak jak stanowi art. 67a § 1 pkt 2 op. W związku z tym organ podatkowy powinien orzec także w zakresie, w jakim wniosek zawierał żądanie umorzenia odsetek za zwłokę, powołując art. 67a § 1 pkt 3 op. W tych okolicznościach uznać należy, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b op, jak i przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa i zmierzając do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy powinny mieć na uwadze, że przepis art. 67b op dotyczy udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na wniosek podatników prowadzących działalność gospodarczą, a ocena czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą powinna być dokonywana według stanu na dzień rozstrzygnięcia sprawy. W związku tym ponownie rozpatrując sprawę w zakresie wniosku M.T. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy skarżący prowadzi działalność gospodarczą, i w zależności od wyników tego ustalenia organ podatkowy w następnej kolejności powinien ustalić czy istnieją przesłanki udzielania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego wyłącznie na podstawie art. 67a § 1, czy też na podstawie art. 67b § 1 w związku z art. 67a op. Organ podatkowy powinien także uwzględnić wcześniej przedstawione wskazania Sądu co do treści żądania skarżącego w przedmiocie dalszego postępowania w sprawie z wniosku o udzielnie ulgi podatkowej. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa, orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.