I SA/Lu 540/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Celne, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 – dalej Op.), po rozpatrzeniu odwołania M. T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 21 stycznia 2013r. odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku akcyzowym, o której mowa w decyzji tego organu z dnia 11 lipca 2011 r., [...]. Z akt sprawy wynika, że we wniosku o rozłożenie na raty należności podatkowej datowanego na 16 listopad 2012 r., pełnomocnik M. T. wniósł o rozłożenie na raty należności w wysokości 4.514 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 lipca 2011 r. Jednocześnie poinformował, iż jest gotowy uregulować przedmiotową kwotę, a także kwoty 8.145 zł i 971 zł wynikające odpowiednio z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 17.11.2011r. i z dnia 30.09.2011r., określających zobowiązania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, w przypadku pozytywnego rozpatrzenia niniejszego wniosku tj. umorzenia odsetek ustawowych w każdej z powyższych spraw, ze względu na długo trwające postępowania administracyjne, oraz rozłożenia tych płatności na kilka rat uiszczanych miesięcznie. Organ podatkowy wezwał podatnika do uzupełnienia powyższego wniosku przez podanie informacji o sytuacji finansowej, osiągniętych dochodach i ewentualnych innych źródłach utrzymania, złożenie kserokopii rozliczenia rocznego PiT za 2009, 2010, 2011 r., informacji o bieżących dochodach oraz innych istotnych okolicznościach, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie. Po uzupełnieniu wniosku o ww. dokumenty, decyzją z dnia 21 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 2 Op. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku akcyzowym, o której mowa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 lipca 2011 r. [...]. Organ uznał, że strona nie przedstawiła źródeł finansowania rat, ani żadnego argumentu dającego podstawę do zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty należności stanowiącej dochód budżetu państwa. Dlatego nie doszło do powstania przesłanek nadzwyczajnych, których wystąpienie mogłoby stanowić podstawę do zastosowania ulgi. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym. Zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 235 i art. 169 § 1 Op. i podniósł, iż organ nie dokonał analizy bieżących zobowiązań podatnika, gdzie dochody z prowadzonej działalności gospodarczej są niewspółmiernie niskie w stosunku do ponoszonych kosztów z nią związanych. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania wskazał na treść art. 67 a § 1 pkt 2 Op. jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, że przepis ten przewiduje dwie przesłanki zastosowania wnioskowanych ulg: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, a nie subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie zastosowania ulg. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne okoliczności wpływające na możliwości płatnicze podatnika, np. losowa utrata majątku, utrata zdrowia; mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej. Organ podatkowy podkreślił, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Op. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja o zastosowaniu ulg pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy ustalił, iż podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaży detalicznej pojazdów mechanicznych) osiągnął za 2009r. przychód w wysokości 222 030,63 zł., za rok 2010 w wysokości 151 039,17 zł., za rok 2011r. w wysokości 110 499,36 zł., a za rok 2012r. w wysokości 51 549,38 zł. W 2011r. wykazał dochód w wysokości 754,31 zł, zaś w roku 2012r. w wysokości 2 956,56 zł. Na utrzymaniu podatnika pozostaje bezrobotna żona i małoletnia córka cierpiącą na poważne schorzenie alergiczne. Stałe koszty utrzymania podatnika utrzymują się na poziomie ok. 1500 zł miesięcznie tj: czynsz w kwocie 350 zł., telefon + Internet w kwocie 150 zł., telefon firmowy 340 zł, energia elektryczna 340 zł., woda 50 zł., gaz 80 zł., środki czystości 100 zł; wyżywienie to kwota ok. 900 zł. Z tytułu zakupu odzieży, środków higienicznych, artykułów szkolnych i leczenia dziecka ponosi koszty ok. 350 zł miesięcznie. Jest współwłaścicielem nieruchomości o wartości szacunkowej 200 000 zł, spółdzielczego własnościowego prawa do nieruchomości oraz samochodu marki CITROEN o wartości szacunkowej wynoszącej 15 000 zł. Wobec strony toczy się kilka postępowań podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów. Odnosząc się do wskazanych przez podatnika obciążeń organ odwoławczy stwierdził, że stanowią one standardowe wydatki przeciętnego gospodarstwa domowego, a konieczność ich ponoszenia nie nosi znamion wyjątkowości. Przyznanie ulgi nie gwarantuje, iż raty będą spłacane terminowo i w pełnej wysokości, dlatego ulga w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku akcyzowym byłaby pozorna, raty od samego początku byłyby niemożliwe do zapłacenia. Ulgi określone w art. 67a § 1 pkt 2 Op. nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, iż sytuacja materialna podatnika nie jest łatwa, jednak trudna sytuacja finansowa sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika, a ustalona sytuacja podatnika, nie ma charakteru wyjątkowego. Organ odwoławczy, badając w sprawie wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika stwierdził, że nie stanowi jej ogólne powołanie się przez podatnika na trudną sytuację finansową. Konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które po jego stronie spowodowały przejściową i niezawinioną utratę zdolności płatniczej, uniemożliwiającą wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych. Trudna sytuacja podatnika nie zaistniała w ostatnim czasie, nie jest to więc okoliczność nowa czy nadzwyczajna, spowodowana przyczynami niezależnymi od strony. Okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej, nie są skutkiem nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz następstwem niedopełnienia obowiązków w zakresie regulowania zobowiązań przez stronę. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Reasumując, organ odwoławczy nie podzielił oceny w zakresie występowania w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika stwarzających możliwość zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ nie kwestionował także istnienia interesu ekonomicznego strony w uzyskaniu układu ratalnego, jednak z uwagi na jego wpływ na zaistnienie tych zobowiązań oraz wyjątkowy charakter ulg podatkowych uznał, że okoliczności sprawy nie stanowią wystarczającej podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. W ocenie organu w sprawie nie naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym realizowano zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zbadano stan majątkowy oraz inne powoływane przez stronę okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty zaległego podatku. Zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego zostało poczynione, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 169 § 1 Op., gdyż do strony należy przedstawienie sytuacji finansowo – majątkowej, jak również udowodnienie nadzwyczajnej sytuacji w której się znajduje, a która nie pozwala na uregulowanie w całości zaległości podatkowej. Podatnik został wezwany do dostarczenia dokumentów przedstawiających jego sytuację finansowo - majątkową. Miał zatem możliwość przedstawienia istotnych dokumentów, okoliczności, które miałyby wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzją organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 67 a § 1 pkt 1 i 2 Op., art. 122 w zw. z art. 235, art. 191 Op. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu i wskazał, iż organy, wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi, nie przeanalizowały bieżących zobowiązań finansowych skarżącego. Powinny przeprowadzić analizę stanu materialnego w celu rozłożenia zapłaty podatku na taką liczbę rat, która byłaby możliwa w jego obecnej sytuacji finansowej, po uwzględnieniu bieżących kosztów utrzymania jego i jego rodziny. Skarżący spełnia przesłanki do udzielenia przedmiotowej ulgi, gdyż pomimo uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wyraża gotowość do zapłaty kwoty określonej w tej decyzji. Podatnik wyraził gotowość zapłaty zaległości podatkowej w całości, jednak z przyczyn od niego niezależnych, nie jest w stanie uiścić jej jednorazowo. Przeciwko skarżącemu toczy się kilka postępowań podatkowych, dlatego zapłata zobowiązań w krótkim czasie spowodowałaby niepowetowane szkody w jego sytuacji majątkowej i rodzinnej. Od nabycia samochodu do wszczęcia postępowania podatkowego minęło prawie 5 lat, co wiąże się koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym postępowaniem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.- dalej powoływanej jako "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, którego podstawę prawną powołaną przez organy podatkowe stanowił art. 67a § 1 pkt 2 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Z powyższego przepisu wynika, że dla oceny przesłanek wskazanych w art. 67b Op w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 Op. niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy i w jakiej wysokości zaległość podatkowa wraz z odsetkami, w wysokości ustalonej na dzień orzekania, istnieje. Nie można bowiem przesłanek wskazanych w tym przepisie nie odnosić do realnie istniejącej kwoty do zapłaty, która obciąża zobowiązanego. We wniosku skarżący wniósł o rozłożenie na raty należności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11.07.2011 r., która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 14.10. 2011 r. Organy, orzekając w sprawie, nie ustaliły faktycznej wysokości zaległości podatkowej oraz wysokości odsetek od tej zaległości, czego wymaga art. 67a § 1 pkt 2 Op. Podnieść również należy, iż podstawą wszczęcia postępowania, zgodnie z powołanym przepisem, jest żądanie podatnika wskazujące na rodzaj wnioskowanej ulgi, które zakreśla przedmiotowy zakres sprawy podatkowej, przy czym o rodzaju żądania nie przesądza oznaczenie pisma ( nagłówek), ale przede wszystkim jego treść. Z pisma wniesionego do organu podatkowego w dniu 21 listopada 2012r. wynika , że skarżący wnosił o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i o umorzenie odsetek za zwłokę. Tak sformułowanym wnioskiem co do rodzaju ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego organ podatkowy był związany. Wniosek zawierał zatem dalej idące żądanie dotyczące odsetek za zwłokę, bowiem skarżący wnosił o ich umorzenie. Dopiero skutkiem odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, powinno być objęcie ich rozstrzygnięciem w przedmiocie rozłożenia lub odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, tak jak stanowi powołany art. 67a § 1 pkt 2 Op. Ponadto we wniosku skarżący wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A.", co, mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w art. 67a § 1 pkt 2 Op., ma istotne znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 67bOp., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, które nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), albo które stanowią pomoc de minimis i wówczas udzielane są w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2), albo stanowią inną pomoc publiczną (art. 67b § 1 pkt 3) i udzielane są w bliżej określonych w tym ostatnim przepisie celach i na zasadach opisanych w dalszych paragrafach art. 67b, nawiązujących niemal w całym zakresie do regulacji - według brzmienia ustawy - prawa wspólnotowego (obecnie unijnego). Dlatego przyjąć należy, iż ulgi o których mowa w art. 67a § 1 Op. w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3). Kiedy w art. 67a Op. mowa o zastrzeżeniu odnoszącym się do art. 67b Op. to należy go rozumieć w ten sposób, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak to czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy w rzeczywistości pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Dopiero w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej konieczne jest zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika stosownie do art. 67a Op. W przypadku art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1 jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Taki pogląd podzieliły także wyroki NSA z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie I FSK 518/08, Lex nr 552162, z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie II FSK 1690/08, Lex nr 595890, z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie II FSK 299/10, Lex nr 1151353). Organy orzekając w sprawie pominęły treść powyższych uregulowań. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 67 a 1 pkt 2 jak i art. 67 b Op. oraz art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Op. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy działając na podstawie przepisów prawa ( art. 120 Op.) i zmierzając do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 Op.) powinien ustalić faktyczną wysokość zaległości podatkowej o rozłożenie na raty której wnosi skarżący wraz z odsetkami od tej zaległości ( art. 67 a § 1 pkt 2 Op.), mając na uwadze wyżej przytoczone wskazania Sądu co do treści żądania w sprawie z wniosku o udzielenie ulgi podatkowej oraz uwzględnić, że przepis art. 67 b Op. dotyczy udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na wniosek podatników prowadzących działalność gospodarczą, a ocena czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą powinna być dokonywana według stanu na dzień rozstrzygnięcia sprawy. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych uznać należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem tak przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania przez brak wskazanych wyżej ustaleń faktycznych, jak i dowolną ocenę materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.