I SA/Lu 545/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2006 r. sprawy ze skargi [...] Produkcja i Usługi Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" Sp. z o.o. w L. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 4.008 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2002 r. organ podatkowy stwierdził zawyżenie przychodów o kwotę 39.584 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 59.801,01 zł. Według ustaleń organu wartość robót budowlanych w kwocie 39.584 zł wykonanych na rzecz s.c. "B" i potwierdzonych protokołem odbioru robót z dnia 31 października 2001 r. należało ująć w przychodach roku 2001. Zatem wystawienie faktury za wykonanie tych robót w dniu 11 stycznia 2002 r. i ujecie po stronie sprzedaży w styczniu 2002 r. nastąpiło z naruszeniem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn.zm.). W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszoinstancyjny wskazał na zakwestionowanie ich wysokości o kwotę wydatków dotyczących robót budowlanych, które zostały wykonane przez Zakład Transportowo-Sprzętowy i Robót Budowlanych. Zlecone roboty wykazane zostały w dwóch fakturach VAT z dnia 30 września 2002 r. Nr [...] na kwotę netto 35.000 zł oraz z dnia 30 listopada 2002 r. Nr [...] na kwotę netto 25.000 zł. Spółka przyporządkowała do faktury Nr [...] fakturę sprzedaży z dnia 7 września 2004 r. Nr [...] , natomiast na wydatek udokumentowany fakturą Nr [...] nie wystawiła faktury dokumentującej sprzedaż. W związku z powyższym organ stwierdził, że Spółka z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 4 w/w ustawy podatkowej obciążyła koszty uzyskania przychodów wydatkami nie mającymi związku z przychodami 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano także, że koszty uzyskania przychodów zostały zwiększone o kwotę 198,99 zł podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych (art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W odwołaniu od tej decyzji, Prezes Spółki zarzucił zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 60 tys. zł, stanowiącą równowartość poniesionych łącznie nakładów w 2002 r., wnosząc o przeznaczenie nadwyżki środków finansowych na pokrycie zobowiązań wynikłych z decyzji za 2001 r. Spółka wskazuje, że zakres robót dotyczących spornych faktur został faktycznie wykonany, a podatek VAT i zryczałtowany podatek dochodowy został zapłacony. W ocenie Spółki koszt zakupu wynikających z tych faktur robót stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż po stronie Spółki pozostał fakt podjęcia ryzyka nieprzewidzianych okoliczności związanych z realizowanym zakresem robót i wycofaniem się inwestora z ustaleń umownych. Ponadto w odwołaniu podniesiono, że to działania Urzędu spowodowały dodatkowe koszty Spółki w kwocie określonego w decyzji podatku dochodowego. Spółka odprowadziła od należności, których faktycznie nie otrzymała, kwotę 5.796,54 zł podatku VAT lecz poniosła stratę w wysokości 79.908,19 zł z tytułu niezrealizowanych robót i niezapłaconych faktur sprzedaży z tego tytułu. Zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów ww. kwoty podtrzymany został w piśmie z dnia 30 sierpnia 2005 r. Rozpatrując odwołanie, organ II instancji podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszoinstancyjnego co do braku podstaw do uwzględnienia w kosztach podatkowych 2002 r. kwot wynikających z przedmiotowych faktur zakupu Nr 6 i 7, zwracając uwagę, że inspektor nie dokonał odbioru wykonanych usług, a zatem w Spółce pozostawały roboty w toku. Odnośnie kwoty przychodów w 2002 r. wskazano, że w decyzji uwzględniono zmniejszenie przychodów o kwotę 39.584 zł ustaloną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2005 r., w której określono Spółce podatek (wobec zadeklarowanej straty) w wysokości 2.466,00 zł. Zatem nie ma możliwości uwzględnienia stanowiska Spółki o przeznaczeniu nadwyżki środków finansowych na pokrycie zobowiązań za 2001 r., bowiem żadna nadwyżka w podatku dochodowym w 2002 r. nie nastąpiła . Końcowo organ odwoławczy za prawidłowe uznał pozostałe ustalenia organu pierwszoinstancyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący formułuje zarzuty dotyczące całości rozliczenia w podatku VAT za 2001 r. i 2002 r. i w podatku dochodowym za te okresy. Wywodzi, że skorygowanie podatku ustaleniami decyzji spowodowało nadpłaty, które po uwzględnieniu dokonywanych wpłat na poczet podatku dochodowego i VAT powinny zmniejszać jego zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do zaskarżonej decyzji podtrzymuje argumentację zawartą w odwołaniu, wywodząc, że kwota 60 tys. zł powinna być uznana za koszty uzyskania przychodów w 2002 r. Także w piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2006 r., podtrzymuje argumentację odwołania i przedstawiając dokonane przez siebie rozliczenie podatku, m.in. podatku dochodowego za 2002 r., z którego wynika, że po wprowadzonych korektach pokontrolnych na koniec 2001 r. wynikła strata w kwocie 1.661,08 zł, a wpłacona kwota 4.212,00 zł z tytułu podatku dochodowego stanowi nadpłatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wnosi o jej oddalenie. Wyjaśnia, że zmniejszenie przychodów za styczeń 2002 r. nie spowodowało automatycznie powstania nadpłaty za ten rok, którą byłoby możliwe pokrycie zaniżenia za 2001 r. z uwagi na wykazaną w zeznaniu stratę w wysokości 2.466 zł oraz nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 59.801,01 zł (60.000 zł – 198,99 zł) za 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie stwierdzić należy, że zakres rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny został wyznaczony przez treść decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Rozpoznaniu przez Sąd w sprawie niniejszej podlega decyzja w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., wydana na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe. Za nienaruszające przepisów prawa uznać należy ustalenia i rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie obniżenia przychodów 2002 r. o kwotę 39.584 zł wynikającą z faktury Nr [...] z dnia 11 stycznia 2002 r., dotyczącej robót budowlanych wykonanych w 2001 r. na rzecz s.c. "B" i potwierdzonych protokołem odbioru robót z dnia 31 października 2001 r. Kwestia ta była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach zakończonych wyrokami WSA w Lublinie w dniu 17 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Lu 544/05 w przedmiocie podatku dochodowego za 2001 r. i I SA/Lu 565/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za X i XII 2001 r.), w których Sąd oddalając skargę, za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych uznające kwotę przychodu wynikającą ze spornej faktury za przychód 2001 r. Sąd w składzie orzekającym podziela powyższy pogląd, zauważając ponadto, że strona skarżąca w toku postępowania ani też w złożonej skardze i pismach procesowych nie kwestionowała prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie. W spornej kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów 2002 r. wydatków na zakup od Zakładu Transportowo-Sprzętowego i Robót Budowlanych. D. P., dokumentowanych fakturą sprzedaży z 30 września 2002 r. Nr [...] i fakturą z 30 listopada 2002 r. Nr [...], materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16). Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest jednakże tylko jedną, aczkolwiek niezbędną przesłanką odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Dla poprawności dokonania odliczenia równie ważne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym można dokonać potrącenia kosztów podatkowych. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje w sposób ogólny art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a także art. 15 ust. 4 tej ustawy. Ten ostatni przepis, zastosowany w sprawie niniejszej stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą – chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Z powołanego przepisu wynika zatem generalna zasada, zgodnie z którą, aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód dla uzyskania którego koszty zostały poniesione. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, ze organy podatkowe, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę 60 tys. zł z tytułu zakupu usług dokumentowanych fakturami VAT Nr [...] zł na kwotę 35 tys. zł netto i VAT [...] na kwotę 25 tys. zł netto, przy ocenie materiału dowodowego nie dostrzegły różnicy w stanie faktycznym sprawy. Faktura z dnia 30 września 2002 r. Nr [...] dokumentuje zakup przez "E" Sp. z o.o. robót ziemnych związanych z realizacją przez Spółkę robót budowlanych przy ul. K. (II etap) wynikających z umowy zawartej z "B" (inwestor zastępczy). Wg prawidłowo dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, potwierdzonych wyjaśnieniami strony skarżącej w piśmie z dnia 6 maja 2004 r. (załącznik do protokołu nr 16 – brak prawidłowej numeracji stron w aktach podatkowych), do wykonanych robót w 2002 r. nie został sporządzony protokół odbioru, nie została także w 2002 r. wystawiona przez stronę skarżącą faktura sprzedaży tych robót. Ww. roboty odebrane zostały dnia 7 września 2004 r. i w tym dniu została wystawiona faktura sprzedaży VAT [...] (ujęta w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2004 r.), do której skarżący przyporządkował wykonane roboty. W powyższym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo i bez naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 15 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy podatkowej stwierdziły, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2002 roku wydatki poniesione w tym roku , a pozostające w związku z przychodem 2004 roku. Z materiału dowodowego wynika natomiast, iż faktura Nr VAT [...] z dnia 30 listopada 2002 r. dokumentuje zakup robót ziemnych i drogowych prowadzonych w Hrubieszowie. Roboty te prowadzone były na podstawie umowy z dnia 13 listopada 2002 r. (zał. nr 18) zawartej pomiędzy "B" Sp. z o.o. (zamawiający), a PW "E", w której wstępną wartość robót określono na kwotę 90 tys. zł, termin zakończenia robót ustalono na 20 grudnia 2002 r. Jako sposób rozliczania robót przyjęto wystawienie faktur przejściowych wystawianych nie częściej nieraz w miesiącu. Odbiór robót potwierdzony został przez zleceniodawcę protokołem z 30 grudnia 2002 r., w którym wskazano ich wartość na kwotę 40.000 zł, na taka też kwotę wystawiona została przez skarżącą Spółkę faktura sprzedaży VAT [...] z dnia 31 grudnia 2002 r. Jak wynika z wyjaśnień strony skarżącej, roboty zostały przerwane dnia 4 grudnia 2002 r., po wykonaniu - wg strony ok. 85% prac, co potwierdzać ma m.in. protokół obmiaru na wartość 69.907,08 zł z dnia 12 czerwca 2003 r. (zał. nr 30 – brak oznaczenia karty). W powyższym stanie faktycznym stwierdzenie organu, że "roboty pozostawały w toku", co uzasadnia wyłączenie wydatków dokumentowanych sporną fakturą w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej jest niewystarczające. Organy nie negowały możliwości wystawienia (w świetle umowy stron) faktury przejściowej, nie kwestionowały faktu wykonania robót, ani też uzyskania z tytułu wykonania tych robót przychodu w 2002 r. Fakt, że przychód skarżącej Spółki był niższy niż wynikający z umowy, a tym samym niższy niż – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić, i w konsekwencji , poniesione przez podatnika koszty wykonanych robót były wyższe niż zarachowany przychód, a roboty przyniosły stratę, nie stanowi – w ocenie Sądu – wystarczającej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania tych przychodów. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 ww. ustawy.