I SA/Lu 549/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz G. S. kwotę [...]zł ([...] Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania G. S., dalej: "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji", z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2014 r. według dokumentu SAD Nr [...] zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z USA - motocykl używany BMW R 1200 C, nr ramy [...], rok produkcji 1998 (poz. 1 dokumentu SAD) oraz frezarkę marki Harbor Freight (poz. 2 dokumentu SAD). Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. dokument zakupu motocykla z dnia 22 lipca 2014 r. określający wartość celną przedmiotowego towaru na kwotę 1.000 USD, dokument zakupu frezarki, opinię z dnia [...] grudnia 2014r. sporządzoną przez rzeczoznawcę W. P. ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych "A" z L. Po przeprowadzeniu pełnej weryfikacji zgłoszenia celnego organ I instancji powziął wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wątpliwości te pojawiły się w trakcie analizy cen katalogowych pojazdów samochodowych na rynku amerykańskim, opublikowanych na stronie internetowej "Kalley Blue Book", zawierającej informacje o cenach rynkowych motocykli sprzedawanych w USA. Odnaleziono notowanie dla tego modelu motocykla w stanie określonym jako "dobry", przy czym pojazd taki został wyceniony na kwotę 3.085 USD. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę długu celnego w łącznej wysokości 349 zł. Ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu z poz. 1 dokumentu SAD na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego na kwotę 5.434 zł. Wartość celna towaru z poz. 2 (frezarka) została ustalona w kwocie 845 zł, zgodnie z zamówieniem z dnia [...] maja 2013r.oraz fakturą z dnia [...] października 2014r. dołączoną do zgłoszenia celnego. Wszczęcie postępowania celnego stanowiło przesłankę do przeprowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług w trybie art.165 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.525 zł. Od powyższej decyzji strona odwołała się, zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez bezpodstawne ustalenie, że importowany motocykl został zgłoszony z zaniżoną wartością. Zdaniem skarżącego organ celny w przedmiotowej sprawie wszczynając i prowadząc postępowanie nie wykazał w sposób prawem przewidziany przyczyn zakwestionowania wiarygodności dokumentów i dokładności zgłoszenia celnego w części dotyczącej wartości celnej i błędnie przyjął (posiłkując się informacją o wartościach podobnych pojazdów z rynku amerykańskiego, opinią biegłego), że wartość celna pojazdu nie jest wartością transakcyjną w rozumieniu art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ I instancji nie wskazał zaś żadnych dowodów uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego, uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a następnie wydanie decyzji, w której została ustalona wyższa wartość celna niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Wskazał dalej, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy zgodnie z art. 29 ust. 13 ww. ustawy o VAT. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy, obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym. W decyzji celnej Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. organ I instancji dokonał określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji - decyzją Nr [...] utrzymał w mocy tą decyzję. Zasadność zmiany wartości celnej importowanego towaru wyjaśniono w rozstrzygnięciach, o których mowa. W odniesieniu do argumentacji odwołania organ wyjaśnił, że niniejsze postępowanie jest postępowaniem podatkowym, zmierzającym do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, przy czym w sprawie podatkowej organy celne nie rozpatrują argumentów podnoszonych przez podatnika dotyczących postępowania celnego. Organy te są związane rozstrzygnięciem, jakie zapadło w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Okoliczności faktyczne związane z importem towaru oraz ocena całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, zostały wyjaśnione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Za niezasadne organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując, że w niniejszej sprawie organy celne oparły się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, a w uzasadnieniu decyzji przedstawiono przyjęte stanowisko w sprawie, wskazując fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu niniejszej decyzji, przekonującym zarówno, co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucił: 1. naruszenie zasad postępowania mogących mieć wpływ na wynik wydanego rozstrzygnięcia w szczególności naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ celny w trakcie trwającego postępowania, iż pojazd ten został zgłoszony do odprawy celnej ze zbyt niską wartością celną, która to wartość według organu celnego nie stanowi całkowitej faktycznie zapłaconej lub należnej sumy określonej w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; 2. naruszenie art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.199 z póź. zm.) poprzez zakwestionowanie wartości celnej towaru bez podstaw wymaganych cytowanym przepisem. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dniu złożenia zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego nie dysponował stosownym materiałem dowodowym uzasadniającym zakwestionowanie wartości celnej towaru, a następnie wszczęcie postępowania podatkowego celem ustalenia wartości celnej towaru w trybie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wątpliwości, co do ceny transakcyjnej przedmiotowego motocykla organ I instancji oparł wyłącznie o średnie notowanie rynkowe dostępne w wydawnictwie internetowym Kelly Blue Book dla podobnych, co przedmiotowy, motocykli występujących na rynku amerykańskim, które nie stanowi oferty sprzedaży (nie jest ofertą sprzedaży konkretnego motocykla) w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i nie może być wiążące, w tym również dla organu celnego. Cena katalogowa dotyczyła pojazdu na rynku amerykańskim w stanie dobrym, a motocykl zakupiony przez skarżącego posiadał liczne braki w wyposażaniu i usterki, o czym świadczy wykonana na jego zlecenie Ocena techniczna nr z 1 grudnia 2014r., załączona do zgłoszenia celnego, ale również korespondencja elektroniczna przeprowadzona z panią R. B., córką właściciela pojazdu w dniu 12 lipca 2014r., z której wynika, że "motocykl będzie potrzebował całkowitej naprawy silnika oraz nowych opon, akumulatora, a także powtórnej modyfikacji sprzęgła, do stanu oryginalnego. Skarżący podnosił, że kopię strony internetowej z ofertą motocykla i ceną, w jakiej był oferowany (tak zwany "print screen"), załączył do skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2015r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. III SA/Lu 553/15, wskazując, że zaskarżona decyzja ma u podstaw rozstrzygnięcie organu celnego odnośnie należności celnej, a decyzja określająca kwotę długu celnego została zaskarżona do Sądu (III SA/Lu 553/15) i nie została prawomocnie zakończona. W dniu 29 lutego 2016 r. postępowanie w niniejszej sprawię zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie Sądu jest określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzonego przez stronę z USA motocykla BMW R 1200 C oraz frezarki Haerbor Freight. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie pełnej weryfikacji zgłoszenia celnego oraz załączonych doń dokumentów pod względem treści, gdyż organ powziął wątpliwość do zadeklarowanej wartości celnej pojazdu. Tutejszy Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 182/06). Powyższe oznacza, iż prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego, pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Słusznie zresztą w niniejszej sprawie sam Dyrektor Izby Celnej wskazywał, że wiążą go ustalenia dokonane mocą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] (utrzymanej w mocy decyzją z dnia [...] którą dokonał określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego. Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu jest wiadome, że prawomocnym wyrokiem z dnia 29 października 2015r., sygn. akt III SA/Lu 553/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie długu celnego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, że w jego ocenie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1 i art. 194 §1 i 2 Ordynacji podatkowej), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, skarżący słusznie podnosił, że organ nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do dowodów dostarczonych przez stronę postępowania, w tym między innymi do dokumentu Bill of Sale z dnia 22 lipca 2014r., wydruku z aukcji dostarczonego przez skarżącego oraz pozostałych dowodów przedłożonych przez skarżącego. Dalej Sąd wyraził stanowisko, iż postępowania nie przeprowadzono w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, zaś rzeczą organu było wyjaśnić w sposób wyczerpujący, jakie przesłanki zadecydowały o odmowie uwzględnienia dowodów nabycia przez skarżącego spornego motocykla za cenę 1 000 USD w aspekcie przepisu art. 181 a ust. 1 RW WKC określającego podstawy do zanegowania ceny transakcyjnej w przypadku uzasadnionych wątpliwości odnośnie tej ceny (deklarowanej przez stronę). Sąd nie wykluczył, że kwota zapłacona przez skarżącego mogła być "okazyjna", a w związku z tym organ powinien wnikliwie przeanalizować wszystkie dokumenty dostarczone przez skarżącego celem jednoznacznego wykazania przez organ, że występują uzasadnione wątpliwości odnośnie ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181 a ust. 1 RW WKC. Oparcie się przez organ celny głównie na katalogu Kelley Blue Book jako podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej, w oderwaniu od okoliczności zawarcia umowy kupna motocykla, było więc czynnością niewystarczającą, która nie określała dokładnie z czego wynikać mają uzasadnione wątpliwości organu, o których mowa w art. 181 a ust. 1 WKC. Sąd zalecił organowi przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wyczerpująco i wnikliwie rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przytoczonego stanowiska Sądu wynika jednoznacznie, iż zarzuty strony skarżącej dotyczące oceny wartości celnej motocykla (będące przedmiotem skargi również w sprawie niniejszej), były przedmiotem rozważań organów celnych i Sądu Administracyjnego w postępowaniu dotyczącym weryfikacji zgłoszenia celnego, przy czym, co do zasady, Sąd podzielił stanowisko skarżącego co do uchybień w prowadzonym postępowaniu przez organy celne. Wskazać następnie należy, że jeśli kwota długu celnego została wyznaczona ostateczną decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta wiążąco wyznaczała elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, zatem jej uchylenie prowadzi w sposób oczywisty do braku określenia tego elementu, na skutek wyeliminowania decyzji w przedmiocie długu celnego z obrotu prawnego. W myśl art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, co organ w sprawie niniejszej wyprowadza błędnie z nieobowiązującego w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, tj. na grudzień 2014r., art. 29 ust. 13 ww. ustawy. Należy bowiem wskazać, że art. 29 ustawy o VAT został uchylony przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. (Dz.U. z 2013 poz.35) zmieniającej te ustawę z dniem 1 stycznia 2014r. Z dniem 1 stycznia 2014r., w miejsce art. 29 ustawy o VAT wszedł w życie art. 29a, który zastąpił niejako uchylony z tym dniem art. 29 ustawy. Niniejszy artykuł także (podobnie jak uchylony art. 29) dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, i podobnie jak przepis uchylony, również jako element konstytuujący podstawę opodatkowania wymienia należne cło (art. 29a ust. 6 pkt 1). Nie mamy zatem do czynienia z brakiem podstawy rozstrzygnięcia organu a jedynie z jej nieprawidłowym powołaniem na skutek uchylenia przepisu i zastąpienia go innym, podobnie regulującym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wracając do meritum rozstrzyganej sprawy stwierdzić należy, że w konsekwencji prawomocnego wyroku Sądu w sprawie III SA/Lu 553/15, uchylone zostało rozstrzygnięcie w kwestii wartości długu celnego, co ma bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym także na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. To powoduje również, że kontrolowana decyzja podatkowa nie może się ostać w obrocie prawnym. Ponownie procedując w sprawie organ weźmie pod uwagę elementy określające podstawę opodatkowania w przypadku importu, po prawidłowym i zgodnym z przepisami procedury ich określeniu decyzją stosownych organów. Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.