I SA/Lu 55/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. sprawy ze skargi L.W. P. P. D. D. Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydanej przez Wójta Gminy [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 31.158 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że postępowanie w zakresie dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter wyjątkowy w stosunku do zasady trwałości i stabilności decyzji ostatecznej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium stwierdziło, że sprawa o stwierdzenie nieważności decyzji ma odrębny charakter od sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Organ rozpatrujący taką sprawę nie może być traktowany jako kolejna instancja. Zatem argumenty, które potencjalnie mogą stanowić podstawę do eliminacji decyzji administracyjnej przez organ drugiej instancji na skutek wniesionego odwołania nie muszą być skuteczne w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. W ocenie Kolegium brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy, bowiem została ona wydana bez rażącego naruszenia przepisów prawa. W zakresie naruszenia prawa mogącego polegać na nieuwzględnieniu okoliczności, że Spółka dokonała otwarcia likwidacji i nie prowadzi działalności gospodarczej Kolegium stwierdziło, że dopiero ustanie bytu prawnego spółki i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie być ona przedsiębiorcą. Natomiast odnosząc się do argumentów spółki uzasadniających wyłączenie z opodatkowania posiadanych przez nią budynków organ uznał, że nieprowadzenie działalności w budynku stanowiącym przedmiot opodatkowania ze względów ekonomicznych, trudności z uzyskaniem zleceń czy też zły stan instalacji i konstrukcji dachu budynku, nie skutkują zaistnieniem "względów technicznych", gdyż przeszkody te nie mają charakteru trwałego i obiektywnego. Od tej decyzji podatnik wniósł [...] września 2012 r. pismo zatytułowane "Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy", stanowiące, zdaniem organu odwołanie od decyzji Kolegium z [...]. Odwołujący się zarzucił, że decyzja Wójta Gminy wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa poprzez brak precyzji oraz dokładności w wyjaśnieniu wszelkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a mianowicie określenie zakresu opodatkowania oraz stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, w kontekście podnoszonego przez odwołującego się zarzutu nie prowadzenia działalności gospodarczej oraz braku możliwości wykorzystania hali produkcyjnej wraz z zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do zmiany decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Podkreśliło, że dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji i tym samym wyeliminowania jej z obrotu prawnego ze skutkiem wstecznym stanowi wyjątek od zasady trwałości i stabilności ostatecznego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie administracyjnej ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że "rażące naruszenie prawa" zawarte w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy łączyć z naruszeniem mającym oczywisty charakter, "przejawiającym się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu". Istnienie tego rodzaju sprzeczności da się ustalić poprzez "proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium podzieliło stanowisko odwołującego, że wyłączenie gruntu, budynku czy budowli z wykorzystywania w działalności gospodarczej powinno być badane przez organ podatkowy indywidualnie w każdym przypadku. Co do interpretacji pojęcia "względów technicznych" zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium stwierdziło, że względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w określonym obiekcie powinny mieć obiektywny i trwały charakter. Przy czym, obiektywny, to znaczy taki, który jest niezależny od woli przedsiębiorcy. Tak więc względy ekonomiczne, finansowe czy też podejmowane przez przedsiębiorcę decyzje gospodarcze (np. w kwestii remontu, modernizacji budynku) lub też brak racjonalnych działań, które w efekcie doprowadziły do złego stanu technicznego budynku nie są zdaniem organu zaliczane do względów technicznych. "Względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą być rozumiane jako przeszkoda o charakterze przejściowym, wynikająca z podjętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o przekształceniach, remontach, zmianie przeznaczenia budynku. Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, że Opinia Techniczna zespołu usług projektowych w L., z "której jednoznacznie wynika, że hala produkcyjna nie jest i nie może być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych jak i zaświadczenie P. z dnia [...] marca 2012 r. nie mogą zostać uwzględnione w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla sprawy nie jest możliwe w tym postępowaniu. Także zarzut braku inicjatywy dowodowej po stronie organu wydającego decyzję, stanowiącą podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w tym wniosek o dokonanie oględzin budynku, powołanie biegłego czy też zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 187 Ordynacji podatkowej, nie mogą zdaniem Kolegium zostać uwzględnione w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. W takim postępowaniu organ orzeka w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który legł u podstaw wydania kwestionowanej decyzji. Nie gromadzi sam nowych dowodów, lecz dokonuje oceny decyzji wyłącznie w aspekcie przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium podkreśliło ponownie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Zdaniem Kolegium, decyzja Wójta Gminy z [...], mimo jej oczywiście niedostatecznego uzasadnienia, nie jest obarczona wadą w postaci wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Od powyższej decyzji z [...] spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tego przepisu pomimo istnienia obiektywnych i wykazanych w pismach skarżącego przesłanek przemawiających za stwierdzeniem nieważności decyzji Wójta Gminy z [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., która to decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegającym na przyjęciu, że podatnik w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu w/w przepisów, a w konsekwencji na przyjęciu istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego skutkującego powstaniem zaległości podatkowej oraz pominięciu istotnej kwestii związanej z brakiem możliwości wykorzystania hali produkcyjnej na cele prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na "względy techniczne", b) art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na nieustaleniu podstawy opodatkowania zgodnie z w/w przepisem. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, 121, 122, 124 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyjaśnieniu wszelkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy oraz braku wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie braku przesłanek do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy z [...]. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że Wójt Gminy prowadząc postępowanie rażąco naruszył przepisy art. 121, 122, 123 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak precyzji oraz dokładności w wyjaśnieniu wszelkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a mianowicie określenia zakresu opodatkowania oraz stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, w kontekście podnoszonego przez stronę zarzutu nie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz braku możliwości wykorzystania hali produkcyjnej wraz z zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącej organ, rozpatrujący odwołanie w przedmiotowej sprawie celowo rozpatrywał ją w innym składzie, chociażby po to aby zachować tzw. obiektywny pogląd na sprawę, oderwany od stanowiska swoich kolegów i koleżanek rozpatrujących ją poprzednio. Co istotne zdaniem strony skarżącej organ stwierdził, że: "w całości podtrzymuje stanowisko prezentowane w swojej decyzji i stanowiska tego nie podważa argumentacja przytoczona w odwołaniu". Taka argumentacja podważa zdaniem spółki zaufanie do organów administracji publicznej, gdyż organ w innym składzie z góry identyfikuje się z wcześniejszą decyzją zatem trudno sobie wyobrazić powody dla których miałby ją uchylić, czy też zmienić. Skarżąca podkreśliła, że w pismach kierowanych do organu powoływała się na orzecznictwo oraz poglądy doktryny, które jej zdaniem w znakomitej większości potwierdzało zaprezentowaną przez nią argumentację. W związku z powyższym uzasadnienie skarżonej decyzji nie zawiera rzetelnego i opartego na obiektywnych przesłankach materialnoprawnych uzasadnienia. Skarżąca przytoczyła kilka orzeczeń na potwierdzenie swojej argumentacji w zakresie tzw. "względów technicznych", których tezy, w jej ocenie, stoją w sprzeczności ze stanowiskiem organu. Odnosząc się do jednego z wyroków skarżąca wskazała, że z treści znajdującej się w aktach sprawy "Opinii Technicznej" sporządzonej przez posiadającego stosowne uprawnienia projektanta wynika jednoznacznie, że obiekty przeznaczone do użytkowania muszą posiadać czynne instalacje takie jak: wodociągowa, kanalizacyjna, centralnego ogrzewania i elektryczna. Brak tychże instalacji, wymaganych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie powoduje, że obiekt staje się zbędny dla celów produkcyjnych. Skarżąca podkreśliła, że stan przedmiotu opodatkowania, ulegającego postępującej degradacji z upływem lat, można było obiektywnie stwierdzić w trybie oględzin, których powinien był dokonać Wójt Gminy na etapie prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. Organ jednak zaniechał tego obowiązku pomimo świadomości istnienia wskazanych powyżej okoliczności. Organ bezzasadnie zdaniem skarżącej przyjął jakoby podatnik prowadził nadal działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a rzeczona budowla, tj. hala produkcyjna nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej pomimo istnienia obiektywnych weryfikowalnych okoliczności, z których wynika, że obiekt ten nie nadaje się do prowadzenia takiej działalności ze względów technicznych. Fakt ten potwierdza "Opinia Techniczna", z której jednoznacznie wynika, że hala produkcyjna wraz z zapleczem nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z opinii tej wynika również, że cały obiekt wyłączony jest z zasilania energetycznego, wodociągowego, kanalizacyjnego i ogrzewania. Zdaniem skarżącej treść przedmiotowej decyzji nie wyjaśnia dlaczego wszystkie wykazane przez nią zarzuty (wskazane również powyżej) zdaniem organu nie zasługują na uwzględnienie w kontekście stwierdzenia nieważności decyzji. Nadto Kolegium rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy występowało w charakterze organu pierwszej i drugiej instancji, co powodowało iluzoryczność postępowania odwoławczego. Konkludując skarżąca stwierdziła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swoich decyzjach z [...] oraz [...], pominęło istotę wniosku o stwierdzenie nieważności, a mianowicie istnienie w/w przykładów rażącego naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego, których dopuścił się organ podatkowy wydając decyzję z [...], a w konsekwencji bezzasadnie odmówiło stwierdzenia jej nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - na wstępie należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez pryzmat, której należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest wydanie go w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jego nieważności, uregulowane w art. 247-252 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych norm prawnych wynika, że w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna, jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). W niniejszej sprawie, postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek A. z dnia [...] lutego 2012 r. uzupełniony pismem z dnia [..] marca 2012 r., i z dnia [...] czerwca 2012 r., oparty na wskazanej wyżej przesłance rażącego naruszenia prawa. Naruszenie to przejawiać się miało w wydaniu przez Wójta Gminy decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2011. i obciążenie podatnika obowiązkiem podatkowym w sytuacji, gdy spółka w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej (spółka została rozwiązana a likwidacja spółki trwa), a nadto przedmiot opodatkowania od sześciu lat nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i w tym okresie nie przynosił żadnych dochodów. W ocenie skarżącej decyzja Wójta Gminy została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji skarżąca wskazała ponadto, że Wójt Gminy prowadząc postępowanie rażąco naruszył przepisy art. 121, 122, 123 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Jak wynika z treści powyższych pism oraz skargi, skarżąca domagając się stwierdzenia nieważności, zdaje się nie rozumieć istoty tego nadzwyczajnego postępowania, co przejawia się w konsekwentnym dążeniu do ponownego rozpatrzenia sprawy. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; B. Gruszczyński w Ordynacja podatkowa-komentarz 2010, LexisNexis, Warszawa, s. 931-932). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), Sąd przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Według cyt. orzeczenia, co skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. FSK 268/05 (LEX nr 187911), gdzie stwierdził, że (t. 2): "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej". W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego pozwala na przyjęcie, że do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06,( LEX nr 281145) Sąd stwierdził, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że stwierdzenie, czy spółka winna być uznana za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą - w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy będący w posiadaniu spółki budynek nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie tego budynku do działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej) w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości leżało w sferze ustaleń faktycznych, a nie ustaleń prawnych. Zważywszy powyższe, należy uznać, że słusznie badanie organów obu instancji nakierowane było na ustalenie wystąpienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa", na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując na rozumienie tego pojęcia oceniło, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd stanowisko to podziela. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy rozważał, czy spółka będąca w likwidacji powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości i dokonał interpretacji pojęcia "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po czym stwierdził, że otwarcie likwidacji nie powoduje uznania, że podmiot automatycznie przestaje być podatnikiem tego podatku, a wskazane przez skarżącą argumenty nie powalają na uznanie, że hala produkcyjna i zaplecze socjalno-administracyjne powinny być wyłączone z opodatkowania ze względów technicznych. W ocenie Sądu rozważania te i wysnute na ich podstawie wnioski są zbędne w sytuacji, gdy organ zasadnie uznał, że zgłoszone przez skarżącą zarzuty rażącego naruszenia prawa w istocie dotyczą sfery ustaleń faktycznych, które nie mogą być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Wprawdzie o tym, czy skarżąca spełnia warunki do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości, a będące w jej posiadaniu budynki i budowle stanowią przedmiot opodatkowania tym podatkiem decydują przepisy prawa, (w tym przepisy wskazane przez skarżącą jako te, które w jej ocenie zostały zastosowane z rażącym naruszeniem prawa), ale to w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego najpierw w oparciu o nie należy dokonać ustaleń faktycznych. Zarzuty, że uczyniono to wadliwie mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zajmowanie się zatem tą kwestią w ramach takiego postępowania byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Odnosząc się do zarzutu nie stwierdzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nieważności decyzji Wójta Gminy, mimo wydania tej decyzji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem art. 187 i art.198 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże musi to być wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie przyjęte zostało, iż stwierdzenie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do przepisów prawa procesowego jest czymś wyjątkowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 1806/06, wydany na tle przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., jednakże w ocenie Sądu pogląd tam wyrażony ma pełne zastosowanie w odniesieniu do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponieważ jednak dla stwierdzenia nieważności decyzji konieczne jest wykazanie, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, w tego typu postępowaniu nie wystarczy powołanie się na okoliczność naruszenia prawa, jak w zwykłym postępowaniu odwoławczym, a istnieje konieczność wskazania kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt I OSK 1433/07). "Rażące naruszenie prawa" stanowi bowiem kwalifikowaną formę "naruszenia prawa". Utożsamianie zaś tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Skarżąca uzasadnia zarzut rażącego naruszenia przepisów procesowych brakiem inicjatywy dowodowej organu mającej na celu ustalenie stanu technicznego budynków będących w jego posiadaniu. W ocenie Sądu zarzuty te mogłyby być podnoszone w postępowaniu odwoławczym, stanowiąc ewentualną podstawę do uchylenia decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalenia stanu technicznego budynków. Jak wyżej podniesiono postępowanie w sprawie nieważności decyzji uwzględniać może wyłącznie kwalifikowane wady decyzji, a uchybienia organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego nie stanowią rażącego naruszenia prawa. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisów art. 120, 121, 122, 124 oraz 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej także nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej nie jest klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym orzeczenia wydają odpowiednie organy niższej i wyższej instancji. Postępowanie takie stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tą samą sprawę. W myśl art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Ze względu na to, że odwołanie od decyzji wydanej przez organy wymienione w komentowanym przepisie nie jest środkiem dewolutywnym, a więc nie powodującym rozpatrzenia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy jego rozpoznaniu przepisy o postępowaniu odwoławczym stosuje się nie wprost, a jedynie odpowiednio. Jak słusznie zauważyła skarżąca, Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując odwołanie w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej, rozpatrywało je w innym składzie osobowym, tym samym organ zapewnił stronie postępowania gwarancję obiektywizmu i bezstronności. Kolegium podzieliło argumenty zawarte w uzasadnieniu wcześniejszej decyzji z dnia [...] i nie znalazło podstaw do jej zmiany. Nie oznacza to jednak, że organ nie rozpatrzył ponownie sprawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Kolegium przeanalizowało ustalony w decyzji pierwszej instancji stan faktyczny i prawny oraz przedstawione w odwołaniu stanowisko skarżącej, a następnie dokonało oceny wszystkich okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu uzasadnienie to w pełni odpowiada zasadom określonym w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując, należy uznać, że zarzuty skarżącej skierowane są głównie przeciwko ustaleniom stanu faktycznego, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia, nie mogą być natomiast korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, która, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy. Tylko podczas takiego postępowania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (w tym dokonać oceny złożonej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji opinii technicznej hali produkcyjnej i zaplecza socjalno-administracyjnego). Trzeba mieć na uwadze, że decyzja z dnia [...] określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. została prawidłowo doręczona likwidatorowi spółki, zawiera też pouczenie o prawie wniesienia odwołania, jednak skarżąca z tej możliwości nie skorzystała. Podjęte przez skarżącą działania, polegające na złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy, mające na celu doprowadzenie do zmiany tej decyzji należy uznać za spóźnione. Z podanych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.