I SA/Lu 551/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. sprawy ze skargi [...] SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania [...]Spółka Akcyjna od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 236.974,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 212.374,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wykazując nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów uzyskania, określił zobowiązanie podatkowe za rok 2000 na kwotę 236.974,00 zł, to jest w kwocie wyższej o 102.465,00 zł od wykazanej przez Spółkę. Zaniżenie podatku spowodowane było: zaniżeniem przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 82.000,00 zł stanowiącą 2/5 wartości umorzonego zobowiązania wobec Skarbu Państwa oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o wydatki: naliczone dyskonto od zawartej umowy sprzedaży bonów dłużnych w kwocie 67.298,22 zł, odsetki za zwłokę ujęte podwójnie w ewidencji księgowej w kwocie 5.713,20 zł, odsetki od zobowiązań niezapłaconych w 2000 r. w kwocie 39.204,70 zł, wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło wypłacone w 2001 r. w kwocie 31.645,00 zł, odroczone opłaty dodatkowe, które dwukrotnie obciążyły koszty uzyskania przychodów – 115.645,00 zł oraz przekroczenie limitu wydatków na reprezentacje i reklamę na kwotę 3,72 zł. Nie zgadzając się z wydaną decyzją strona odwołała się, odnosząc się kolejno do wskazanych decyzją nieprawidłowości. W jej ocenie decyzja pomija wnioski dowodowe i abstrahuje od ustaleń protokołu kontroli, a działania organu podatkowego naruszają zasady postępowania zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 212.374,00 zł. Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o naliczone dyskonto od zawartej umowy sprzedaży bonów dłużnych wskazał, iż w dniu 25 kwietnia 2000 r. na podstawie umowy z [...]Bank Polska SA z dnia 21 kwietnia 2000 r. skarżąca dokonała zakupu bonów dłużnych. Agentem emisji był wymieniony bank, zaś nabywca bonów – firma "[...]" SA. Wartość łączna bonów wynosiła 2.800.000 zł ( 28 sztuk o wartości nominalnej po 100.000 zł każdy), stopa dyskontowa 3,213605 %, a data wykupu wyznaczona była na dzień 19 kwietnia 2001 r. W 2000 roku skarżąca obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 67.298,22 zł – jako rozliczenie dyskonta za okres od maja do grudnia 2000 r. Zdaniem organu, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.), naliczone odsetki jako faktycznie nie zapłacone nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Sporna kwota jest zobowiązaniem z tytułu odsetek – jest w istocie wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy, bo taki właśnie "pożyczkowy" charakter miał zakup przez Spółkę bonów. Ponadto, skoro "Regulamin obrotu bonami dłużnymi" nie określa dnia spłaty odsetek, to należy w tym celu posłużyć się umową o zmianie warunków wykupu bonów dłużnych, a § 4 pkt 2 tej umowy jako dzień spłaty odsetek za okres od 25 kwietnia 2000 r. do 19 kwietnia 2001 r. wyznacza 31 grudnia 2001 r. Określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów uprawnia organ podatkowy do wartościowania poszczególnych dowodów dla ustalenia w sposób rzetelny i prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Nie można też uznać jako koszt uzyskania przychodów kwoty 39.204,70 zł tytułem niezapłaconych w 2000 r. odsetek. Kwota ta wynika z noty odsetkowej 003/1999 na kwotę 75.547,42 zł, otrzymanej od firmy [...] tytułem zwłoki w zapłacie faktury VAT nr [...]. Kwota wynikająca z noty została przyjęta w koszty w kwocie 39.204,70 zł , po dokonaniu – w wyniku telefonicznych uzgodnień – kompensaty zobowiązań. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że rzeczywista zaplata zobowiązania Spółki [...] z tytułu odsetek za zwłokę w wysokości 39.204,70 na rzecz [...] Pompy miała miejsce miała miejsce w styczniu 2001 r. W świetle zaś art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym, naliczone , a nie zapłacone odsetki od nieterminowych płatności zobowiązań nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z żadnych też dokumentów okazanych przez Spółkę nie wynika też moment uzyskania przez nią kompensaty- nie ma zatem podstaw, aby za pełnomocnikiem Spółki przyjąć, iż był to dzień 31 grudnia 2000 r. W dokumentach skarżącej brak jest dokumentów potwierdzających fakt złożenia oświadczenia woli o potrąceniu, a art. 75 K.c. niewątpliwie przesądza w tym przypadku o konieczności formy pisemnej takiego oświadczenia. Ustosunkowując się do zakwestionowanej przez organ pierwszoinstancyjny kwoty zaniżenia przez Spółkę przychodu o kwotę 82.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż sporna kwota nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, zatem ustalone zaskarżoną decyzją przychody na kwotę 45.927.486,94 zł, należy zmniejszyć do kwoty wykazanej w zeznaniu przez Spółkę (45.845.486,94 zł ). Organ odwoławczy uznał, iż zmianę wartości przedmiotu leasingu pracowniczego o określoną kwotę nie można w tym przypadku utożsamiać z jej umorzeniem. Ponowne ustalenie wartości przedsiębiorstwa nie miało charakteru zwolnienia Spółki z zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Obniżenie wartości przedmiotu umowy wynikało ze zmiany umowy leasingu zawartej w dniu 15 stycznia 1993 r. Skoro – zgodnie z analizą umowy zawartej ze Skarbem Państwa - kwoty różnicy wartości przedmiotu umowy nie można traktować jako umorzonego zobowiązania zwiększającego przychody, to przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w sprawie zastosowania. Organ podatkowy podzielił też wątpliwość organu I instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 115.685,90 zł- wydatkowanej na spłatę tzw. "odroczonych opłat dodatkowych" z tytułu korzystania z mienia Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Spółka w 2000 r. dwukrotnie obciążyła koszty uzyskania przychodów sporną kwotą, i nie zmienia tego faktu brak w dokumentacji księgowej za 2000 r. dowodu księgowego o podwójnym obciążeniu kosztów uzyskania przychodów. Obciążenie kosztów opłatami dodatkowymi nastąpiło w latach 1993 – 1994 (zaliczenie spornej kwoty, stanowiącej odroczoną część rat opłat dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów potwierdza też dołączony do akt sprawy wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1995 r.),a w roku 2000 nastąpiła spłata zobowiązań ujęta na kontach rachunków. Spółka w 2000 r. nie księgowała dodatkowych opłat na kontach kosztowych, a jedynie zmniejszyła statystycznie wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dlatego tez w tej sytuacji nie może mieć zastosowania przepis art. 15 ust. 4 ustawy dochodowej, gdyż dotyczy on innej sytuacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie miało również miejsca w niniejszej sprawie naruszenie zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki został zapoznany w sposób prawem przewidziany z materiałem dowodowym, i został wyznaczony termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie, co do zgromadzonego materiału. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Pełnomocnik Spółki zarzucił w skardze naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w szczególności: art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie szczególnej roli ksiąg podatkowych prowadzonych w roku 2000, błędnej interpretacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającej na niepełnym uzasadnieniu faktycznym decyzji, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty dyskonta od emisji bonów dłużnych, kwot świadczenia na rzecz [...] Sp. z o.o. oraz części kwoty odroczonych opłat dodatkowych tytułem korzystania z mienia Skarbu Państwa. Strona skarżąca zarzuciła też organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego, zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, skoro obie decyzje organów podatkowych zaprzeczają wiarygodności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę w 2000 roku, i w obu decyzjach nie ma formalnego stwierdzenia odmowy uznania wiarygodności ksiąg podatkowych, to takie postępowania stanowi naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i przeczy przyjętemu domniemaniu wiarygodności tych ksiąg. Na potwierdzenie swoich twierdzeń pełnomocnik strony przytoczył obszerny fragment komentarza do Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej strona podniosła, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie odnosi się do przekroczenia przez Spółkę limitu wydatków na reprezentacje i reklamę (o 3,72 zł) oraz do nie uznania za koszty uzyskania przychodu roku 2000 wypłaty wynagrodzeń za umowy o dzieło, istotnie dokonanych w styczniu 2001 r. Uzasadnienie w tym zakresie zawarte w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej, następnie uchylonej, do którego odsyła decyzja drugoinstancyjna, nie może mieć jakiegokolwiek znaczenia i wskazywanie na argumentację tam zawartą stanowi naruszenie prawa. W zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty dyskonta od emisji bonów dłużnych pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł podobnie jak w odwołaniu od decyzji I instancji. Wskazał, iż nie można utożsamiać pojęcia dyskonta z pojęciem odsetek dyskontowych, jako że są to dwa różne pojęcia. Z "Regulaminu obrotu bonami dłużnymi" wynika termin zapłaty dyskonta przy nabyciu bonów, co stanowi zastrzeżenie odmienne w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 360 K.c. zdaniem skarżącej dyskonto zapłacone w dniu 25 kwietnia 2000 r. w kwocie 89.730,98 zł spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Naruszeniem też prawa – w ocenie skarżącej Spółki – jest odmowa uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty świadczenia wykonanego na rzecz [...]Sp.z o.o. w miejsce wypełnienia zobowiązania z tytułu noty odsetkowej Nr [...] wystawionej przez tę firmę. Wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu noty odbyło się nie później niż 31 grudnia 2000 r.(przy czym nie jest istotna podstawa tego wygaśnięcia, czy był to art. 498 czy art. 453 K.c.), czego nie zaprzecza również przedstawiciel [...]– D.M. Data księgowania tej kompensaty przez [...] w dniu 31 stycznia 2001 r. nie musi oznaczać, i nie oznacza w rzeczywistości, iż świadczenie to nie mogło nastąpić wcześniej. W dacie 31 grudnia 2000 r. obie potrącane wierzytelności istniały i były wymagalne. Zgodnie z art. 499 k.c. "oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe". Skoro więc potrącenie było możliwe nie później niż 31 grudnia 2000 r. , to należy przyjąć, iż niezależnie od daty złożenia oświadczenia o potrąceniu, potrącenie to miało moc wsteczną z data nie później niż 31 grudnia 2000 r. Odnosząc się na koniec do odmowy uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu części kwoty odroczonych opłat dodatkowych z tytułu korzystania z mienia Skarbu Państwa, pełnomocnik Spółki podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się dowodami pośrednimi i poszlakami nie udowodnił w żaden wiarygodny sposób, iż wartość kosztów uzyskania przychodu roku 2000 r. istotnie została zawyżona. Takiego przeprowadzenia przeciwdowodu wymaga od organu podatkowego wspomniany już art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ nie dokonał koniecznego – zdaniem pełnomocnika Spółki - zestawienia wszystkich wydatków na odroczone opłaty dodatkowe poniesione przez skarżącą w latach 1993 – 2000, nie porównał wyników tego sumowania z wartością tych opłat . W takim przypadku, gdy skuteczny przeciwdowód przeciwko twierdzeniom Spółki i zapisom w księgach podatkowych nie został przeprowadzony, nie ma powodów, aby nie uznać stanowiska skarżącej w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa odróżnia dwie postacie prawidłowości ksiąg: rzetelność i niewadliwość. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 1 ordynacji podatkowej, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - § 2. Rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg jest istotne głównie z tego powodu, że to właśnie na ich podstawie ustalana jest wielkość należnych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe nie stwierdziły w księgach PRI "[...]" SA braku odzwierciedlenia dokonanych w nich zapisów w stanie rzeczywistym, czy też prowadzenia ich w sposób niezgodny z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Oceny wydatków w nich ujętych, pod kątem zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów, organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ustawy o rachunkowości. Określenie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 21 § 3 kwoty zobowiązania podatkowego innej od kwoty wykazanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym za 2000 rok nie musi być poprzedzone stwierdzeniem przez ten organ nierzetelności czy też wadliwości ksiąg rachunkowych okazanych przez Spółkę, czy też zanegowaniem ich wartości dowodowej. Odnosząc się do odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty dyskonta od emisji bonów dłużnych, oraz do zarzucanej przez pełnomocnika Spółki błędnej interpretacji pojęcia "dyskonta", to w tym zakresie należy podzielić pogląd organu podatkowego, co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezspornym jest, iż w dniu 25 kwietnia 2000 r. "[...]" SA emitowała 28 bonów dłużnych o łącznej wartości nominalnej 2.800.000 zł – za taką wartość Społka zobowiązała się wykupić bony w dniu 19 kwietnia 2001 r., to jest w dniu ich wymagalności. Wartość kwoty 2.800.000 zł , na dzień zakupu bonów przez Spółkę zdyskontowano o wskaźnik 3,213605 %, co dało kwotę2.710.269,02 zł – którą Spółka otrzymała. Z ustaleń stron co do odsetek, na podstawie § 4 pkt 2 umowy z dnia 26 marca 2001 r. o zmianie warunków wykupu bonów dłużnych (k.-152 akt podatkowych) wynikało, że spłata odsetek za okres od dnia 25 kwietnia 2000 r. do 19 kwietnia 2001 r. miała nastąpić do dnia 31 grudnia 2001 r. Zapis ten, oraz brak jakichkolwiek innych podstaw do innego przyjęcia dnia ich zapłaty (nic takiego nie wynika jasno również z wywodów skargi), prowadzi do wniosku, że zapłata odsetek nie mogła nastąpić w dniu 25 kwietnia 2000 r. Zatem, słusznie stwierdził organ podatkowy, iż kwota 67.298,22 zł – to jest wartość faktycznie niezapłaconych odsetek za miesiące roku 2000 objęte umową, w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kolejnym zarzutem strony jest nie uznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów świadczenia Spółki na rzecz [...]. Wskazać należy, iż przepis art. 191 ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie ich wiarygodności nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uznał iż rzeczywista spłata zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie 39.204,70 na rzecz [...] miała miejsce w styczniu 2001 r. Organ podatkowy nie znalazł żadnego dowodu na potwierdzenie zdania Spółki (ani też Spółka takiego dowodu nie dostarczyła), aby potrącenia należności skarżąca dokonała z datą 31 grudnia 2000 r. Fakt ten nie wynika też, jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej z protokołu przesłuchania świadka – D.M. (karta 273 akt podatkowych). Skoro więc Spółka, na której ciążył w tym przypadku obowiązek dowodowy, nie wykazała, iż potrącenia wierzytelności dokonano w 2000 r., należy więc przyjąć w tym względzie twierdzenia organu podatkowego, dokonane w oparciu o ocenę materiału dowodowego. W konsekwencji powyższego należy przyjąć, że naliczone, a nie zapłacone odsetki od nieterminowych płatności zobowiązań w kwocie 39.204,70 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi, odnoszącego się do wskazanego decyzją dwukrotnego obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą 115.685,90 zł – odroczonych opłat dodatkowych z tytułu korzystania z mienia Skarbu Państwa, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem – nie ma powodów , by twierdzić, że dana okoliczność można udowodnić ściśle określonymi środkami dowodowymi, czy tez tworzyć inne reguły korzystania ze środków dowodowych. Stąd też nie znajduje uzasadnienia argumentacja pełnomocnika Spółki zawarta w skardze, z której wynika, że prowadząc postępowanie podatkowe organ nie jest uprawniony do korzystania z treści i ustaleń innych decyzji podatkowych, czy też zeznań podatkowych za inne niż kontrolowane lata. Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logimi, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Po 1342/99). W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób jasny i wyczerpujący uzasadnił, na jakich dowodach oparł swoją decyzję w omawianym zakresie, jakie dowody były przedmiotem badania w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie można uznać za dowolne i nie mające oparcia w materiale dowodowym. Nie odniesienie się w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do przekroczenia przez Spółkę limitu wydatków na reprezentację i reklamę o raz do wynagrodzeń za umowy o dzieło nie stanowi rażącego naruszenia prawa, mogącego mieć jakikolwiek wpływ na wynik postępowania. Zauważyć bowiem należy, iż ustaleń w tym zakresie , dokonanych jeszcze przez organ I instancji Spółka nie kwestionowała w odwołaniu, na tym etapie postępowania nie były one między stronami sporne. Odnosząc się na koniec do zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to zauważyć należy, iż zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zebrały i zbadały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, nie naruszając tym samym przepisów postępowania. Żądania uchylenia zaskarżonej decyzji nie można uzasadniać dokonaniem przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny materiału dowodowego sprawy w sytuacji, gdy ocena ta jest zgodna z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 23 listopada 1999 r. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.