I SA/Lu 554/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 15 września 2022 r. nr SKO.405.PO/563/22 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2022 r. (I rata) I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Burmistrza Miasta R. P. z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr [...]; II. przyznaje adwokatowi R. M. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu w wysokości 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100), w tym VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Radzyń Podlaski z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr WF.3120.1-um.2022, odmawiającą J. K. umorzenia zaległości podatkowych w I racie podatku od nieruchomości za 2022 r. Jak wnika z jej uzasadnienia i akt sprawy, skarżąca wnioskiem z dnia 15 marca 2022 r. zwróciła się do organu I instancji o umorzenie zaległości I raty podatku od nieruchomości w kwocie 121 zł. Wyjaśniła, że utrzymuje się ze świadczeń rentowych rodzinnych, które są niewystarczające do pokrycia kosztów utrzymania budynku, w którym mieszka. Podała nadto, że nie ogrzewa domu, ponieważ węgiel jest drogi, a potrzebnego do rozpalenia suchego drewna nie jest w stanie sobie kupić. Organ I instancji – odmawiając zadośćuczynienia temu żądaniu – stwierdził, że wnioskodawczyni utrzymuje się z renty rodzinnej w wysokości 1.673,27 zł, a po przeanalizowaniu jej sytuacji uznał, iż nie odbiega ona od sytuacji innych podatników, którzy terminowo realizują swoje zobowiązania finansowe wobec gminy i nie pozwala stwierdzić, aby nie miała ona możliwości zapłaty podatku. Dodał, że od wielu lat korzysta ona ze wsparcia gminy w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W ostatnich dwóch latach (2020-2021) umorzono jej trzy raty podatku po 327 zł. W odwołaniu skarżąca ponownie wniosła o umorzenie zaległości podatkowych i wyjaśniła, że zaciągnęła na bieżące wydatki kredyt, który cały czas spłaca. Dom wymaga gruntownego remontu, na co jej nie stać. Opał (węgiel i drewno) jest bardzo drogi, przez co mieszka w nie ogrzewanym domu. Jest schorowana i ponosi z tego tytułu wydatki. SKO stwierdziło na wstępie, że w myśl stanowiącego podstawę orzekania w kwestii umorzenia zaległości podatkowych przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę. Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych organ podatkowy, w ramach tzw. uznania administracyjnego, za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Na podstawie akt sprawy stwierdziło, że organy podatkowe mają obraz sytuacji, w jakiej znajduje się J. K.. Utrzymuje się ona z renty rodzinnej w kwocie 1.673,27 zł. Mieszka w dużym domu, wymagającym gruntownego remontu, począwszy od pokrycia dachowego, które przecieka, poprzez nieszczelne okna, drzwi, urządzenia kanalizacyjne po sieć elektryczną. Ponadto spłaca kredyt i stale się leczy. Skarżąca od wielu lat otrzymuje wsparcie w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Z poprzednio toczących się postępowań odwoławczych znany jest fakt, że już w latach 2006-2015 organ I instancji umorzył jej zaległości w łącznej kwocie 1.848 zł, co stanowi ponad 70% kwoty należnego zobowiązania podatkowego za ten okres (2.534 zł). Jeśli chodzi natomiast o ostatnie pięć lat podatkowych (2017-2021) to z wykazu księgowań wynika, że skarżąca nie wpłaciła dobrowolnie żadnej raty podatku. Organ I instancji umorzył jej podatek w łącznej kwocie 1.116,97 zł, natomiast pozostałe raty zostały wyegzekwowane w trybie prowadzonej przez urząd skarbowy egzekucji lub opłacone przez organ pomocy społecznej, który przyznał skarżącej specjalny zasiłek celowy na pokrycie podatku. Po analizie tych danych SKO stwierdziło, że pomoc ta nie przyczyniła się do poprawy sytuacji materialnej, a podatniczka nie poczyniła żadnych starań, aby w następnych okresach wywiązywać się z własnych zobowiązań podatkowych. Wręcz przeciwnie, wielokrotne umarzanie zaległości podatkowych spowodowało, że skarżąca utwierdziła się w przekonaniu, iż za każdym złożeniem wniosku o ulgę, takowa zostanie jej udzielona. Takie podejście zaś jest nierówne i nieuczciwe wobec wszystkich innych terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe. SKO odwołało się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2016 r. (I SA/Lu 346/16 i I SA/Lu 347/16) w dwóch sprawach dotyczących skarg podatniczki na decyzje SKO w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych za 2015 r. (III i IV raty). SKO podało również, że jak wynika znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów z dnia 19 grudnia 2019 r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] dokonano działu spadku po R. K. i zniesienia współwłasności. W wyniku tych czynności działka nr [...] położona w [...] stała się własnością skarżącej. Z wcześniejszych postępowań SKO jest znany fakt, że skarżąca (podatniczka) ma dwoje dorosłych dzieci: córkę, która jakiś czas temu wyjechała z [...] i pracuje oraz syna, który ma własną rodzinę i też z nią nie mieszka. Te okoliczności mają znaczenie dla przedmiotowej sprawy, bowiem w pierwszej kolejności to dorosłe – usamodzielnione dzieci powinny w razie potrzeby wesprzeć matkę, gdy tego potrzebuje, ponieważ są zobowiązane do jej alimentacji. Sama zaś skarżąca powinna natomiast zastanowić się nad sprzedażą opodatkowanej nieruchomości. Wprawdzie wskazuje ona, że ogłoszenie o sprzedaży (umieszczone na płocie posesji) nie wzbudziło zainteresowania, jednak być może zaproponowana cena nie zachęca do zakupu, jeśli dom jest w bardzo złym stanie i wymaga remontu. Skoro żadne z dzieci skarżącej nie chce z nią mieszkać, to osoba w jej wieku (73 lata) nie potrzebuje aż tak dużego metrażu do prowadzenia jednoosobowego gospodarstwa domowego. Zdaniem SKO w sprawie zostało przeprowadzone pełne postępowanie dowodowe celem ustalenia, czy zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia zaległości, czyli czy wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślając, że dopiero wystąpienie tych przesłanek daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku (...), przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą, SKO zwróciło uwagę, że wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. W jego ocenie, organ I instancji wyjaśnił – odnosząc się do realiów sprawy – jak rozumie oba pojęcia i odpowiednio uargumentował podjęte rozstrzygnięcie. Stworzył pełny obraz sytuacji finansowej, w jakiej znajduje się skarżąca, w związku z czym działając w ramach uznania administracyjnego zdecydował o odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Konfrontując interes indywidualny z interesem publicznym, nakazującym równe traktowanie podmiotów zobowiązanych do płacenia podatków uznał, że przesłanki takiego interesu nie występują. Wskazując na cele, na jakie przeznaczone są wpływy z podatków stwierdził, że podatniczka ma własne możliwości uiszczenia zobowiązania podatkowego. Tym samym organ I instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, natomiast poczynione ustalenia oraz wnioski znajdują dostateczne odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz uzasadnieniu faktycznym i prawnym kwestionowanej decyzji. Zdaniem SKO okoliczności, na jakie powołuje się podatniczka nie noszą znamion wyjątkowości, a ponoszenie wydatków związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych dotyczy wszystkich rodzin, które niejednokrotnie mają o wiele słabszą kondycję finansową. Wsparcie w formie umorzenia podatku, jakie otrzymała ona w poprzednich latach podatkowych i tak stawia ją w uprzywilejowanej pozycji wobec podatników, płacących terminowo swoje zobowiązania podatkowe. Końcowo SKO zwróciło uwagę, że roczny wymiar podatku obejmuje kwotę 485 zł (w 2022 r.) i gdyby był płacony w ustalonych czterech ratach (po 121 zł każda), nie obciążałby aż tak bardzo jej budżetu domowego. Z akt sprawy wynika natomiast, że wszystkie wpłaty zostały wyegzekwowane przymusowo. W skardze do Sądu skarżąca wyjaśniła, że utrzymuje się ze świadczeń rentowych w wysokości 1.670 zł, natomiast jej córka jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Obie zamieszkują nieogrzewany i wymagający remontu budynek. Korzysta z pomocy społecznej. W przeszłości (do 1996 r.) regularnie płaciła podatki, prowadziła wówczas działalność gospodarczą, natomiast od 1996 r. jej rodzina została kilkakrotnie skrzywdzona i poniosła bardzo duże straty finansowe oraz zdrowotne. Została zmuszona do zrezygnowania z prowadzenia działalności gospodarczej, co pozbawiło ją środków do życia. Występowała do Sądu Okręgowego w Lublinie o odszkodowanie, ale wszystkie zarzuty zostały zlekceważone. W odpowiedzi na skargę SKO, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. zwanej dalej: "p.p.s.a."), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji wskazały art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść przytoczonej regulacji wskazuje, że zostały w niej przewidziane dwie przesłanki, których ziszczenie się umożliwia organowi podatkowemu przyznanie w drodze decyzji ulgi podatkowej. Są nimi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy – w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Tym samym w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie występuje jedna lub obie przesłanki wskazane art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy (czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zaległości podatkowych, czy też nie). W judykaturze przyjmuje się, że treść omawianego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r., II FSK 1341/1 i przywołane w nim orzeczenia (CBOSA). W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie tym granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Gdy organ podatkowy uzna natomiast, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej – zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Co istotne, art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyty w nim zwrot "może" oznacza jedynie, że organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie jest jednak tak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on mógł wybrać rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Tym samym brak ziszczenia się wskazanych przesłanek oznacza konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale już nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza całkowitej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie Sądu wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Nie może również oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Tym samym stwierdzić należy, że istnieją granice uznania administracyjnego, w obrębie których wolno poruszać się organowi podatkowemu, podejmującemu decyzję w następstwie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic może mieć miejsce między innymi wtedy, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, mającej podatnikom umożliwić dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw. Z zasady zaufania do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wybór taki musi być racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. Sąd nie kwestionuje poglądu, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających określonej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, iż uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Podkreślenia jednak wymaga, iż odwołania się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie sposób uznać za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia konstytucyjnej zasady równości. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych istnieje w systemie prawnym. Zatem nie da się traktować wskazanego uznania administracyjnego jako swoistego "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego, determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. Smoktunowicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). Wyważenie tych wartości jest w sprawach dotyczących ulg podatkowych bardzo istotne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. (II FSK 1610/13) stwierdzono, że: "Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie". Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy trzeba zdaniem Sądu stwierdzić, że rozstrzygnięcia organów obu instancji noszą przymiot dowolności. Organ I instancji – odmawiając umorzenia zaległości – ustalił, że wnioskodawczyni utrzymuje się z renty rodzinnej w wysokości 1.673,27 zł. Po przeanalizowaniu jej sytuacji uznał, że nie odbiega ona od sytuacji innych podatników, którzy terminowo realizują swoje zobowiązania finansowe wobec gminy i nie pozwala stwierdzić, by nie miała ona możliwości zapłaty podatku. Dodał, że od wielu lat korzysta ona ze wsparcia gminy w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W ostatnich dwóch latach (2020-2021) umorzono jej trzy raty podatku po 327 zł. W ocenie Sądu, taka konstatacja jest wysoce niewystarczająca. Mimo przedstawionego przez skarżącą w piśmie z dnia 15 marca 2022 r. wykazu wydatków, faktur i rachunków, organ I instancji nie dokonał szczegółowej analizy, jak aktualnie wygląda ich ponoszenie w skali miesiąca. SKO z kolei stwierdziło, że skarżąca mieszka w dużym domu. Wymaga on gruntownego remontu: pokrycie dachowe przecieka, okna i drzwi są nieszczelne, potrzebna jest naprawa urządzeń kanalizacyjnych czy sieci elektrycznej. Ponadto skarżąca spłaca kredyt i stale się leczy, przyznawana dotychczas pomoc nie przyczyniła się do poprawy sytuacji materialnej, a podatniczka nie poczyniła żadnych starań, aby w następnych okresach wywiązywać się z własnych zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie osoba skarżącej jest organom znana od lat, albowiem przyznawano jej różnego rodzaju ulgi i pomoc (np. bon żywnościowy, zasiłek celowy). Jakkolwiek oczywistym jest, że z przyznanych przez prawo ulg nie można sobie uczynić źródła zaspokajania należności publicznoprawnych, to jednak okoliczność, że skarżąca wielokrotnie z nich korzystała sama w sobie nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku ustalenia w prawidłowy sposób stanu faktycznego i jej możliwości płatniczych. Doświadczenie życiowe bowiem uczy, że stan rzeczy ulega nieustannym zmianom. W piśmie z dnia 15 marca 2022 r. skarżąca wskazała, że "jest po wypadku", natomiast w skardze, że "zamieszkuje z nią bezrobotna córka bez prawa do zasiłku." Te okoliczności nie zostały przez organy obu instancji w żaden sposób zweryfikowane. Co więcej SKO stwierdziło, że córka skarżącej "jakiś czas temu wyjechała z [...] i pracuje". Być może rację ma SKO, że wielokrotne umarzanie zaległości podatkowych utwierdziło skarżącą w przekonaniu, iż w razie złożenia stosownego wniosku każdorazowo ulga zostanie jej udzielona. Niemniej jednak odmowa umorzenia zaległości nie powinna opierać się na takim twierdzeniu. Lektura uzasadnienia wyroków powołanych przez SKO na poparcie zaprezentowanego stanowiska (I SA/Lu 346/16 i I SA/Lu 347/16)wskazuje natomiast, że w obu tych sprawach organy w sposób szczegółowy odniosły aktywny stan finansów skarżącej do ponoszonych wydatków, których wysokość została podana. Mogło to doprowadzić do zasadnego wniosku, iż wskazywały one na nierzetelność udostępnionych organowi danych, gdyż wydatki te znacznie przekraczały deklarowaną kwotę jedynego przychodu podatniczki, która dodatkowo wskazała, że oprócz nich jest w stanie przeprowadzać z drobnych oszczędności niezbędne remonty. W niniejszej sprawie zaś tak nie było. Zabrakło rzetelnej i pogłębionej analizy w tej kwestii. Stąd też przedstawiona ocena nosi przymiot dowolności. Co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem, że dorosłe dzieci powinny wspierać rodziców w podeszłym wieku. Jednakże ta okoliczność sama w sobie nie może przemawiać za odmową umorzenia zaległości, podobnie jak i ewentualne rozważenie sprzedaży opodatkowanej nieruchomości, która w ocenie SKO jest dla niej za duża, gdyż osoba w jej wieku (73 lata) nie potrzebuje aż tak dużego metrażu do prowadzenia jednoosobowego gospodarstwa domowego. Stwierdzenie natomiast, że "żadne z dzieci skarżącej nie chce z nią mieszkać" nie powinno się znaleźć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż kwestia ta uchyla się spod oceny organów. SKO zwróciło nadto uwagę, że za lata 2017-2021 organ I instancji umorzył skarżącej podatek w łącznej kwocie 1.116,97 zł, natomiast pozostałe raty zostały wyegzekwowane w trybie prowadzonej egzekucji lub opłacone przez organ pomocy społecznej, który przyznał specjalny zasiłek celowy na pokrycie podatku. Trzeba jednak zważyć, że przyznanie tego typu pomocy nic nie zmieniło w kwestii finansów gminy. Zastępowanie jednej pomocy inną wydaje się bowiem bezcelowe. W ocenie Sądu, mimo przedstawienia przez organ argumentacji, która w ogólnym zarysie jest poprawna i w innych okolicznościach mogłaby uzasadniać odmowę umorzenia zaległości podatkowej, to jednak w stanie faktycznym sprawy zabrakło szerszej analizy i oceny tak przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", w kontekście sytuacji, w jakiej znajduje się skarżąca. Te deficyty mogły mieć istotny wpływ na wynik podjętych w obydwu instancjach rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Mając na względzie opisane powyżej okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd uznał za przedwczesne stwierdzenie, że nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stąd też ponownie powinny być one zbadane z uwzględnieniem zasad prowadzenia postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 18).