I SA/Lu 558/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi H. C., A. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz H. C., A. C. i J. C. kwotę 143 zł (sto czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. o numerze nadwozia [...] w kwocie 3.560,00 zł. Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dnia 21 marca 2005 r. J. C. złożył do Urzędu Celnego deklarację uproszczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego, dotyczącą samochodu osobowego marki F. rok produkcji 1996 i zadeklarował stawkę podatku 65% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.560,00 zł. Na podstawie dokonanej wpłaty Naczelnik Urzędu Celnego wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od w/w samochodu osobowego. Następnie dnia 13 października 2005r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek J. C. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspolnotowym ww. samochodu osobowego. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dnia 24 listopada 2005r. strona złożyła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE poprzez odmowę zwrotu niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Organ odwoławczy podkreślił, że taka sytuacja nie ma miejsca, w rozpatrywanej sprawie gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późno zm.). Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem regulującym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992r., która w art. 3 ust. 1 wymienia wyroby akcyzowe, do których ma zastosowanie na całym obszarze Wspólnoty m.in. oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). W stosunku do pozostałych wyrobów akcyzowych - niezharmonizowanych, Państwa Członkowskie zachowały z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem jednak, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Dyrektor Izby podkreślił, że dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów dla osiągnięcia, których została wydana, wymagając do swojej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w postaci m.in. samochodów osobowych. Rozwiązanie takie w ocenie organu odwoławczego zgodne jest ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Art. 90 TWE pozostawia Państwom Członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Treść powyższego artykułu wskazuje, że został on uchwalony w celu zapobiegania protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. Tymczasem w odniesieniu do polskiego rynku samochodów używanych trudno znaleźć przesłanki uzasadniające taką tezę wobec braku przedmiotu ochrony. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym jak te sprzedawane w krajowych salonach. Odnosząc się do powołanych przez stronę w odwołaniu wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dotyczą one odmiennych stanów faktycznych i jako takie nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Organ II instancji podkreślił również, że w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca, bowiem jedynym kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty strony odnośnie naruszenia art. 23 i 25 TWE. Zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Jednocześnie w/w przepis zawiera zakaz dotyczący towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. Natomiast według art. 25 TWE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Cłem w rozumieniu powołanego przepisu jest nakładana przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia przez towar granicy, liczona od jego wartości, ilości lub wagi, natomiast obowiązek zapłaty akcyzy jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak też nabywanych wewnatrzwspólnotowo i importowanych, powyższe zarzuty należy uznać za bezprzedmiotowe. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie jej specyficznego porządku prawnego, wprawdzie organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, należy to jednakże odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. Natomiast w razie powstania wątpliwości nie dysponują one żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt wystosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, nie przesądza z góry faktu sprzeczności tych przepisów z prawem unijnym, a w związku z tym do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów obowiązującego prawa. W dniu 24 lutego 2006 r. J. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej niezgodność z prawem poprzez naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE poprzez odmowę zwrotu niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Na poparcie zarzutów skargi przytoczył liczne wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej potrzymał argumenty uzasadniające stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnił, że w ocenie organu brak jest podstaw prawnych, uzasadniających pogląd o dyskryminacji samochodów osobowych nabywanych na terytorium Unii Europejskiej. Stawka podatku akcyzowego została ustalona na jednolitym poziomie dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w tym dla samochodów osobowych, w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 65%. W drodze odstępstwa od tej podstawowej zasady wprowadzono w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stawki podatku zostały uzależnione od wieku i pojemności silnika, preferując samochody nie starsze niż dwuletnie i są jednolicie stosowane do każdej sprzedaży oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zatem organ odwoławczy podkreślił, że nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest przejawem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Zauważył również, że odstąpienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, doprowadziłoby do dyskryminacji nowych samochodów nabywanych w salonach oraz tych samochodów używanych, które zostały już zarejestrowane, a zostały zakupione jako nowe, importowane lub nabyte wewnątrzwspólnotowo albowiem od nich podatek akcyzowy został już uiszczony. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż nie podważa zasady bezpośredniej skuteczności i nadrzędności prawa wspólnotowego wynikającej z przytoczonych przez skarżącego orzeczeń: C112/84 Michel Humbolt Directer des services fiscaux 6/62 Van Gend&Loss (1963) ECRI, 6/64 Costa/ENEL (1964). Nie neguje również obowiązku powstrzymywania się przez organ administracji od stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, co należy jednakże odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, że mając na względzie argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, odpowiedzi na skargę oraz dane statystyczne nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż przewidziana w prawie polskim akcyza w sposób ewidentny dyskryminuje towary niekrajowe, a intencją ustawodawcy było spowodowanie ograniczenia wpływu używanych pojazdów na terytorium RP. Odnosząc się do wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przypadku skarżącego podatek został przez skarżącego uiszczony zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, podczas gdy art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa do stwierdzenia nadpłaty wymaga braku podstawy prawnej dla uiszczenia podatku. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 201/06 (k.13-17), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącego wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1). Postanowieniem z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 201/06 (k.22), Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2007 r. stawił się A. C. – syn skarżącego, który przedłożył oryginalny odpis aktu zgonu skarżącego J. C. sporządzony przez Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w P. i oświadczył, że nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po zmarłym. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania zgodnie z art. 124 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pismem z dnia 5 lipca 2007 r. H. C. poinformowała, że w dniu 29 czerwca 2007 r. Sąd Rejonowy w O. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po J. C. przez żonę H. C. oraz synów J. C. i A. C.. Na wezwanie sądu H. C. nadesłała odpis w/w postanowienia. W dniu 30 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał postanowienie o podjęciu postępowania z udziałem spadkobierców skarżącego J. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". W niniejszej sprawie skarżący pismem z dnia 13 października 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego, za samochód marki F. rok produkcji 1996 nabytego w obrocie wewnątrzwspólnotowym, jako pobranego niezgodnie z prawem wspólnoty. Rozpatrując wniosek skarżącego, zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej, nie uznały jego zarzutów odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego za zasadne i tym samym nie znalazły podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z tego powodu, skarżący korzystając ze swojego uprawnienia, kierując skargę na wydaną w tej sprawie decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniósł zarzuty zastosowania przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniom art. 23 ust. 1 i 2 art. 25, i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz postanowieniom Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05 która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1), Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313/05 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu z art. 23 ust 1 i 2, art. 25 i art. 90 ust. 2 TWE. Uznał natomiast za zasadny zarzut skargi, w którym skarżący wyraził stanowisko, iż przyjęta w polskim systemie prawnym regulacja dotycząca podatku akcyzowego różnicuje w sposób nieuzasadniony tego samego rodzaju produkty krajowe i sprowadzone z innego państwa członkowskiego. Co skutkuje naruszeniem wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminacji. Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m3 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1%. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył samochód osobowy marki F. rok produkcji 1996 (a zatem starszy niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 65% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313/05, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Przy czym podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Należy, zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce. Podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska będzie zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu (cena nabycia). Różnica w wysokości tych podatków będzie stanowić nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego. Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.